99年度判字第442號（土地增值稅） - 最高行政法院(含改制前行政法院)｜2026 司法院判決書查詢系統

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第442號上　訴　人　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　甲○○ 輔　　　助參　加　人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄被上訴人　乙○○○ 訴訟代理人　林穆弘　律師被上訴人　丙○○ 訴訟代理人　張清富　律師被上訴人　丁○○ 戊○○ 上三人共同訴訟代理人　楊美玲　律師上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年6月26 日臺北高等行政法院96年度訴字第597號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，其中關於本稅部分被上訴人在第一審之訴駁回，其餘部分發回臺北高等行政法院。駁回部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、被上訴人之被繼承人柯德勝（民國88年9月19日死亡）所有臺北市○○區○○段2小段205地號土地應有部分二分之一( 下稱系爭土地)自89年7月起陸續以柯德勝之名義出售予湯臣開發股份有限公司等161人，並以「原規定地價」為前次移轉現值計算土地增值稅，繳納土地增值稅共計新臺幣（下同）74,586,317元。嗣被上訴人於94年7月11日以柯德勝已於 88年9月19日死亡為由，向上訴人所屬北投分處申請更正，改依「繼承開始時之土地公告現值」作為前次移轉現值核課土地增值稅，請求退還溢繳之土地增值稅。該分處分別以94年7月21日北市稽北投甲字第09460867110函詢輔助參加人有關系爭土地是否併入柯德勝遺產總額核算遺產稅，及94年7 月21日北市稽北投甲字第09460867111號函詢臺北市士林地政事務所系爭土地移轉登記相關情形。經臺北市士林地政事務所以94年8月2日北市士第（地）一字第09431139300號函復略以：系爭土地移轉登記原案所附柯德勝之身分證影本並無死亡之記事。輔助參加人亦以94年8月10日財北國稅審二字第0940072658號函復略以：系爭土地已併入柯德勝名下核課遺產稅。嗣被上訴人於94年8月9日再次向上訴人所屬北投分處申請更正系爭土地前次移轉現值，並退還溢繳之土地增值稅。經臺北市政府財政局將本案相關疑義報請財政部核示，財政部以95年6月16日臺財稅字第09504540150號函復略以：「……說明：……二、……被繼承人柯德勝於88年9月19 日死亡後，其所遺旨揭土地，在未辦妥繼承前，於89年7月起繼承人逕以被繼承人名義買賣移轉登記予湯臣開發股份有限公司，嗣後繼承人已將該筆土地『申報』遺產稅……。惟參據臺北高等行政法院判決（93年度訴字第286號判決書）所載，被繼承人柯德勝在國外死亡，繼承人未辦理遺產稅申報，……經人檢舉蓄意逃漏遺產稅後，財政部臺北市國稅局調查屬實，乃核定其遺產稅及處罰鍰，繼承人不服，依法提起行政救濟，主張被繼承人名下所有財產事實皆屬被繼承人配偶所有，並非柯德勝之遺產。準此，貴局所報與上述判決所述案情似有出入，其實情究竟為何？又系爭土地究竟是否為繼承取得？有無上揭土地稅法第31條第2項規定之適用？均宜俟其遺產稅行政救濟確定系爭土地屬遺產且併計核課遺產稅（或核定免徵）後，再憑以認定，並本於職權辦理。三、……本案系爭土地如經查明確屬繼承取得，而繼承人在遺產稅未繳清時即違法將土地移轉他人，為確保遺產稅之徵起，將來臺北市稅捐稽徵處倘辦理退還土地增值稅時，應先洽財政部臺北市國稅局查明本案之遺產稅及罰鍰是否繳納？倘有積欠，則應依稅捐稽徵法第29條及同法施行細則第8（條）第1項第5款規定辦理抵繳。……」上訴人所屬北投分處乃以95年7月7日北市稽北投甲字第09590419300號函詢輔助參加人柯德勝遺產稅核定之情形，經該局以95年7月17日財北國稅審二字第0950067689號函復略以：系爭臺北市○○區○○段2小段205地號土地已併入柯德勝之遺產核課遺產稅，經其繼承人提起行政救濟，迄今尚未確定。嗣該分處乃以95年7月20日北市稽北投甲字第09560818500號函復被上訴人略以：因被繼承人柯德勝之遺產稅尚在行政救濟中，故否准所請(下稱原處分)。被上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，原審命財政部臺北市國稅局輔助上訴人參加訴訟，並判決：「訴願決定及原處分均撤銷。上訴人就被上訴人申請退還溢繳之土地增值稅案，應作成退還被上訴人依『繼承開始之土地公告現值』與依『原規定地價』計算土地增值稅之差額，併加計自繳納日起至給付日止，按繳納日郵政儲金匯業局之1年期存款利率計算利息之行政處分。」上訴人不服，提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：按因繼承取得之土地，再行移轉者，應以繼承開始時之土地公告現值作為「前次移轉現值」，核計土地增值稅。系爭土地既由輔助參加人認定為被繼承人柯德勝遺產，應由被上訴人繼承，則上訴人即應以「繼承開始時」，即「88年9月19日」柯德勝死亡時之「土地之公告現值」，作為計算系爭土地漲價總數額時之「減項」，始屬合法。則被上訴人自得申請退還溢繳之稅款，並加計利息。上訴人以遺產稅行政救濟案尚未確定，否准退還溢繳之土地增值稅款，違背稅捐法定主義，侵犯人民財產權，於法有違等語。求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；上訴人就被上訴人申請退還溢繳之土地增值稅案，應作成退還被上訴人依「繼承開始之土地公告現值」與依「原規定地價」計算土地增值稅之差額，併加計自繳納日起至給付日止，按繳納日郵政儲金匯業局之1年期存款利率計算利息之行政處分。三、上訴人則以：系爭土地原經輔助參加人併入被上訴人之被繼承人柯德勝之遺產核課遺產稅，惟被上訴人不服，提起行政救濟，經原審法院93年度訴字第286號判決駁回，被上訴人不服，提起上訴，迄今尚未確定。又被上訴人於前揭遺產稅訴訟中均主張柯德勝名下之不動產為乙○○○(按為柯德勝配偶)所有，非屬柯德勝遺產，顯見系爭土地是否為柯德勝之遺產由被上訴人繼承取得，而可主張以「繼承開始時之土地公告現值」作為前次移轉現值核課土地增值稅，尚有疑義。是本件應依前揭財政部95年6月16日臺財稅字第09504540150號函釋，俟遺產稅行政救濟確定系爭土地屬遺產且併計核課遺產稅（或核定免徵）後，再行辦理准否退稅之處分等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)被上訴人之被繼承人柯德勝（88年9月19日死亡）所有系爭土地自89年7月起陸續以柯德勝之名義出售予湯臣開發股份有限公司等161人，並以「原規定地價」為前次移轉現值計算土地增值稅，繳納土地增值稅共計74,586,317元。嗣被上訴人於94年7月11日以柯德勝已於88年9月19日死亡為由，向上訴人所屬北投分處申請更正，改依「繼承開始時之土地公告現值」作為前次移轉現值核課土地增值稅，請求退還溢繳之土地增值稅，上訴人以被繼承人柯德勝之遺產稅尚在行政救濟中，故否准所請各情，為兩造所不爭，自堪認定。 (二)按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，但因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅；土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值後之餘額，為漲價總數額；所謂前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，此觀土地稅法第28條、第31條第1項、第2項後段規定即明。是以，土地係因繼承而取得者，免徵土地增值稅；若繼承人再行移轉土地者，則應以「經核定之申報移轉現值」減去「繼承開始時該土地之公告現值（即前次移轉現值）」之餘額，為漲價總數額以核課土地增值稅。 (三)行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，為行政程序法第110條第1項、第3項所明定。是行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力並非以行政處分確定為前提。一般而言，行政處分具有存續力、構成要件效力、確認效力及執行力。而其存續力可分為形式之存續力及實質之存續力，前者係指人民不能再以通常之救濟方法(訴願及行政訴訟)予以變更或撤銷者，即不可爭性或不可撤銷性，其產生之原因，不外為人民未於法律救濟期間內提起救濟，或因放棄行政救濟，或因行政爭訟程序終結而告確定；後者係指行政處分之內容，對於處分相對人、利害關係人及原處分機關所產生之實質拘束力，通常於行政處分對外宣示時即發生。茲系爭土地於89年7月13日起陸續移轉予湯臣公司及駱立達、陳柏翰等人時，上訴人仍係以「移轉現值總額」減去「原地價總額」後之餘額，作為漲價總數額，據以核課增值稅。惟上訴人以「原地價總額」作為「減項」之計算方法，係針對「規定地價後，未經過移轉之土地」始有適用，此觀土地稅法第31條第1項第1款前段規定即明；若「規定地價後，曾經移轉之土地」，依同條項款後段之規定，則應以「前次移轉現值」作為「減項」；又因繼承取得之土地再行移轉者，則「前次移轉現值」即指「繼承開始時該土地之公告現值」，同條第2項後段亦有明文。系爭土地是否為被繼承人柯德勝遺產，輔助參加人曾以95年7月17日財北國稅審二字第0950067689號函，函覆上訴人所屬北投分處，明白指出：「經查被繼承人柯德勝名下北投區○○段○○段205地號土地，已併計遺產核課遺產稅，又本遺產稅案件經繼承人提起行政救濟，本局於94年11月14日檢卷向最高行政法院答辯迄今，尚未判決確定。」既然遺產稅核定之有權機關即輔助參加人，已認定系爭臺北市○○區○○段二小段第205地號土地為被繼承人柯德勝遺產，並課徵遺產稅在案，此為兩造及參加人所不爭，並有輔助參加人91年12月13日Ｚ00000000000 00號遺產稅核定通知書、92年8月12日財北國稅法字第0920204489號復查決定書附卷足稽。故輔助參加人遺產稅核定通知書與復查決定書，對本件上訴人而言，具有構成要件效力，上訴人自應受其拘束，並循此作出退還稅款與利息之行政處分，始符法制。況該遺產稅爭訟事件，迄今雖尚未確定，惟經本院判決均未推翻系爭土地屬被繼承人柯德勝遺產之認定，有本院96年度判字第831號判決及原審法院96年度訴更一字第99號判決（以原核定遺產稅之處分，未究明被上訴人主張剩餘財產差額分配請求權之財產範圍為由，撤銷訴願決定及原處分）附卷可參。是上訴人否准被上訴人退還溢繳稅款之申請，於法自有未合。 (四)上訴人固主張系爭土地有關遺產稅部分之行政救濟案既未確定，則系爭土地是否係屬柯德勝遺產之事實未明，按前揭財政部95年6月16日臺財稅字第09504540150號函釋規定，自應俟前揭行政救濟案確定，並依稅捐稽徵法第29條及同法施行細則第8條規定辦理抵繳後，始准退還剩餘土地增值稅款云云；惟系爭土地既由輔助參加人認定為被繼承人柯德勝遺產，上訴人即應以「繼承開始時」，即「88年9月19日」柯德勝死亡時之「土地之公告現值」，作為計算系爭土地漲價總數額時之「減項」，始屬合法，故上訴人以「移轉現值總額」減去「原地價總額」後之餘額，作為漲價總數額，據以核課增值稅，於法未合，而有溢徵土地增值稅之情事。 (五)又納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再申請，（行為時）稅捐稽徵法第28條定有明文。經查，系爭土地所繳納之土地增值稅，其中移轉土地持分予湯臣公司之增值稅，係於89年7月13日繳納，此部分被上訴人已於94年7月11日具函申請退溢繳稅款；其餘移轉土地持分予駱立達等人之增值稅，皆係於89年8月10日以後繳納，此部分被上訴人亦已於94年8月9日提出申請等情，為兩造所不爭，並有被上訴人申請書及土地增值稅繳款書附原處分卷可稽；是被上訴人申請退稅案並未逾法定之5年期間。本件上訴人未考量系爭土地已先由輔助參加人認定為遺產，而有「繼承移轉」之事實，卻仍以一般「未經移轉之土地」之計算方法，作為核課增值稅之依據，顯與前揭土地稅法第28條但書、第31條第1項、第2項後段之規定有違，而有適用法令錯誤之情事。被上訴人於5年內申請退還溢繳之土地增值稅款，自屬有據。 (六)（行為時）稅捐稽徵法第28條有關因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內請求退還，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，雖無同法第38條第2項、第3項經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款或補繳稅款者，均應按日加計利息一併退還或補徵之規定，惟並不因此排除該條非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款加計利息請求權之效力；況依同法第48條之1第2項規定，納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款者，亦應按日加計利息，如因稅捐機關之適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人溢繳之稅款在申請退還時，不必按日加計利息，有違公平之原則。故（行為時）稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不因此解釋該法條於納稅義務人申請退還溢繳稅款時，禁止加計利息返還。本件上訴人因適用法令錯誤，致被上訴人溢繳稅款，則被上訴人依該法第28條申請退款時，上訴人仍應參照同法第38條第2項之規定，按日加計利息，一併退還（改制前行政法院87年度判字第1267號判決要旨及改制後最高行政法院90年度判字第561號判決要旨參照）等由，因而判決：「訴願決定及原處分均撤銷。上訴人就被上訴人申請退還溢繳之土地增值稅案，應作成退還被上訴人依『繼承開始之土地公告現值』與依『原規定地價』計算土地增值稅之差額，併加計自繳納日起至給付日止，按繳納日郵政儲金匯業局之1年期存款利率計算利息之行政處分。」五、本院查： (一)按「(第1項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。(第3項)前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。(第4項)本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」98年1月21日修正公布施行之稅捐稽徵法第28條定有明文。本件行為時在上開條文修正公布施行前，且並非因可歸責於上訴人之事由致溢徵系爭土地增值稅，故無該條第4項規定之適用，仍應適用修正前之規定。又修正前之稅捐稽徵法第28條雖無退還溢徵稅款應加計利息之規定，惟依本院86年8月份庭長評事聯席會議決議：「按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；又同法第38條第2項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符。」仍應加計利息。次按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」同法第31條1項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」，第2項並規定：「前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」故如係繼承取得之土地再行移轉，即應以繼承開始時該土地之公告現值，作為前次移轉現值計算土地增值稅，茍誤以繼承前之「原規定地價」作為前次移轉現值核課土地增值稅，造成溢繳者，即屬適用法令錯誤，納稅義務人自得依法申請退還。 (二)原審認：系爭土地業經輔助參加人列入被繼承人柯德勝之遺產課徵遺產稅，被上訴人雖爭執該土地係柯德勝之配偶所有，提起行政訴訟，惟原審法院及本院於遺產稅案件，均認定該土地仍屬柯德勝所有，僅以原核定遺產稅之處分，未究明被上訴人主張剩餘財產差額分配請求權之財產範圍為由，而撤銷訴願決定及原處分，則自應以「繼承開始時之土地公告現值」作為前次移轉現值核課土地增值稅，上訴人以「原規定地價」為前次移轉現值計算土地增值稅，適用法令即有錯誤，被上訴人請求退還溢繳之土地增值稅，並加計利息，為有理由等情，業據原判決敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，經核於法本無不合。 (三)惟上訴人於上訴後具狀稱：(1)系爭土地既已列入遺產範圍並經核定課徵遺產稅，被上訴人且已撤回該遺產稅行政救濟案件中對系爭土地列入遺產範圍之爭點，上訴人所屬北投分處乃於99年1月22日以北市稽北投甲字第09930066600號函核定，以柯德勝死亡時之公告現值為前次移轉現值重行核算結果，應納土地增值稅額為0元，應退還原繳納土地增值稅額 74,616,317元，並加計自94年7月11日至99年1月19日止之利息5,765,548元及原已繳納之滯納金7,294元，合計80,389,159元，經扣除欠繳地價稅38,053元及利息所得稅481,043元後，計應退還79,870,063元。並由該分處於同日以北市稽北投甲字第09930066601號函通知輔助參加人辦理辦理抵繳遺產稅。(2)原判決判命上訴人應退還被上訴人溢繳之土地增值稅，並加計自繳納日起至給付日止，按繳納日郵政儲金匯業局之1年期存款利率計算之利息。惟被繼承人柯德勝係於 88年9月19日死亡，被上訴人卻蓄意隱瞞被繼承人死亡之事實，於89年5月25日後陸續偽造被繼承人土地買賣契約書，向本處北投分處申報土地增值稅，自非為適用法令錯誤或計算錯誤之情形。直至經人檢舉並被輔助參加人核定遺產稅，於94年7月11日向該分處申請退還土地增值稅，此時始發生適用法令不同而有溢繳土地增值稅之情事，本件土地增值稅原繳納日至94年7月10日期間，所溢繳土地增值稅，係被上訴人等蓄意隱瞞事實及違背法令所造成，自應承擔該期間之利息損失，不符合稅捐稽徵法第28條第3項及同法第38條第2項加計利息退還之規定，此部分原判決適用法規尚有不備之處。上訴人僅同意加計自94年7月11日至99年1月19日止之利息等語，並提出上訴人所屬北投分處99年1月22日以北市稽北投甲字第09930066600號函為憑。 (四)足見關於被上訴人請求退還溢繳之土地增值稅部分，上訴人業已同意如數退還(按經重行核算後，應納土地增值稅額為0元)，並以上訴人所屬北投分處99年1月22日以北市稽北投甲字第09930066600號函重為處分，則上訴人原否准退還之原處分已不存在，原判決即無撤銷原處分及判命上訴人應為退還被上訴人溢繳稅款之行政處分之必要，此部分應認被上訴人無權利保護之必要，原判決未及審酌，而諭知訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人應作成退還被上訴人溢繳之土地增值稅之行政處分，此部分仍應予廢棄。又上訴人既已如數退還溢繳之土地增值稅，被上訴人即無起訴之必要，此部分應將被上訴人在第一審之訴駁回。 (五)關於加計利息部分，原判決判命上訴人應加計自繳納日起至給付日止，按繳納日郵政儲金匯業局之1年期存款利率計算之利息；上訴人則僅同意加計自94年7月11日(按為被上訴人申請退還土地增值稅之日)至給付日即99年1月19日止之利息。就此本院說明如下： 1.依前述本院86年8月份庭長法官聯席會議決議，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。未區分是否因納稅義務人之故意或過失所致，98年1月21 日修正之稅捐稽徵法第28條第3項亦為相同之規定。況上訴人核課系爭土地增值稅時，因不知原所有人已死亡，而未按繼承時地價核定，雖無可歸責，仍難認非適用法令錯誤。是原判決判命上訴人應加計自繳納日起至給付日止，按繳納日郵政儲金匯業局之1年期存款利率計算之利息，理由雖有不同，結論不合。上訴意旨稱其僅須加計自94年7月11日(按為被上訴人申請退還土地增值稅之日)至給付日即99年1月19日止之利息云云，要無可採。 2.又原判決係判命上訴人應加計自繳納日起至給付日止，按「繳納日」郵政儲金匯業局之1年期存款利率計算之利息；上訴人則係按「94年7月11日」郵政儲金匯業局之1年期存款利率計算之利息，本件「繳納日」分別為89年7月13日及89年8月10日等日期，距94年7月11日相差近5年，究竟二者利率是否相同？上訴人所適用之利率是否較低或較高？攸關上訴人所計算同意加計之利息數額，其計息期間相當於原判決所命上訴人應加計利息期間，何部分業已給付之認定，此部分事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決。故將原審判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　4　　月　　29　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　陳鴻斌法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　4　　月　　29　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第442號

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