99年度判字第1257號｜行政：虛報進口貨物｜裁判日期：99 年 11 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1257號上訴人　臺灣蒙地拿股份有限公司代　表　人　陳樂維訴訟代理人　黃瑞明律師盧柏岑律師陳素芬律師被上訴人　財政部基隆關稅局代　表　人　蔡秋吉訴訟代理人　楊紹君上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國98年3月 19日臺北高等行政法院97年度訴字第2466號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於按所漏貨物稅額處以五倍之罰鍰新臺幣七一五,八００元及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國96年1月2日委由日盛報關股份有限公司向被上訴人報運進口義大利產製MASERATI汽車2輛（報單號碼：AN/D2/96/189A/0015號），經被上訴人核准上訴人依關稅法第 18條第2項規定，繳納相當金額之保證金，先行驗放，再就完稅價格加以審查。嗣被上訴人據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）之查價結果，第3年保固費用漏未申報，上訴人涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，被上訴人爰依據海關緝私條例第37條第1項、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貨物稅條例第32條規定，按所漏關稅額處以2倍之罰鍰新臺幣（下同）170,826元、按所漏營業稅額處以2倍之罰鍰62,000元及按所漏貨物稅額處以5倍之罰鍰715,800元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、本件額外的第3年保固，並非賣方銷售貨物的條件，並非買方購買貨物時必須支付之價格，而是買方為了自己的目的與銷售利益另外給付的費用，不應計入貨物交易價格。又保固費用是否應計入貨物交易價格，其判斷標準是賣方是否將保固當作其銷售貨物之條件，既不是以「進口時支付」，也不是以「支付給賣方」作為判斷標準，否則如上訴人2年保固費用不是在進口時支付，而是每年支付一次，或賣方作為銷售貨物條件的兩年保固費用要求支付給第三人，豈非連2年保固費用變成不是保固費用？又依世界關務組織關稅估價資料彙編合訂本「保固費用」乙文、歐盟對保固費用之案例研究6.1之歐盟解釋，只要釐清「保固責任由賣方承擔或買方承擔」實係以「保固費用是否為賣方銷售貨物之條件」作為判斷標準，即知被上訴人將本件額外的第3年保固費用計入貨物交易價格，應有誤解。㈡、被上訴人當時告知上訴人，海關內部對額外的第3年保固費用是否要列入貨物交易價格內尚有爭議。假設額外的第3年保固費用確應計入貨物交易價格，因該額外的第3年保固乃貨物交易以外的另筆交易，且賣方另開具發票，上訴人難以知悉該額外的第3年保固費用計入貨物交易價格。參酌財政部關稅總局於87年12月24日台總局緝字第087109431號函釋、財政部97年8月11日台財關字第09700325030號函釋及行政罰法第7條規定，縱認為額外的第3年保固費用計入貨物交易價格，亦不應以上訴人漏未申報另行加計費用項目而遽予處罰。故本件上訴人未申報計入額外的第3年保固費用，並無故意或過失，不應處罰。㈢、本件屬海關緝私條例第37條第1項第2款之情形，對上訴人僅有一個申報行為，應採本院85年度判字第1509號判決之見解，況目前已施行行政罰法，更應適用行政罰法第24條規定，不得併罰。被上訴人卻認為該行為同時違反海關緝私條例第37條第1項第2款、營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款，而分別處以各該法規所規定之罰鍰，並未從一重處斷，顯不適法，有重複處罰之違法。㈣、財政部曾於96年3月28日以台財字第09604513740號函頒布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中涉及營業稅法第51條部分是依漏稅金額與情節區分。本件假設第3年保固費用應納入完稅價格內計算，每部汽車漏繳之營業稅約1萬餘元。且上訴人自始均坦承配合，在裁罰前均繳清稅款。再審酌本件係因法規疑義，而非上訴人有故意或過失所致，縱應處罰，亦應以法規之最低倍數較為適當。被上訴人卻處以2倍的營業稅罰鍰，顯有裁量不當情事等語。爰請判決撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則略以：㈠、本件經核上訴人所提供之L/C及結匯證實書等資料，其金額雖與原申報價格相符，惟另查得未申報發票，為系爭汽車之第3年保固費用，屬關稅法第29條規定實付或應付價格之一部分，上訴人應加計而未加計於完稅價格中申報，涉有虛報貨物價值、偷漏關稅情事，是以其原申報價格並非真正交易價格，自不得作為計算完稅價格之依據，被上訴人乃依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核估其完稅價格，予以論處，於法並無不合。㈡、本件為高單價之買賣標的，買賣雙方對於標的物之交易內容及條件包括車款、配備、保固、價格等，當有合意一致之必要，衡之前述賣方將車價與第3年保固費用於同一日期開立INVOICE，買方亦將全數金額以同一匯款水單匯往賣方，足證買賣雙方皆有車價與第3年保固皆為交易條件之一致意思表示，則第3年保固費用予以計入交易價格應無不合。㈢、上訴人於97年4月11日以蒙地拿字第M20080010號函說明三，已釋明上訴人之義務為支付第3年保固費用給賣方，如在第3年保固期間內發生保固事由時僅負責維修，再向收受保固費用的賣方請求賠償，又原廠車主手冊1-1.1，明訂保固期限為3年，且除了美國、加拿大以外，全世界皆適用，足證第3年的保固責任由收受保固費用的賣方承擔。「保固責任由賣方承擔時」，保固費用應計入貨物交易價格，為上訴人、被上訴人兩造所不爭，則系爭第3年保固費用計入交易價格亦無不合。㈣、按關稅法第29條第3項之規定為列舉式條文，明訂應加計之費用項目包括：佣金、權利金、運費、保險費等，未包含保固費用。而系案第3年保固費用係屬實付或應付之價格之一部分，原即非屬上開列舉項目，上訴人對法條規定顯有誤解。是以，上訴人漏未申報實付或應付價格之一部分，被上訴人依規定予以計入完稅價格，並依據海關緝私條例第37 條第1項第2款規定論處，應屬合理適法。㈤、按「進口貨物違反營業稅法第51條第7款案件，其違章情節較輕者，得按下列規定處罰．．．㈢所漏稅額逾新臺幣3萬元至6萬元者，按所漏稅額處2倍之罰鍰。」為海關辦理代徵營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定第2條第㈢項所明定。本件上訴人漏未申報第3年保固費用，違法事證明確，被上訴人依規定論處偷漏營業稅2倍之罰鍰計62,000元，於法有據，應屬適當等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、本件國外供應商MASERATI SPA就系爭貨物於同一日期開立4張 INVOICE；上訴人復以匯出匯款編號：AACGTS000 00000匯款水單、匯款分類名稱及編號為700已進口之貨款，將上述全數金額併同另一進口報單之金額USD79,462.4（含車價USD74,462.4及第3年保固USD5,000）一起匯往受款人MASERATISPA，為上訴人所不否認。而系爭貨物為高單價之買賣標的，買賣雙方對於標的物之交易內容及條件包括車款、配備、保固、價格等，自有合意，始為交易。觀諸由賣方將車價與第3 年保固費用於同一日期開立INVOICE，買方亦將全數金額以同一匯款水單匯往賣方等情，足證買賣雙方有將第3年保固併同車價為交易條件之合意，則本件被上訴人核認系爭貨物之第3年保固費用應計入其交易價格，並無不合。㈡、依據「世界關務組織關稅估價資料彙編合訂本」之「評論20.1保固費用」之說明，保固費用是否應計入貨物交易價格，係依保固責任由賣方承擔或由買方承擔來區分，即保固責任倘由賣方承擔，不論保固費用係含於貨價中或是與貨價分別列計或是由買方付予第三者以執行賣方之義務，該保固價款均須計入進口貨物之實際交易價格中，如保固責任由買方承擔時，則非實付或應付價格之一部分；在案例研究6.1中，透過此個案檢視顯示一個通則，即不論發票之金額如何列計，該付款金額應定義為實付或應付之價格，亦即交易價格之一要素。又關稅法第29條第1、2項規定，所謂「實付或應付之價格」，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方利益支付或應付之全部貨款，其付款可以間接或直接方式為之，亦即不論是否已支付或以任何方式支付均包括之。是以系爭貨物之第3年保固費用應否計入其交易價格，應以其保固責任是否由賣方承擔而定，而非形式上僅以該保固費用是否為「賣方銷售貨物之條件」為斷。㈢、本件驗估處以97年3月 28日總驗三字第0971000713號函請上訴人說明：「一、貴公司已支付第3年保固費，請問第3年之保固責任，係由貴公司買方自行承擔或由國外賣方承擔。二、請說明買賣雙方第3 年保固責任之權利義務。三、請提供第3年保固費之契約書。四、若第3年保固責任由買方自行承擔，則請說明支付第3年保固費之目的及實際功能。」經上訴人以97年4月11日蒙地拿字第M20080010號函復稱：「……二、……依本公司與FAR RARI及MASERATI之約定，賣方僅提供兩年保固責任，亦即兩年保固是賣方銷售貨物之條件，至於第3年保固，是本公司為自己的銷售利益而另外支付費用，不是賣方銷售貨物之條件，故第3年保固責任是由本公司承擔，且賣方另開具獨立的發票給本公司，以與含銷售條件內兩年保固相區別。三、本公司與FARRARI及MASERATI公司並未就第3年保固另訂契約。第3年保固之權利義務與前兩年保固情形相同，本公司之義務為支付第3年保固費用，本公司之權利為對銷售之車輛銷售後，如在第3年保固期間內發生保固事由者，將由本公司負責維修，並向收受保固費用的賣方請求。四、本公司支付第3年保固費用額外取得第3年保固，主要是為了本公司的銷售利益。蓋FARRARI及MASERATI在國內銷售的車輛有限，維修較為不易，客戶關切購買後兩年保固之期間尚有不足，是為了本公司銷售利益，並使客戶安心且能有維修保障，故本公司決定額外支付費用取得第3年保固。」等語。據此，依上訴人前揭函文說明三所稱，已釋明上訴人（即買方）之義務為支付第3年保固費用給賣方，如在第3年保固期間內發生保固事由時僅負責維修，再向收受保固費用的賣方請求賠償；又原廠車主手冊1-1.1，明訂保固期限為3年，且除了美國、加拿大以外，全世界皆適用，足證第3年的保固責任係由收受保固費用的賣方承擔。是以上訴人上開說明四所稱：「主要是為了本公司的銷售利益」云云，並非屬實，核與關稅法施行細則第11條第2項規定「買方為自己之利益支付之費用」之情形不符；又其所稱「第3年保固責任由本公司承擔」云云，亦非事實。系爭貨物之第3年的保固責任既由收受保固費用的賣方承擔，而「保固責任由賣方承擔時」，保固費用應計入貨物交易價格，則被上訴人將該第3年保固費用，計入系爭貨物之交易價格，即屬有據。㈣、本件被上訴人經核上訴人所提供之L/C及結匯證實書等資料，其金額雖與原申報價格相符，惟另查得未申報發票，為系爭貨物之第3年保固費用，屬關稅法第29條規定實付或應付價格之一部分，被上訴人因認上訴應加計而未加計於完稅價格中申報，涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章情事，並無不合。㈤、上訴人係以國際貿易及汽車銷售為業，有該公司之基本資料查詢可稽，對於進口汽車應據實申報貨物價值，自不得諉為不知。其對於系爭進口汽車，縱有法規疑義，亦應注意查詢貨物價值，誠實申報，惟其疏未注意查明，致生虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章情事，縱無故意，亦難謂無過失，自應依法論處。㈥、又本件系爭第3年保固費用，應計入系爭貨物之交易價格，是以系爭第3年保固費用係屬實付或應付價格之一部分，原即非屬列舉之項目；且保固費用係對於貨物進口後保固人於保固期間對於保固事故負責維修之對價，保險費則係貨物進口運送過程保險人擔保保險事故之費用，兩者性質，並不相同。故上訴人所稱本件系爭第3年保固費用應類推適用關稅法第29條加計費用項目及相關函釋，不應處罰云云，並非有據，不足為採。㈦、按行為人涉有海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第51條、貨物稅條例第32條等違章情事之論處，是否涉及「重複處罰」（一個行為數個處罰），應否從一重處斷？本院曾有採「肯定說」之見解（85年度判字第1509號、第1618號判決意旨參照）；惟近來本院之見解，則採「否定說」之見解，即「甲說（多數說）：海關緝私條例第37條第1項第3款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證致逃漏進口稅為其處罰要件，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為貨物稅）違規構成要件及處罰要件均非相同，自應併罰。」；「乙說（多數說）：關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題。既不能引用『高度行為吸收低度行為』、『實害行為吸收危險行為』等法條競合吸收法理；且不具『特別法與普通法』之關係或『全部法與一部分法』之關係，亦無法條競合擇一之適用。」本院85年9月及85年11月庭長評事聯席會議各著有決議；又「查貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護之法益各不相同，處罰之目的亦各異，被上訴人以91年第09101446號更2處分書處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計88,800元及貨物稅漏稅額5倍之罰鍰計373,200元，並無違背一事不二罰之法理。」本院96年度判字第1227號著有判決；此等上級審法院之相關見解，就前開問題，從不同法規間之立法目的、各別稅目、處罰要件及保護法益等觀點，採取「否定說」之見解，認為並無重複處罰，無須從一重處斷，立論有據且屬允當，自宜遵循。是以本件被上訴人所為罰鍰處分，核無違誤。從而，本件被上訴人以上訴人涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章行為，所為罰鍰處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、由估價技術委員會對於如何認定保固費用應計入交易價格情形之說明，其重點在於賣方將保固作為銷售條件之一，則該保固費用就應納入交易價格。此種情形或可稱為「基本保固」。反之，若某項保固費用並非賣方銷售貨品的條件之一，而是雙方另行約定、或買方可選擇性購買之額外的保固費用，該額外的保固費用即不應納為交易價格之一部。此種情形或可稱為「額外保固」或「銷售後保固」。原審法院將關稅估價技術委員會評論錯誤理解為保固費用是否應計入貨物交易價格，係依保固責任由買方承擔或賣方承擔來區分，非以形式上是否為「賣方銷售貨物之條件」無關為斷。實係誤解，以致對於關稅法第29條第1項、第2項規定之適用有所違誤。㈡、額外的第3年保固，並非賣方銷售貨物之條件，不是買方購買貨物時必須支付之價格，而是上訴人為了自己的目的與銷售利益，在系爭貨物銷售契約之外，選擇性額外取得的保固，不應計入貨物交易價格。然原判決竟錯誤解釋關稅法第29條第1項、第2項規定，認為該規定所稱之應計入交易價格之「實付或應付之價格」適用於保固費用時，非以該保固費用是否為賣方銷售貨物之條件為斷，誤認為上訴人為自己利益選擇性額外取得的第3年保固費用應計入交易價格，實屬判決違背法令。㈢、參諸關稅估價技術委員會「案例研究6.1」，即可清楚區別於計算交易價格時應考慮之「保固費用」與原審法院作為基礎之「保固責任」係屬二事。案例研究6.1中，買賣雙方約定交易價格中包含保固費用。賣方嗣後與保險公司簽訂契約，由賣方支付保險費，但若日後發生保固事故時，則是由保險公司直接提供賠償給買方。亦即，此例中之保固費用雖由賣方承擔，但保固責任則是由第三人承擔，但並不影響買賣雙方係將保固費用由賣方承擔列入交易條件，而應計入交易價格。由上，「保固責任」之歸屬，與保固費用由買方或賣方承擔及是否應計入交易價格無關。原審法院混淆此二概念，而以系爭汽車進口後，若於第3年期間發生保固事由，上訴人僅負責維修，但賣方應賠償因此產生之費用，即認定賣方乃承擔保固責任者，據以認定上訴人額外支付予賣方之第3年保固費用即為交易價格之一部。原判決實屬錯誤適用關稅法第29條第1項、第2項規定。㈣、保固手冊上記載的保固期間為3年（美、加地區除外），是由於Maserati汽車分為歐規與美規兩種。上訴人進口之汽車屬歐規，而與美、加地區之美規汽車所需之維修保固不同，因此保固手冊上記載之保固服務特別區別不包含美、加地區，根本與原審誤認之賣方係提供全球性之3年保固無關。原判決將該上訴人提供給車主之隨車保固手冊解釋為賣方與上訴人間之銷售條件，顯有誤解。㈤、關稅法第29條第3項各款規定的項目甚多，其基本原則為有形實體貨物以外基於其他目的而支出之費用，均屬加計費用項目，例如貨物以外另支出之「佣金、手續費、容器及包裝費用」；貨物以外其他價值之「權利金及報酬」；將貨物運送到岸的「運費、裝卸費、搬運費」，為貨物安全支出之「保險費」及「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」等。而上訴人（買方）進口汽車賣給客戶，使客戶購買的汽車取得額外的第3年保固，本屬「買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額」。此外，「保固」之性質與原理與「保險」相同，亦即當事人支付一定款項，保障當事人在特定期間內發生「保固事由」時，可以取得「保固服務」。當事人可能支付一筆保固費用，但都沒有用到保固服務，也可能獲得遠超過保固費用之服務。額外的第3年度保固應可類推適用關稅法第29條第3項第6款之「保險費」。由此，財政部97年8月11日台財關字第09700325030號令對於為申報關稅法第29條第3項各項費用者，既規定得免予處罰，殊無就性質相類之「保固費用」為不同待遇之理。原判決未正確適用該有效命令，應予以廢棄。㈥、上訴人僅有一個申報行為，但被上訴人認為該行為同時違反海關緝私條例第37條第1項第2款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款，而分別處以各該法規所規定之罰鍰，並未從一重處斷，顯不適法等語。六、本院查：（一）駁回部分：按「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。第2項前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第3項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：(一)組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。(二)生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其類似品。(三)生產該進口貨物所消耗之材料。(四)生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。四、買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。」、「（第1項）本法第29條第2項所定進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格，不包括該貨物可單獨認定之下列費用、關稅及稅款在內：一、廠房、機械及設備等貨物進口後，從事之建築、設置、裝配、維護或技術協助等之費用。二、進口後之運輸費用。三、附延期付款交易條件之延期付款利息。四、進口貨物應繳之關稅及稅款。（第2項）買方為自己之利益支付之費用，除本法第29條第3項所定之費用外，即使有利賣方，仍不得視為對賣方之付款。」行為時關稅法第29條第1至3項及同法施行細則第11條分別定有明文。次按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」行為時海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第41條、第51條第7款亦有所明定。而本件被上訴人經核上訴人所提供之L/C及結匯證實書等資料，其金額雖與原申報價格相符，惟另查得未申報發票，為系爭貨物之第3年保固費用，屬關稅法第29條規定實付或應付價格之一部分，被上訴人因認上訴人應加計而未加計於完稅價格中申報，涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章情事，並依海關緝私條例第37條第1項、營業稅法第51條，按所漏關稅額處以2倍之罰鍰170,826元、按所漏營業稅額處以2倍之罰鍰62,000元。揆諸前開規定與說明，原處分尚無違誤，復查、訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。次查原判決業已審認：關稅法第29條第1、2項規定，所謂「實付或應付之價格」，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方利益支付或應付之全部貨款，其付款可以間接或直接方式為之，亦即不論是否已支付或以任何方式支付均包括之。是以系爭貨物之第3年保固費用應否計入其交易價格，應以其保固責任是否由賣方承擔而定，而非形式上僅以該保固費用是否為「賣方銷售貨物之條件」為斷。又關稅法第29條第3項為列舉式之條文，而非概括性之規定，該條項已明定應加計之費用項目，包括：佣金、權利金、運費、保險費，……等，並未包含保固費用。本件系爭第3年保固費用，應計入系爭貨物之交易價格，即屬實付或應付價格之一部分，而非屬上開列舉之項目；且保固費用係對於貨物進口後保固人於保固期間對於保固事故負責維修之對價，保險費則係貨物進口運送過程保險人擔保保險事故之費用，兩者性質，並不相同。另關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐。三者性質迥異，且各有其獨立之稅法，其漏稅之處罰，均為漏稅罰，並無重複處罰，無須從一重處斷。則上訴人主張保固費用是否應計入貨物交易價格，應以「保固費用是否為賣方銷售貨物之條件」為判斷基準；本件系爭第3 年保固費用應類推適用關稅法第29條加計費用項目及相關函釋，不應處罰；上訴人僅有一個申報行為，不得併罰各節，尚不足採等情甚明。並與前開行為時關稅法及同法施行細則、海關緝私條例、營業稅法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決按所漏關稅額處以2倍之罰鍰 170,826元、按所漏營業稅額處以2倍之罰鍰62,000元部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。(二)廢棄部分：原審以上訴人報運進口系爭貨物，涉有虛報進口貨物價值，逃漏貨物稅費之情事，被上訴人依貨物稅條例第32條規定，按所漏貨物稅額處以5倍之罰鍰715,800元，自無違誤，因而駁回上訴人關於所漏貨物稅裁罰715,800元部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時貨物稅條例第32條第10款規定「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」嗣於98年12月30日修正為「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」其漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用 98年12月30日修正之貨物稅條例第32條第10款規定。原審於判決時適用當時之貨物稅條例第32條第10款規定，固屬無誤，惟就所漏貨物稅罰鍰715,800元部分，原處分（復查決定）未及適用98年12月30日修正後貨物稅條例第32條第10款之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨雖未執此指摘原判決關於所漏貨物稅罰鍰倍數部分違法，惟此部分乃本院依職權應予審酌部分，本院自應審酌之；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於所漏貨物稅罰鍰715,800元部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。七、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98 條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　25　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　11　　月　　25　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1257號

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