最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第216號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第216號

上訴人

傑聯企業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

行政院環境保護署

代表人

乙○○

訴訟代理人

簡維弘 律師

　　　　　　蔡坤旺　律師

上列當事人間廢棄物清理法事件，上訴人對於中華民國97年3月20日臺北高等行政法院96年度訴字第1563號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係容器製造業者及容器商品製造業者，經被上訴人委託致遠會計師事務所於民國93年12月6日、12月8日及94年3月20日查核上訴人92年9月至93年10月之營業(進口)量相關帳籍憑證，發現上訴人未依規定申報繳納PET、PP容器之回收清除處理費，乃以95年8月3日環署基字第0950061905號函請上訴人於文到30日內補繳回收清除處理費計新臺幣(下同)3,504,730元，否則移送強制執行並另處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰(下稱原處分)。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：被上訴人委託致遠會計師事務所查核本案之方式，僅單就上訴人會計憑證紙箱之進貨量，予以換算上訴人之回收清除處理費，其前提係建立在無耗損、無庫存情形，顯與一般經驗法則有違，亦未能與實際情形相符。又其不採納上訴人所提供之相關資料憑證，亦未就上訴人生產PET、PP容器所需原物料予以比對分析，憑以計算出實際生產數量，單憑會計憑證上紙箱進貨量予以計算，實難接受。上訴人92年9月至12月進貨(紙箱A)未標示之紙箱約180,000只，93年1月至10月進貨(紙箱A)未標示之紙箱約186,100只，以上紙箱非使用在包裝上訴人PET、PP容器，計有366,100只。又93年間因颱風將倉庫屋頂掀開，將紙箱淋濕無法使用，以及取消食品GMP登記不可使用，共清除回收40,000公斤，以每只350公克換算約114,200只，連同未標示紙箱366,100只，共計480,300只，不得列入計算。以600CC換算回收費，每箱24瓶×18公克(空瓶重)÷1000公克＝0.432公斤，回收費每公斤15.6元×0.432＝6.739元/箱，480,300只×6.739元＝3,236,741元，本案回收費應扣除上開數額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：本案經查核人員至上訴人工廠現場觀察及依上訴人提供之帳載憑證資料查核，發現上訴人除自有品牌外，亦受愛之味公司及統一精工公司委託生產包裝飲用水，生產之包裝飲用水容積有240CC、600CC、1,500CC及5,000CC(其中5,000CC之包裝飲用水無須使用紙箱包箱)，容器材質有PP及PET，該2家公司之回收清除處理費皆由上訴人代為申報繳納，而上訴人提供之帳冊資料並不完整，帳冊資料中多記載紙箱進貨，除受託生產統一精工公司之包裝飲用水外，其餘並無相對之銷售情形，與實際經營結果間有重大差異，乃採上訴人用紙箱之進貨量估算應繳納之回收清除處理費，其中統一精工公司部分以上訴人銷售予該公司之銷貨發票銷售量計算應繳納之回收清除處理費，其他關於上訴人自有品牌及代愛之味公司申報繳納回收清除處理費部分則採用紙箱之進貨量，減除統一精工公司使用之紙箱耗用量，估算應繳納之回收清除處理費，經核算上訴人查核期間應補繳回收清除處理費計3,504,730元，並無不合。是原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人雖主張均有申報繳納PET、PP容器之回收清除處理費，並有92年9月至93年10月間之營業(進口)量相關帳籍憑證，本案可依生產所需之水量、原料，或每日生產線之產能等資料據以查核計算云云。惟查，證人即本件負責查核之會計賴明陽到庭證稱:「上下游勾稽無法比對的部分，根據工作底稿的內容來看，例如貫惠有限公司申報銷售空瓶給上訴人，在92年第四期到93年第四期申報的數量是1,319,395只瓶子，但上訴人在同一時期只有申報購入數量是405,024只，因此有重大差異，造成上下游數量上的勾稽無法比對，因此我們懷疑上訴人有以多報少的情形。工作執行報告內有提到工廠生產數量平均產能的問題，我們在現場查核當時，業者就停工，因此在查核當時無法觀察到現場生產的速率，因此這個表格的資料是交由業者自行填寫，他們認為有多少生產線，每天平均的產能多少，供我們查核時參考之用。如工作報告第3頁(四)⒉⑵之記載，相關資料是由業者自行填寫給我們的。……回收清除處理費是用空瓶的進貨量來做為繳費的基礎，能否用其他方式來計算，必須要看在現場查核時可以蒐集到什麼相關的事證，本案是用紙箱。……我們在方法的選擇上也會看證據力的高低，如果紙箱是生產時必備的原材料之一，可以相當程度去證明生產了多少包裝飲用水，就用紙箱來做推算，如果連同紙箱空瓶這些帳載資料沒辦法取據時，才會去找用水用電等相關的資料去推算。我們也曾用過熱融膠等資料來計算，畢竟比較起來，我們認為紙箱的證據力比較明確。」等語(見原審卷第65頁及第71頁)。可知，上訴人提供之帳冊資料並不完整，無從比對勾稽上下游數量，另查核當時，因上訴人停工，有關觀察生產線產能情形無從記載，遂由上訴人自行填寫，有被上訴人93年度公告指定容器類責任業者營業(進口)量相關帳籍憑證查核計畫工作執行報告可稽(見原處分卷第4頁)，故該每日平均產能僅能作為查核之參考，不能作為計算之依據。是上訴人此部分之主張，尚非可採。(二)上訴人另主張應扣除非使用在包裝上訴人PET、PP容器之紙箱、93年間因颱風將倉庫屋頂掀開，將紙箱淋濕無法使用之紙箱以及取消食品GMP登記不可使用之紙箱云云。惟查，證人即本件負責查核之會計賴明陽到庭證稱:「如果查核期間的帳載有登記紙箱的存貨量是多少，就可以據以扣除，稱之為尚未使用的紙箱，但在上訴人的帳載資料中都沒有記載，如果真的要這樣算，應該要將期初的紙箱加進來，也就是說期初有庫存的紙箱，期末有庫存的紙箱，應該用這一期進貨的紙箱加期初減期末，在上訴人的帳籍資料，期初和期末的存貨都沒有記載……而且依上訴人的進貨的頻率來看，是有需要才進貨，一次進兩、三千只的紙箱，即便有庫存，一般在這種情形下庫存量應該不高。」等語(見原審卷第68-69頁)，足見查核時固應加計查核期間期初紙箱之庫存，並減除期末紙箱之庫存，惟因上訴人帳載記錄不完整，並無期初及期末存貨之記載，致遠會計師事務所於實地查核時亦未發現有大量紙箱庫存，尚難據以認定上訴人有非使用在包裝PET、PP容器之庫存紙箱。參以上訴人自92年9月起，平均每月皆有購入紙箱，由購入紙箱之明細得知(見訴願卷第16頁)，上訴人購入紙箱之情形相當頻繁，每次僅購入約1,000至5,000只紙箱，果若如上訴人所主張有庫存紙箱為真實，即無須再購入新紙箱，故可認定係因應生產所需而購入紙箱。再者，另上訴人主張出售廢紙箱40,000公斤，換算約紙箱114,200只部分，依上訴人開立之三聯式統一發票影本記載(見原審卷第95頁)，係於93年11月間出售，亦在查核期間之後，上訴人無法證實該等紙箱係於93年10月以前購入，且關於颱風、水災將紙箱淋濕之情形，並未提出向稅捐單位報備之清單等相關報廢資料以資佐證，尚難證明有遭受損失之情形。又上訴人自查核期間92年9月起至92年10月14日遭取消食品GMP登記時止，僅購入64,764只紙箱，有購入紙箱明細表可稽(見訴願卷第16頁)，並無大量購入紙箱情形，故上訴人應無高達114,200只之紙箱可供報廢。從而，上訴人此部分之主張，亦無可採。(三)上訴人請求傳喚證人張任貴到庭證明有庫存及耗損，應扣除廢紙箱40,000公斤部分，因上訴人已提出統一發票為憑(見原審卷第95頁)，而此部分不可採之原因，已如前所述，故無傳喚之必要。另上訴人請求傳喚查核人員鄒立本、黃燕萍證明查核當時，上訴人工廠確有庫存紙箱及廢品部分，因本件負責查核之會計賴明陽已提出工作底稿到庭證述：「(問:上訴人主張鄒立本、黃燕萍去現場查核時有看到庫存紙箱和廢品。)工作底稿上沒有這樣的記載。(問:上訴人申請傳喚這兩位到庭作證。)黃燕萍已離職，鄒立本是環保署人員，也已離職。查核當時是12月6日和12月8日，當時有庫存紙箱或任何產品，不代表我查核期間的最後一天的庫存，這一點在上訴人的帳中已經證明，上訴人的帳中並沒有記載10月31日有任何庫存量，所以無法據以扣除。」等語在卷(見原審卷第68頁)，已就庫存量之有無為說明，亦無傳喚之必要。另上訴人請求函詢會計師公會查明本案查核方式是否合法部分，因本案查核方式正確適法，業如前述，故無函詢之必要。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：(一)按廢棄物清理法第15條規定：「物品或其包裝、容器經食用或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入或原料之製造、輸入業者負責回收、清除、處理，並由販賣業者負責回收、清除工作。一、不易清除、處理。二、含長期不易腐化之成分。三、含有害物質之成分。四、具回收再利用之價值。前項物品或其包裝、容器及其應負回收、清除、處理責任之業者範圍，由中央主管機關公告之。」第16條第1項前段規定：「依前條第2項公告之應負回收、清除、處理責任之業者，應向主管機關辦理登記；製造業應按當期營業量，輸入業應按向海關申報進口量，於每期營業稅申報繳納後15日內，依中央主管機關核定之費率，繳納回收清除處理費，作為資源回收管理基金，並應委託金融機構收支保管。」第20條規定：「主管機關得派員或委託專業人員攜帶證明文件進入依第16條第1項、前條指定公告責任業者、販賣業者之場所及依第18條第3項指定公告回收、處理業之回收、貯存、清除、處理場所，查核其營業量或進口量、物品或其包裝、容器之銷售對象、原料供應來源、回收相關標誌、應回收廢棄物回收處理量，並索取進貨、生產、銷貨、存貨憑證、帳冊、相關報表及其他產銷營運或輸出入之相關資料；必要時，並得請稅捐稽徵主管機關協助查核。」次按行為時應回收廢棄物責任業者管理辦法(下稱管理辦法)第2條第2款規定「營業量：係指製造業者之責任物之銷售量。但容器商品製造業者之營業量為其容器購入量及容器生產量；……」第13條規定「主管機關或其委託之專業人員依本法第20條進行查核時，責任業者提供之資料不實，或未提供完整帳冊、資料，主管機關或其委託之專業人員得依下列方法擇定其營業量或進口量最高者為該責任業者之營業量或進口量：一、依原(物)料、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量。二、由責任業者之上游、下游業者相關資料計算其營業量或進口量。三、依銷售額相近之同業申報之營業量或進口量。四、依銷售額相近之同業申報之回收清除處理費金額佔銷售額比例計算其營業量或進口量。五、依機器、設備、製造程序、原料相近之同業之製造量計算方式計算其營業量或進口量。前項之完整帳冊依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定。」另鐵容器、紙容器、聚乙烯對苯二甲酸酯(PET)、聚苯乙烯(PS)－發泡及聚丙烯(PP)，由容器商品製造業者負責繳交回收清除處理費用，為被上訴人92年9月1日環署廢字第0920063428號及93年6月15日環署廢字第0930042383號公告應回收清除、處理之一般廢棄物之種類、物品或其包裝、容器之業者範圍所明定。本件被上訴人委託致遠會計師事務所於93年12月6日、12月8日及94年3月20日查核上訴人92年9月至93年10月之營業(進口)量相關帳籍憑證，發現上訴人未依規定申報繳納PET、PP容器之回收清除處理費，乃以原處分函命上訴人於文到30日內補繳回收清除處理費計3,504,730元，否則移送強制執行並另處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰，乃原審本於職權調查審認之事實，經核尚無違於證據法則及經驗法則，自得執為本件判決之基礎。(二)上訴人主張：被上訴人委託致遠會計師事務所，單憑上訴人公司會計憑證上紙箱進貨量計算回收清除處理費，未能考慮庫存、耗損之問題，亦未就其他生產因素為考量，違背一般法律原則，而有違行政程序法第9條、第36條規定；原判決就致遠會計師事務所查核報告，將紙箱進貨量百分之百計算於回收清除處理費，然而致遠會計師事務所賴明陽會計師「九十三年度『公告指定容器類責任業者營業(進口)量相關帳籍憑證查核計畫』工作執行報告」，工作底稿與事實不符；另上訴人生產線之產能，因查核時停工，為上訴人自行填寫，原審認為無法作為依據。上訴人認為應參酌同業生產線相同機型為依據計算生產量，不應以會計憑證上紙箱進口數量計算，原審未就上訴人上開質疑為任何說明，亦有違行政訴訟法第189條第1項、第2項規定；又原審未依上訴人之聲請傳訊證人鄒立本、黃燕萍與丁世聰等3人及未向會計師公會函詢查明本件查核方式是否合法，有未盡調查證據之責。再就法條文義上解釋而言，管理辦法第13條規定本意應為主管機關或其委託之專業人員依該條第1項第1款至第5款內擇定最高者為責任業者之營業量或進口量，非指主管機關或其委託之專業人員得逕依責任業者進口量最高者(本案即為紙箱進口數量)予以計算生產量或進口量。其第1項第1款文義並未含有得依原（物)料數量最高者計算生產量之方式，被上訴人原應依管理辦法第13條規定第1項第5款方式，以性質相近之同業製造量方式計算營業量，卻逕依紙箱數量計算回收清除處理費，顯有逾越法定裁量範圍，且未符合授權之目的云云。經查，行政程序法第36條固規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政機關雖有職權調查之義務，惟行政程序法第40條亦規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」另參酌司法院釋字第537號解釋:「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」其解釋理由更進一步說明：「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」此即同時課予納稅義務人之協力義務。本件依廢棄物清理法第20條規定，就應回收責任廢棄物責任業者(下稱責任業者)應負擔包裝、容器之回收清除處理費雖屬特別公課，依上開規定，主管機關得派員或委託專業人員進行查核責任業者營業量或進口量，及責任業者之相關帳簿資料，惟該營業量文件帳冊資料，俱存於責任業者支配範圍，是比照上開司法院釋字第537號解釋意旨，基於公平合理分擔舉證責任，責任業者自亦負有調查之協力義務。上訴人既為責任業者，於接受查核時，因提供之帳冊資料並不完整，除受託生產統一精工公司之包裝飲用水外，其餘並無相對之銷售情形，與上訴人實際經營結果間有重大差異；且提供帳冊及憑證，就PET、PP容器之進貨數量，與上下游業者無法勾稽；復疏漏未記載紙箱之期初存貨及期末存貨，致被上訴人無法精確完整計算回收清除處理費，自得依管理辦法第13條規定，以原(物)料或其他足供佐證之資料計算上訴人之容器購入量，並據之推算應補繳之回收清除處理費，此與法律授權原則尚屬無違，亦未逾越法定裁量範圍，上訴人上開主張自嫌無據。至於原審雖未傳喚上訴人聲請傳喚之證人鄒立本、黃燕萍，惟原判決業已說明未予傳喚之理由，經核尚無違誤；另證人丁世聰係上訴人工廠廠長，上訴人之訴訟代理人於97年2月22日所具行政準備書(一)狀既陳明將偕同丁世聰到庭說明，於同年3月6日原審之言詞辯論期日卻未偕同該證人到庭，況依上訴人在原審歷次書狀說明，傳喚丁世聰僅在證明致遠會計師事務所查核當時，工廠內確實有庫存紙箱及其廢品等情，此部分上訴人之主張並不可採，原判決於理由欄八亦已論述綦詳，自難謂有判決不備理由之違法。(三)綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異