最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1286號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第1286號再審原告旺宏電子股份有限公司代　表　人　吳敏求訴訟代理人　李貴敏　律師陳素芬　律師邱佩冠　律師再審被告財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國98年5月21日本院98年度判字第531號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告84年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）1,652,728,589元，再審被告初查以其中部分產品之委託加工成本超過製造成本30%，乃將該部分之銷貨收入淨額4,268,435,707元，全部否准享受免稅待遇，又以其承租生產設備比例2/9列為免稅生產設備比率之分母，核算免稅生產設備比率為87.52%，核定免稅所得為752,502,595元，應補稅額91,772,368元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以92年7月23日北區國稅法一字第0920025546號復查決定書（下稱前次處分）維持原核定；再審原告仍不服，提起訴願，經財政部以93年3月29日台財訴字第0931351099號訴願決定書（案號：第0931351099號）將前次處分撤銷，囑由再審被告另為處分。嗣經再審被告重核，以95年1月15日北區國稅法一字第00950010055號重核復查決定（下稱原處分），准予追認免稅所得8,408,417元，變更核定為760,911,012元。再審原告仍不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，遭原審以95年度訴字第2543號判決（下稱原判決）駁回。再審原告不服，提起上訴，經本院以98年度判字第531號判決（下稱原確定判決）駁回確定。再審原告不服，乃以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起再審之訴。二、原確定判決略以：（一）有關依行為時科學工業園區設置管理條例（下稱科管條例）第15條規定之免稅產品界定爭議部分：1.有關科管條例第15條規定之免稅產品法律概念之界定，基於行政分工之設計，財政部享有第一層次之詮釋權限（其須受法院之審查亦屬當然）。2.財政部65年3月26日台財稅第31903號函釋（下稱財政部65年函釋），雖係針對當然有效之獎勵投資條例規範所定「免稅產品」法律概念所為之詮釋（性質上屬解釋性之行政規則）。但在解釋過程中所斟酌之衡量因素，即「因促進經濟發展而給予之免稅優惠，乃是為了經濟目的，犧牲平等原則或量能課稅原則，因此其適用範圍應該從嚴解釋，必須考量給予優惠是否真正能提升技術、帶動經濟成長之目的。而產品產製流程之委外將使獎勵所帶來之必要性降低，而且隨著委外成本之提高，獎勵必要性（即獎勵之邊際利益）也不斷降低，到達獎勵帶來之邊際效益與獎勵之固定成本相等時，即為『免稅產品』法律概念定義上之邊界。在此界限內，仍得按其自製比例享有稅捐優惠，在此界限之外者，即不符合『免稅產品』之定義」。對科管條例第15條所規定之免稅產品，亦應有相同之適用。3.財政部65年函釋基本上並沒有違反「稅捐法定原則」，因為科管條例第15條係規定：「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2年內，自行選定4年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5年。」其所稱之「（免稅）產品」定義，從文字用語所得涵蓋之範圍言之，從「事業全部自製」到「全部委外製造」，均得包括其中，此時自然要在文字之概括文義界限內，透過規範目的之認識，予以限縮界定，界定結果既在文義範圍內，即與法律保留原則無違。4.又上開法規範文字意涵之界定，既屬稅捐事務，本為稅捐機關之權責，財政部在執行科管條例有關稅捐之規範時，仍持續將財政部65年函釋視為具解釋性行政規則作用之行政函釋，則再審被告予以援用，實屬法律解釋活動之一部，且解釋結果亦與規範本旨無違。原判決引為本案此部分爭點之判斷準據，亦無違法。（二）再審原告所引用之科學工業園區管理局（下稱科管局）於88年4月12日作成之(88)園商字第7228號函文（下稱科管局88年4月12日函文），基於下述理由，更不是行政處分：觀看科管局88年4月12日函文內容足知，科管局自知其無權認定免稅產品之定義，而本諸行政內部之協調機制，將再審原告之請求函轉權責機關財政部處理。其後財政部於89年6月13日作成之台財稅字第0890453410號函，回應前開由科管局函轉再審原告請求，對再審原告作成行政處分，重新考量再審原告產品產製之實證特徵，考量勢有變更為由，同意自88年起，再審原告產品之委外成本占總成本比例50%以下者，仍符合科管條例第15條所指之「（免稅）產品」。因此本案並無效力衝突之二行政處分併存情事，是以再審被告以本案再審原告在84年之稅捐週期內，委外加工成本比例超過總產製成本30%之產品，在當時之外在環境背景下，獎勵邊際效益低於獎勵固定成本，不符合科管條例第15條免稅產品之定義，即無違誤等由，而駁回再審原告之訴。三、再審原告以原確定判決有行政訴訟法第243條第1項第1款之再審事由，提起再審，其再審意旨略謂：（一）科管條例第15條並無任何關於「委外加工比例限制」之規定，自不容稅捐稽徵機關任意擴權以解釋性行政規則（即財政部65年函釋），增加科管條例所為之免稅構成要件限制。財政部65年函釋係屬逕自透過函釋達到實質上「否准」免稅申請之法律效力，顯然已超越科管條例第15條所賦予財政部之「核備」權限，並實質上造成再審原告增加其他減免手續，而違反科管條例第15條第3項之規定。（二）財政部65年函釋係針對獎勵投資條例所做之函釋，而該獎勵投資條例早於79年12月31日廢止，則其依附之函釋，亦應當然失其效力。再審原告所依據者為科管條例，而非獎勵投資條例，再審被告以獎勵投資條例所作之財政部65年函釋全面否准再審原告依科管條例所得享有之免稅待遇，顯非適法。另獎勵投資條例第6條與科管條例第15條之規定並不相同，為何針對已廢止之獎勵投資條例所作之財政部65年函釋，可直接適用於科管條例第15條，對於此點原確定判決亦無任何說明，而有判決不備理由之違法。再者，無論依獎勵投資條例第6條或科管條例第15 條之規定，均無關於「委外加工比例限制」之規定，財政部65年函釋顯然增加法律所無之免稅構成要件，而逸脫解釋法律之範圍。（三）1.「產品是否自製」與「是否達到促進產業升級之目的」並無必然之關係，財政部65年函釋係創設法律所無之構成要件，而非基於本身之授權，該函釋顯非適法。另原確定判決所述之「獎勵之邊際效益」理論，並無實證基礎支持「委外加工」會降低「獎勵之邊際效益」，此應為立法政策之考量，而非行政機關得以增加免稅構成要件之立論基礎；既然科管條例第15條第3項已明文規定「不得增加納稅義務人其他減免手續」，表示立法者在這個立法政策上已經作出考量，而認為納稅義務人只要符合科管條例第15條之要件時，即可享受免稅待遇。倘科管條例第15條已規定委外加工大於一定比例者，不得享受免稅待遇，則財政部65年函釋或有合憲之可能；惟科管條例根本沒有與委外加工比例有關之任何規定，且科管條例第15條第3項甚至明文規定，不得增加納稅義務人其他申請減稅之手續，於此法律明文規範之前提下，財政部65年函釋之適用結果，將造成納稅義務人受到法律所無之構成要件之限制外，尚須依財政部65年函釋之複雜公式計算委外加工比例，無端增加納稅義務人之申報義務，此種對人民權利之限制，不僅違反科管條例第15條第3項之規定，更違反司法院釋字第505、586號解釋。2.原確定判決誤以科管條例所涵蓋之範圍包括「事業全部自製」到「全部委外製造」，因此財政部將該範圍予以限縮界定，排除「委外製造大於30%」者享有免稅待遇，係屬文義內所為之解釋性行政規則云云；然由司法院釋字第505、586號解釋可知，此種見解顯非正確，實則財政部65年函釋為典型之「增加法律所無對人民權利之限制」，以解釋性行政規則限縮法律之適用範圍，新增免稅構成要件，此種創設要件之結果，造成對於法規範本身之違反，縱係基於法規範目的所作之限縮，財政部65年函釋亦顯然違法。綜上，原確定判決認定財政部65年函釋合法之理由，已然違反科管條例第15條第3項之規定及司法院釋字第505號、586號解釋，有適用法規顯有錯誤之再審事由等語。四、本院查： (一)行為時科管條例第15條：「（第1項）科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2年內，自行選定4年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5年。（第2項）科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2年內，得自行選定4年內之任何一會計年度之首日開始，連續4年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。二、新增供生產或提供勞務設備之成本，得以其百分之十五抵減增資擴展年度新增所得之營利事業所得稅。當年度新增所得之應納稅額不足抵減者，得在以後4年度新增所得之營利事業所得稅中抵減之。科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額百分之二十。（第3項）依第1項、第2項之規定減免稅捐，除開始減免日期之選定，應於2年內報請稅捐稽徵機關核備外，其餘減免手續一律免辦。」又依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。此之「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。 (二)原確定判決就科管條例第15條可享受免徵營利事業所得稅優惠之產品(免稅產品)為解釋，認財政部65年函釋雖係針對「獎勵投資條例」法規範所定「免稅產品」法律概念所為之詮釋，但在解釋過程中所斟酌之衡量因素，即因促進經濟發展而給予之免稅優惠，乃是為了經濟目的，犧牲平等原則或量能課稅原則，因此其適用範圍應從嚴解釋，必須考量給予優惠是否真正能提升技術、帶動經濟成長之目的，而產品產製流程之委外將使獎勵所帶來之必要性降低，而且隨著委外成本之提高，獎勵必要性（即獎勵之邊際利益）也不斷降低，到達獎勵帶來之邊際效益與獎勵之固定成本相等時，即為「免稅產品」法律概念定義上之邊界，在此界限內，仍得按其自製比例享有稅捐優惠，在此界限之外者，即不符合「免稅產品」之定義，此對行為時科管條例第15條所規定之「( 免稅)產品」，應有相同適用。而行為時科管條例第15條所規定「(免稅)產品」法規範文字意涵之界定，屬稅捐事務，本為稅捐機關之權責，財政部持續將上開函釋視為具解釋性行政規則作用之行政函釋，則再審被告予以援用，實屬法律解釋活動之一部，且解釋結果亦與規範本旨無違，且在文義範圍內，與法律保留原則無違。再審意旨指摘原確定判決認定財政部65年函釋合法之理由，已違反科管條例第15條第3項之規定及司法院釋字第505號、586號解釋，不應適用而適用，有適用法規顯有錯誤之再審事由云云，係持與原確定判決上開解釋之歧異法律見解為指摘，不得據為再審之理由。至再審意旨另指原確定判決不備理由部分，查判決不備理由非屬再審理由，此觀諸行政訴訟法第273條及第274條規定甚明，再審原告不得據以提起再審之訴。本件顯無再審理由，自應駁回，五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　2　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　鄭　忠　仁法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　12　　月　　2　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1286號

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