最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第45號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度判字第45號

上訴人

聯合骨科器材股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

許祺昌

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

送達代收人

丙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年1月22日臺北高等行政法院95年度訴字第3874號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）1,466萬7,558元及可抵減稅額456萬3,517元，被上訴人依上訴人提供之組織圖及研發人員名冊進行查核，認定其中所列報生技部員工黃郁文、戴淑婉、劉源盟、呂金村、劉德義、黃彥友、劉東坡、張劉旺、張康平、謝宗庭、許婷慈、陳利福、陳昱伍、廖國彬，器械部員工許傳塘、徐明華、張仁坤、林永添及梁溢真及產品開發部員工龍震宇、周思齊、沈志誠、葉芳菲、游曉珊等24人（下稱黃郁文等24人），非屬專門從事研究發展工作之全職人員，不符合抵減稅額要件，乃剔除渠等薪資計977萬2,385元，核定研究與發展支出為489萬5,173元、可抵減稅額144萬8,155元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）本件系爭年度為91年，依法應適用89年訂頒之「公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年審查要點），僅須提供研究計畫及紀錄或研究計畫及報告；然被上訴人卻引用93年10月26日生效之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點），要求上訴人應檢附修正前尚未有明文規範之文件如「完整之研究與發展計劃書與報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄等相關紀錄」，顯見被上訴人具有重大適用法令錯誤。（二）上訴人整體研發工作必須透過產品開發部、研發部、生技部、器械部執行一連串相關活動方得完成，上開各部門間具有共同及不可分性。又依職務說明書所載內容，生技部之生技工程師、助理工程師及器械部之器械工程師共17人，皆係根據研發部之設計圖，專門從事製程之開發，確切執行研發工作，該員工薪資係屬投資抵減辦法獎勵範疇。另依實務常理，擔任管理職務之主管若配置於研發單位且專門從事研發工作，即屬專門從事研究發展工作之全職人員。且上訴人專注研發新技術與培養人才，91年度研發成果業已分別取得臺灣、美國、大陸共計15項專利權，16項國際內外品質等認證，更榮獲經濟部創新獎及研究發展獎等2項獎項，皆足證上訴人研發創新能力之精湛。被上訴人依93年審查要點審定本件研發事實，並以上訴人組織圖、職務說明書及製程變更紀錄表字面名稱，形式上斷定本件無研發事實，進而以種種細節審定上訴人提呈事證，可見其瑕疵及不合理處，而有「適用法令錯誤」、「扭曲投資抵減獎勵之立法精神及目的」及「僅審酌不利上訴人之事證」之錯誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：本件係上訴人91年度營利事業所得稅結算申報案，自應適用修正後之93年審查要點。又本件上訴人公司組織系統圖，生技部、器械部均屬製造事業部所轄，又製造事業部另設有研發部，上訴人既以營利為主，顯見其製造事業部所轄各部門，除專門之研發部外，均應以製造生產營利商品為主，未有配合研發工作，亦非為全職專門工作，是其相關人員薪資支出，自非符合得列報為研究與發展支出範疇。又審諸上訴人組織系統圖，系爭產品開發部下轄專案開發組及產品開發組，依93年審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）規定，上訴人之產品開發部究屬例行性開發市場，抑或專門之全職研發單位，無法明確切割，自亦不符得列報為研究與發展支出範疇。被上訴人否准上訴人生技部、器械部及產品開發部黃郁文等24人薪資列報為研究與發展支出範疇，自屬有據。且生技部張劉旺等11人及器械部徐明華等5人之製程說明書及製程變更記錄，未檢附完整之研究與發展計畫書與報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄之有關紀錄等相關資料，無法認定上開16人係屬專門從事研究發展工作之全職人員。況從上訴人歷次提示之研究計畫及專利權，仍無法證明具有研究創新性及研發高度，系爭人員之製程說明書與研究計畫之勾稽，無法確定其與研究計畫之新產品有何關係或是研究計畫新產品之一部分等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）「公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」為93年審查要點第1點規定甚明，依上開規定意旨，93年審查要點自可溯及適用於89年1月1日以後發生而未確定之投資抵減事件。又93年審查要點係主管稅捐稽徵事務之財政部於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔。行政機關辦理相關案件時，自可援用。（二）本件上訴人所爭執者，為黃郁文等24人是否為專門從事研究發展工作之全職人員，可否列報為研究與發展支出。其中周思齊、葉芳菲、游曉珊、張康平、謝宗庭5人部分，上訴人已於原審審理時表明不再爭執；至其餘19人（下稱黃郁文等19人）部分，經審酌後判斷如下：⒈按投資抵減辦法第2條第1項第1款規定，得列報為研究與發展支出之薪資，以在「專門」從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位，「專門」從事研究發展工作之「全職人員」為限。⒉依上訴人提示之公司組織圖，系爭之生技部、器械部係屬製造事業部，而製造事業部則另設有研發部，顯見生技部、器械部應與研究及發展無關。又上訴人係以製造生產及營利為主，因此在製造事業部所轄各部門，除專門之研發部外，其餘部門即便有涉及研發工作，亦係配合研發之性質，而非以研發為全職或專門之工作，故其相關人員薪資支出，自非符合得列報為研究與發展支出範疇。至於產品開發部之下，尚區分專案開發組及產品開發組，就其性質而言，皆僅有開拓、開闢之功能，並無研發之舉。又93年審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）規定，亦認定例行性開發市場業務，因無具體性及通盤性之研究計畫及目標，故非屬研究發展之範圍，因此就上訴人所提示之公司組織系統架構及功能而言，隸屬在產品開發部並非專門之全職之研發單位，其下轄之員工所領得之薪資，亦不符得以列報為研究與發展支出範疇。⒊況且，上開因不屬研究與發展範疇致遭被上訴人剔除薪資之人員，核其工作性質，或屬從事行政工作之人員，或屬監督及管制人員，或屬該等人員之主管，顯非專門從事研究發展工作之全職人員，被上訴人否准上開人員薪資得以列報為研究與發展支出範疇，即非無據。（三）次按，促進產業升級條例之立法目的，旨在促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1條所明定。又投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」。始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。而上訴人提出之各項研究計畫，均僅係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強，其創新高度皆屬有限，揆諸首開說明，尚難謂已符合促進產業升級條例之獎勵要件。況部分研究計畫期間並非本件系爭年度，更難為有利上訴人之認定。又16項研究計畫中僅有9項計畫取得專利權，而該專利權均屬對物品之形狀、構造或裝置之創作或改良而取得之新型專利，並非發明專利，其「新穎性」、「進步性」及「產業利用性」均不若發明專利，且依申請時之規定，「新型專利」及「新式樣專利」僅採書面審查及事後異議制，是上訴人所提示之新型專利權資料，尚難據以認定本件確有創新高度。（四）另上訴人固提示證物22至證物30及證物31至證物33等，惟查上開證物僅係生技部張劉旺等11人及器械部徐明華等5人參與系爭研究計畫之製程說明書、製程變更記錄、標準工時表及消耗原物料一覽表，因無完整之研究發展與報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄等有關資料可供勾稽，揆諸93年審查要點附表項目壹規定，自無法據以認定黃郁文等19人確實從事研究發展工作。況且，其中證物有製程說明書之產品名稱，與其研究計畫之新產品無法勾稽對應者等情，均無法確定其為研究計畫之一部分或與新產品有何關聯等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按（1）「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；......。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；......。」分別為88年12月31日修正公布89年1月1日施行及91年1月30日修正公布之促進產業升級條例第6條第2項（下稱行為時促進產業升級條例）所明定。惟行為時促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，此觀該條例第1條規定自明。即促進產業升級條例有關研究發展投資抵減制定之精神，是在鼓勵企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破。故必須是從事關於產業升級之研究與發展支出，始屬本條例獎勵之範疇。（2）又依促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之90年7月11日修正發布之投資抵減辦法（下稱行為時投資抵減辦法）第2條第1項及第8條分別規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。......。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。......：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。......（六）研究計畫及紀錄或報告。

（七）其他有關證明文件。」可知，須是研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，始屬行為時促進產業升級條例第6條第2項所稱之研究與發展支出。至公司為此投資抵減之申報時，應提出之證明文件，除上述行為時投資抵減辦法第8條所列舉之「公司之組織系統圖及研究人員名冊」及「研究計畫及紀錄或報告」等資料外，因該辦法尚有其他證明文件之規定，故財政部本於上級主管機關地位，為利其下級機關為是否符合投資抵減要件事實之審查，訂有關於審查之行政規則，即89年審查要點及財政部為公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及研發抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，於93年10月26日修正發布之「93年審查要點」。而89年審查要點及93年審查要點雖分別有關於「應檢附之證明文件」之內容，然其既是為證明是否合於抵減要件，故所列舉之證明文件，應認僅是例示性質，即提出之文件，並不以該等審查要點所例示者為限。

（二）經查：（1）本件兩造所爭執者，乃被上訴人否准認列之上訴人員工薪資是否屬行為時促進產業升級條例第6條第2項所規定之研究與發展支出。依上開所述，須是研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，始合於投資抵減之要件。而原判決係依調查證據之辯論結果，詳述依上訴人公司組織系統圖等證據，系爭上訴人公司人員，分屬生技部、器械部及產品開發部。惟其中生技部、器械部屬製造事業部所轄，而製造事業部另設有研發部。另產品開發部下則分設專案開發組及產品開發組。且依上訴人公司係以製造生產及營利為主之營業項目，而認生技部、器械部及產品開發部均非專門之全職研發單位。並依系爭人員之職稱及工作內容，認其等或屬從事行政工作之人員，或屬監督及管制人員，或屬該等人員之主管，均非專門從事研究發展工作之全職人員。並就上訴人提出之研究計畫逐案審查，認均僅係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強，創新高度有限。及雖有部分研究計畫獲有專利，然均屬新型專利，且依該等專利申請時規定，新型專利僅採書面審查及事後異議制，亦難據以認定確有創新高度。暨以上訴人提出之製程說明書無法確定其為研究計畫之一部分等語，認上訴人提出之證物亦無法認定系爭人員確屬專門從事研究發展工作之全職人員等得心證之理由，核無理由矛盾情事。又原判決業已敘明「兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列」等語，雖未就上訴人提出之獲獎證明、臺大醫師出具之專業聲明及新聞報導何以不足採為有利於上訴人之認定，再逐一論駁。惟上訴人提出上述證據乃為證明其有研發之事實，並其研發具創新性。然就上訴人主張之研究計畫是否符合行為時促進產業發展條例所規定研究發展之要件，原審既已逐案審查，而上述獲獎證明、臺大醫師出具之專業聲明及新聞報導，復均無關於是否合於行為時促進產業發展條例有關研究發展要件之內容，故原判決未詳予指駁，雖有疏漏，亦與判決結論無影響。況如上所述，須是專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，始合於投資抵減要件，而系爭人員均不得認屬專門從事研究發展工作之全職人員，復據原判決依其他證據認定在案，故上訴意旨以原判決對於經實質審查認可且公開之醫學獲獎證明、臺大醫師出具之專業聲明及新聞報導等置之不理，認本件研發內容不具創新高度，有判決不備理由之違法云云，即無可採。（2）又何謂「專門從事研究發展工作之全職人員」，93年審查要點係規定：「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」89年審查要點則規定：「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」核其實質內容均相同，僅是應檢附之證明文件，93年審查要點有「研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄」等例示規定。而原判決就93年審查要點此部分規定之引用，係為上訴人所提出之證物僅係關於生技部張劉旺等11人及器械部徐明華等5人參與研究計畫之製程說明書、製程變更記錄、標準工時表及消耗原物料一覽表之論斷時，謂該等證物因無完整之研究與發展報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄等有關資料可供勾稽，無法據為係確實從事研究發展工作之認定（詳原判決第61頁）。其中原判決所稱之研究與發展報告或紀錄，即上述行為時投資抵減辦法第8條所規定應提出之「研究計畫及紀錄或報告」，自不得以其係93年審查要點新列明應檢附之證明文件，即謂於93年審查要點施行前之關於91年度投資抵減之本件當然無庸提出。況「研究計畫及紀錄或報告」又關係系爭人員之工作內容是否合於研究發展之認定，故原判決以上訴人未提出此資料而為無法勾稽之認定，即無不合。至原判決此部分另援引之「參與研究人員完整之工時紀錄」，係93年審查要點增列應檢附之證明文件，原判決逕予引用，縱非妥適，亦與前述未能勾稽之結論無影響。況系爭人員是否確為「專門從事研究發展工作之全職人員」，上訴人本須提出完整之工作紀錄以為證明。故上訴意旨以93年審查要點係自93年10月26日始發布生效，原判決卻依該要點審查屬91年度之本件應檢附之證明文件云云，指摘原判決有理由不備之違法云云，亦無可採。此外上訴意旨所為原判決僅從部門名稱形式判斷，且上訴人已盡租稅協力義務及客觀舉證義務，原判決卻未依職權為調查云云等指摘，無非係就原審之證據取捨及事實認定之職權行使事項及就原判決已詳為論斷事項，為理由不備及不適用法規之爭議，均無可採。

（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異