最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第382號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第382號上　訴　人　新像科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　邱琦瑛律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年5 月22日臺北高等行政法院96年度訴字第3748號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展之支出新臺幣（下同）12,638,872元及可抵減稅額3,933,592元，經被上訴人核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，補徵應納稅額3,933,591元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年5月29日北區國稅法一字第09600007312號復查決定駁回。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：促進產業升級條例之立法意旨乃為「促進產業升級，健全經濟發展」若企業對其生產技術之進階研究與發展，能達產業升級及提升現在產品及生產技術，即應屬國家所鼓勵之範疇，而有研究發展投資抵減規定之適用，至於研發成果是否為本身使用或「有、無償」提供他人使用，應非所問，是被上訴人片面限縮以「有償」提供他人使用方得適用投資抵減規定，逾越法律授權範圍，於法實有未洽。上訴人於93年度進行六大專案研發計畫，該等產品研發後，93年度開發技術初期已有較92年度未研發前大幅成長之78,877,145元之營業額，94年度更因研發技術穩定，為上訴人創造157,483,379元之營業額，足證上訴人確已以銷售其所代理之半導體零組件而取得研發成果相當對價，是以上訴人並非將研發成果無償提供他人使用。如華碩電腦股份有限公司等OEM或ODM廠商乃均享有研發投資抵減，被上訴人理應就適用租稅優惠有同等之適用標準，被上訴人並未要求渠等研發需屬有取得直接對價之有償行為，何以只要求上訴人而否准其有同等適用之權利？原處分以上訴人係為客戶就現有產品進行改良、變更及補強，即遽認上訴人非屬研究發展行為，不得適用研發投資抵減，誤解產業型態，且違反平等原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人係經營電子材料及設備批發業，主要經營項目為半導體零組件之行銷，係一通路商，並未從事生產，就上訴人提示之公司組織圖、單位配置圖、研究計畫時程表、原型樣品預定規格書、研發測試報告表、研發人員名冊、明細分類帳及簽證會計師說明函等資料查核，其所研發之產品，並非供上訴人自行生產製造，係提供其下游廠商導入新產品之研發及生產製造，並未收取合理之權利金或其他合理之報酬，與投資抵減辦法審查要點規定不符。又其雖主張進行專案產品研發後營業額較未研發前有大幅成長，惟將研發成果提供他人使用，應收取合理之權利金或報酬，與研發後營業額有無成長係屬二事。另上訴人所研發之產品係為迎合客戶需要，就現有代理產品提出應用解決方案或模組，導入客戶產品之前段設計，以利代理之半導體零組件順利嵌入客戶產品中，並提供客戶技術支援，以縮短客戶開發時程，核屬就現有產品進行改良、變更及補強等例行性開發市場業務，非屬研究發展之範圍。綜上，被上訴人以上訴人將研發成果無償提供第三人使用，非屬研究與發展獎勵範疇為由，否准適用投資抵減，原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人係經營電子材料及設備批發業主要經營項目為半導體零組件之行銷，其所研發之產品，並非供上訴人自行生產製造，係提供其下游廠商導入新產品之研發及生產製造，自應收取合理之權利金或報酬，否則即與收入費用配合原則有違，且與促進產業升級條例第6條第2項係以租稅抵減之租稅優惠方式，鼓勵企業自行研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程，以促進產業升級之立法原意不符。上訴人進行專案產品研發前後營業額如何，係上訴人買賣商品之業績，與將研發成果提供他人使用，有無收取合理之權利金或報酬，係屬二事，尚難以上訴人營業額有成長，即認此為向他人收取合理之權利金或報酬。再上訴人所研發之產品係為迎合客戶需要，就現有代理產品提出應用解決方案或模組，導入客戶產品之前段設計，以利代理之半導體零組件順利嵌入客戶產品中，並提供客戶技術支援，以縮短客戶開發時程，核屬就現有產品進行改良、變更及補強等例行性開發市場業務，非屬研究發展之範圍。上訴人主張被上訴人就其他案件如聯發科技股份有限公司、原相科技股份有限公司、華碩電腦股份有限公司、鴻海精密工業股份有限公司等適用投資抵減時，皆不限定於該等廠商需有收取相當之權利金，卻對上訴人為差別待遇，有違平等原則云云。惟依聯發科技股份有限公司財務報表等件觀之，僅載明營業收入數額，並無從判斷被上訴人准予前開公司適用投資抵減時，毋須收取相當之權利金，即被上訴人訴訟代理人亦陳稱：如果有權利金收入，可能因為設計產生的收入，會報在營業收入裡面，這裡只列出營業收入多少，有無包含在裡面看不出來。上訴人主張的那些公司有自己製造銷售產品等語，尚難認前開案件與本案情形相同，自無從比附援引，認被上訴人有違反平等原則可言。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：（一）行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條依行為時促進產業升級條例第6條第2項及第4項授權制定，就母法所稱「研發」之範圍予以界定，將抽象之法律概念予以具體化。該第2條第1項將「研發目標」具體化為「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」，第2條第2項各款將「與研發有關之費用範圍」界定在「研究發展單位專業研究人之薪資」、「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」等等。稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。故上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究發展」活動，必須具有「創新高度」，亦即必須具有高度前瞻性、風險性、開創性之特質。企業之「研究發展」活動除須符合上開創新高度之要求，尚須其研發所創造之經濟效用全部供該研發企業享有，倘若研發所創造之經濟效用未供該研發企業享有而全部無償供他人使用，該為他人進行研發之研究發展支出，即無給予該企業稅捐優惠之理由，否則將造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之正當性與公平性，而不符上開獎勵規範之規範本旨，此尚與「收入成本費用配合原則」無關。（二）本件上訴人係經營電子材料及設備批發業，主要經營項目為半導體零組件之行銷。依會計師查核簽證報告，上訴人於系爭年度營業收入為銷售各種電子零組件商品等收入；依營利事業所得稅結算申報書之營業成本明細表所載，營業收入、營業成本、期初存貨、本期進貨、期末存貨均係列報於買賣業欄內，非列報於製造業欄內，且依營利事業所得稅結算申報書之其他費用及製造費用明細表所載，亦未列報製造費用，足見上訴人系爭年度為買賣業，並非製造業。依開發提案書、研究計畫時程表、原型樣品預定規格書、研發測試報告表、設計驗證查核表、規格說明書，上訴人研發之產品係為迎合客戶需要，就現有代理產品提出應用解決方案或模組，導入客戶產品之前段設計，以利代理之半導體零組件順利嵌入客戶產品中，並提供客戶技術支援，其僅係在前人既有技術水準及技術基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，尚不具有「創新高度」，並非屬研究發展之範圍。抑且，上訴人修正或改良後之成果（不具有「創新高度」）提供獨立於上訴人之外的下游廠商使用生產，上訴人再向其進貨，由上開營業收入及營業成本列報觀之，下游廠商並未給付任何價金使用上訴人修正或改良後之成果，即上訴人將修正或改良後之成果無償提供其他營利事業使用，係為他人為修正或改良產品之活動，揆諸前揭說明，仍不符投資抵減稅額之要件。故被上訴人以上訴人僅係就現有產品提出解決改良及補強，以縮短下游廠商產品開發時程，核非屬研究與發展獎勵範疇為由，否准適用投資抵減稅額，核定上訴人系爭年度之研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，補徵應納稅額3,933,591元，於法並無不合。復按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等，故人民並無要求行政機關重複錯誤的請求權。上訴人所舉訴外人聯發科技有限公司、驊訊電子企業股份有限公司等之投資抵減稅額案件，其案情如何未明，且縱相類，亦係該案是否妥適問題，上訴人以平等原則及原審法院未依職權調查被上訴人對上開公司如何核定等云，指摘原判決違法，並非可採。原判決認上訴人將所研發之產品無償提供下游廠商生產製造，與促進產業升級條例第6條第2項係以租稅抵減之租稅優惠方式，鼓勵企業自行研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程，以促進產業升級之立法原意不符，上訴人進行專案產品研發前後營業額如何，係買賣商品之業績，與將研發成果提供他人使用，係屬二事，且上訴人所研發之產品屬就現有產品進行改良、變更及補強等例行性開發市場業務，非屬研究發展之範圍，不得抵減稅額，因將訴願決定及原處分均予維持，於法自無不合，並無上訴人所稱判決不備理由或理由矛盾之違法。原判決雖贅論「收入成本費用配合原則」，並不影響本件判決結果，故原判決仍應予維持。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係對原審取捨證據認定事實之職權行使，加以爭執，尚難謂原判決有違背法令之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　4　　月　　22　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　林茂權法官　侯東昇法官　楊　惠　欽法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　4　　月　　23　　日書記官　郭　育　玎

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