最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第358號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第358號

上訴人

直得科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

送達代收人

洪瑞隆 律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年4月24日高雄高等行政法院96年度訴字第992號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額－研究費計新臺幣（下同）7,160,323元，其中帳列取得股東以專門技術作價投資無形資產按20年計算之攤折額300萬元，被上訴人初查以系爭專門技術未取得專利權登記，不符所得稅法第60條規定，乃否准認列上開攤折額，並核定營業費用損失總額－研究費為4,160,323元。上訴人不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：訴外人許明哲為線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置、線性滑軌潤滑裝置及線性運動軸承等3項專利權之發明人，上開專利經財團法人中華民國企業技術鑑定委員會鑑定價額高達67,372,141元，其於88及89年間將彼時尚未取得專利權之系爭3項專利申請權讓與上訴人，由上訴人登記為專利權人，並實質移轉3項製造技術，而其合理之對價則由上訴人與之簽訂入股契約，以上訴人發行面額6,000萬元之股份讓予許明哲。按所得稅法第60條第1項所謂「出價取得」不以現金取得為限，倘公司發行股份以換取他人之無形資產，亦屬出價取得。故上訴人於系爭3項發明陸續獲准取得專利權後，即依約發行股份予許明哲，自屬出價取得系爭專利權。退步言之，縱認上訴人取得系爭3項製造技術非屬專利權之取得，亦得認係取得營業權，而得依所得稅法第60條規定將之認列為無形資產並依法定年限提列攤折額。為此請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷等語。

三、被上訴人則以：按系爭3項產品之專門技術，係上訴人分別於88年11月25日、89年5月18日及88年3月21日，向經濟部智慧財產局（下稱智慧財產局）提出專利之申請，並經該局分別於90年6月16日、7月21日及91年4月21日核准公告審定，其取得系爭專門技術之專利證書，依該專利證書所載，專利權人為上訴人，享有專利權期間分別自90年6月16日至108年11月24日止、自90年7月21日至109年5月17日止及自91年4月21日至108年3月30日止，足證系爭專門技術於許明哲以技術入股前即已提出專利申請，且該專利申請權人及專利權人均為上訴人，而非股東許明哲，即該專門技術之專利權，自始即屬上訴人所有。所得稅法第60條關於無形資產之範圍，僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包含專門技術，是上訴人主張許明哲於93年度以專門技術作價入股，應列為無形資產並分年攤折云云，尚難採認。又系爭3項技術與所得稅法第60條所稱營業權性質迥不相侔，不宜任意比附，上訴人空言指稱系爭3項技術為營業權，亦難採信等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠按「專利申請權，指依本法申請專利之權利。專利申請權人，除本法另有規定或契約另有約定外，指發明人、創作人或其受讓人或繼承人。」「專利申請權及專利權，均得讓與或繼承。……。」專利法第5條及第6條定有明文。足見專利申請權與專利權乃2種不同之財產權，各得為讓與之標的；申言之，如讓與之標的為專利申請權者，則僅係將依專利法申請專利之權利轉讓與受讓人而已，此種權利，與經智慧財產局依法審查確定而取得之專利權，並不相同，不應混為一談。又「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之；其抵充之數額需經董事會通過，不受第272條之限制。」固為公司法第156條第5項所規定，然此規定乃公司法90年10月25日所修正，在此之前，股東之出資，除發起人之出資及本法另有規定外，以現金為限，此觀上開公司法修正前，經濟部商業司就技術作價入股登記疑義，曾以89年9月14日經商字第89216734號函釋：「一、按股份有限公司股東之出資總類，除發起人之出資（公司法第131條參照）及公司法另有規定（第272條但書參照）外，以現金為限，公司法第156條第5項規定定有明文。準此，公司登記實務上，股份有限公司股東之出資，以現金出資為原則，公司所需財產抵繳為例外，至勞務及信用均不得為出資之標的。如持有特殊技術之人提供其技術上之勞務為出資者，或者公司自行研發之技術充作員工之出資者，自非所允。…。」等旨，亦甚明瞭。經查，上訴人主張其於91年6月28日與訴外人許明哲訂立書面契約，約定以許明哲所擁有製造線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置、線性滑軌潤滑裝置及線性運動軸承等3項產品之專門技術作價6,000萬元入股，並經上訴人公司之董事會及股東臨時會決議通過等情，固據上訴人提出書面契約書影本、上訴人公司董事會及股東臨時會議事錄等影本附本院卷。惟查，系爭線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置之發明人為訴外人許明哲、陳玄杰及陳敏章3人；而線性滑軌潤滑裝置之發明人為訴外人許明哲及甲○○等2人；另系爭線性運動軸承之發明人則為訴外人許明哲、陳玄杰、洪志杰及張貴信等4人；上開3組發明人，分別於88年11月25日、89年5月18日及88年3月31日將各該專利申請權讓與上訴人，而由上訴人分別於88年11月25日、89年5月18日及88年3月31日向智慧財產局提出申請，並經該局於90年6月16日、90年7月21日及91年4月21日核准公告審定，發給發明第136308號、142749號及154201號專利證書予專利權人即上訴人；足見訴外人許明哲讓與上訴人之標的，應係上開3項發明之專利申請權，而非專利權，洵堪認定。是許明哲讓與上訴人之上開專利申請權於智慧財產局審查確定前，並非專利權，是上訴人取得者充其量僅為專門技術，其訴稱其係向許明哲取得專利權云云，核與事實不符，並非可採。㈡上訴人固於89年11月16日委託技術鑑定委員會鑑定系爭3項技術股之價值，並於91年6月28日與許明哲簽訂書面契約，嗣並增資發行新股600萬股，全數由許明哲以上開3項發明技術入股。惟依上訴人與許明哲所訂契約書之記載：「茲就甲方（即許明哲）擁有製造線性運動軸承、線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置、線性滑軌潤滑裝置等3項產品專門技術（下簡稱為契約產品）經雙方約定甲方以技術入股乙方公司（即上訴人），雙方同意訂立契約條款如下：…第2條：契約產品業經技術鑑定委員會鑑定金額67,372,141元，經雙方協議技術作價為6,000萬元。第3條：⑴本契約簽定時，乙方公司資本總額為15,000萬元，分為1,500萬股，每股金額10元。⑵甲乙雙方協議，乙方將辦理增資6,000萬元，分為600萬股，每股金額10元，增資後資本總額變更為21,000萬元，分為2,100萬股，每股金額10元，增資股款全數由甲方提供技術，以技術入股方式抵繳乙方公司增資股款。…。」等詞，參以許明哲早於簽訂上開書面契約之前之88年11月25日、89年5月18日及88年3月31日將系爭3項發明之專利申請權讓與上訴人，而由上訴人以專利申請人名義於90年6月16日、90年7月21日及91年4月21日取得系爭專利權登記等情，可知，上訴人於申請取得系爭專利權及於公司法第156條修正後，方於事後與許明哲簽訂上開書面契約，而以增資發行新股之方式讓許明哲入股，核其情形，充其量僅係上訴人對於許明哲轉讓系爭3項發明之專門技術及其專利申請權予上訴人，所給予許明哲之對價，上開契約至多僅為上訴人同意許明哲以系爭3項專門技術入股所為之約定，洵堪認定。是被上訴人認定系爭3項專利權於上開約定技術入股時早已屬於上訴人所有，並非上訴人以上開增資股出價取得，即非無據。是該項以轉讓專利申請權所為之技術入股與上訴人基於系爭專利申請權人身分經由申請而取得系爭專利權，係屬二事，不應混為一談。上訴人既非系爭3項發明之專利權人，即無以該專利權作價入股之餘地。故而上訴人主張許明哲係以系爭3項專利權入股，上訴人為許明哲所為之增資入股案，即屬取得系爭3項專利權之「出價」云云，即無可採。㈢按所得稅法第60條第3項第3款業已規定營業權、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。足徵可作為攤折商標權等標的，均應有其法定之享有年數，始得作為攤折之基礎，其適用之範圍，既已有限定，不包括未經取得專利權之專門技術在內，則以專門技術作價入股自無適用所得稅法第60條規定作為依限攤提之餘地。至上訴人所舉促進產業升級條例第19條之6：「個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得之對價，為現金、公司股份及第1項之認股權憑證者，現金及公司股份部分，應於專利權或專門技術讓與或授權年度，依所得稅法規定，計算專利權或專門技術讓與或授權所得課稅；至其行使認股權時，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，應依所得稅法規定，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」乃94年2月2日修正促進產業升級條例所新增訂，其對於經經濟部認定屬新興產業之公司，雖准許個人或營利事業將其所有之專門技術讓與或授權公司使用而取得公司股份，然究其內容仍屬就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否依所得稅法第60條規定作為成本攤折之情況無涉，亦難作為有利於上訴人之依據。因此，被上訴人否准上訴人以系爭專門技術作價入股作為無形資產分年攤折，核與所得稅法第60條之規定無違，上訴人主張應准其依所得稅法第60條規定就系爭增資發行6,000萬元列為取得成本，提列攤折額云云，並無可採。又本件上訴人自許明哲取得之標的為專門技術及其專利申請權，並非營業權，故上訴人訴稱本件縱非專利權之取得，亦得認係取得營業權，而得依所得稅法第60條規定提列攤折額云云，亦無可採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原審判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：

（一）按「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。…三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第60條第1項、第2項及第3項第3款所明定。另「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。…說明：三、依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」為財政部67年4月4日台財稅字第32167號函釋意旨；經核該函釋無違法律保留原則，原審判決予以援用，並無違誤。

（二）查依上開專利法第5條及第6條規定，可知讓與之標的為專利申請權者，僅係將依專利法申請專利之權利轉讓與受讓人而已；而專利權者，係須經主管機關經濟部智慧財產局依專利法審定後，始能取得之權利；是以，專利申請權與專利權雖均得為讓與之標的，惟2者乃屬不同之財產權。而所得稅法第60條第1項所謂之「各種特許權」，乃指營業權、商標權、著作權、專利權外，其餘指經政府主管機關依有關法律規定准許後始取得之權利而言；而專利申請權者，係將依專利法申請專利之權利轉讓與他人而言，已如上述；非屬上開法條所謂之「各種特許權」自明，是上訴人主張系爭專利申請權仍為所得稅法第60條第1項規定之「各種特許權」所含括，容有誤解，殊難可採。次查稅法之制定，固須參酌一般公認會計原理原則，惟稅法規定因尚須考量課稅之要求及財政之配合，與商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務之立法目的不盡相同，上開所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，至於專門技術，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故該條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。故被上訴人認上訴人股東以專門技術作價入股之金額不得攤列為營業費用及損失，並無違所得稅法第24條規定之收入成本配合原則，亦無違實質課稅原則；上訴意旨指摘專利申請權與專利權並非迥不相同之權利，原審法院無視專利申請權屬無形資產，且為取得專利權之前提，逕認專利法將專利申請權與專利權分別臚列，二者係不同之權利，率以上訴人自訴外人許明哲所取得者僅係專利申請權，而無所得稅法第60條第1項規定之適用，實屬判決適用法規不當之違法云云，亦無足採。

（三）綜上所述，原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。原審判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異