最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第559號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第559號

上訴人

洛克工業有限公司

代表人

甲○○（清算人）

訴訟代理人

李慶松律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年8月14日臺中高等行政法院97年度訴字第90號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）93年1月至12月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）38,163,328元未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經法務部調查局臺中縣調查站（下稱臺中縣調查站）通報被上訴人審理結果，初查乃核定補徵營業稅1,908,166元，並按所漏稅額1,908,166元處3倍罰鍰5,724,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：被上訴人以檢舉人李明鴻所提供之資料，認定上訴人有未依規定開立統一發票等違章情事，惟檢舉人李明鴻與上訴人間有盈餘分配糾紛，其提供之資料亦均係其自行製作，且其曾於95年3月17日向被上訴人所屬大屯稽徵所遞送申請書，自承其因一時失察，將錯誤資料向被上訴人檢舉上訴人逃漏稅，撤銷其檢舉。被上訴人亦曾以95年8月8日中區國稅大屯三字第0950019092號函知檢舉人，其說明二稱檢舉人所檢附之事證，無上訴人銷售貨品之送貨單、收取貨款之資金文件、買受人之訂購單、收訖貨品之簽收單以及支付貨款之資金文件等資料可供查對。是檢舉人李明鴻提供之錯誤資料自不得作為認定被上訴人有違章情事之依據，被上訴人以之作為認定上訴人違法之依據，自違反行政程序法第9條及第36條規定。至於被上訴人主張上訴人之清算人於大屯稽徵所接受調查時，已承認93年間有漏報銷售額乙節，僅係上訴人之清算人說明其經營期間，假使有漏開發票情事，亦是因極少數之顧客拒收發票所致，並未承認上訴人於93年度有漏報銷售額38,163,328元之情事。再者，上訴人之清算人前已表示因上訴人已解散，相關資料已不見，被上訴人又以95年9月6日等函通知上訴人提供帳簿供核，上訴人亦已函復被上訴人，並非將被上訴人前揭函文置之不理，上訴人是否有漏報銷售金額情事，被上訴人自應依證據認定之，被上訴人未盡舉證責任，逕予補稅處罰，顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：被上訴人依檢舉人之檢舉書函及所附「上訴人公司客戶月銷貨額統計表」（下稱系爭銷貨額統計表），於95年1月3日函請上訴人提示銷項發票等帳證資料供核，上訴人之清算人於95年2月23日在大屯稽徵所製作之談話紀錄，已自承有未依規定開立統一發票情事，被上訴人業已影印相關資料供上訴人之清算人核對，其並表示95年3月9日前會如期至該所說明，惟屆期並未到所說明，亦未提示其帳簿憑證供查核。經被上訴人於95年5月5日及95年9月6日函請上訴人前往備詢，上訴人仍未配合辦理，被上訴人乃依臺中縣調查站通報之檢舉人調查筆錄及系爭銷貨額統計表，查得上訴人93年1月至11月銷售貨物銷售額合計63,011,759元（含稅，檢舉人雖另指上訴人於93年12月銷售額為6,760,000元，惟未提出此部分銷貨額統計表，此部分不予認列），且經上訴人之清算人檢視並自承有未開立統一發票情事，因上訴人迄未配合提示相關帳證資料供核，經減列同期間已申報銷售額21,847,871元，核定上訴人該期間銷售額合計38,163,328元未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，補徵營業稅額1,908,166元，並按所漏稅額1,908,166元處3倍罰鍰5,724,400元，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人雖已向經濟部辦理解散，並向臺灣臺中地方法院辦理清算，惟經復查及訴願決定以上訴人明知其尚有本件營業稅案件，正由被上訴人調查中，上訴人未申報系爭欠稅，其法人人格尚未消滅，而駁回上訴人之復查及訴願申請。上訴人提起本件訴訟，係對被上訴人所為補稅及罰鍰處分不服，以公司名義提起撤銷訴訟，經查上訴人辦理解散及清算程序時，均係以甲○○為清算人，則上訴人以其為代表人，於法即無不合，合先敘明。㈡本件之爭點為上訴人不依被上訴人通知，提示帳簿憑證，被上訴人依據檢舉人提出之系爭銷貨額統計表及上訴人之清算人在大屯稽徵所自陳有些商號未要求開立發票，渠即未開立統一發票之陳述，核定補徵上訴人營業稅並予處罰，其核課及處罰，是否符合舉證法則？按檢舉人提出之系爭銷貨額統計表上所載之金額與上訴人每2月申報營業稅之金額必不相符，始有漏稅問題。是審究該統計表可否採為認定上訴人漏開統一發票並漏報銷售額，自應以該統計表之內容，依經驗法則判斷，是否具有證據能力為斷。經查檢舉人提出之系爭銷貨額統計表，其上所載上訴人之銷售額與上訴人每2月申報銷售額上所載之金額，確有甚多相符之處，其不同之處依上訴人列舉計有：表上列「博嵩（通冠）」合計金額為370,740元，惟上訴人開立發票金額為528,440元，二者相差157,700元。表上記載「威樺」合計金額為108,590元，而上訴人開立發票金額為277,050元，二者相差168,460元。表上記載「慶閎企業（有）」合計金額為2,780,790元，惟上訴人開立發票金額為3,492,035元，二者相差711,245元。表上記載「鈺鴻金屬（有）」合計金額為511,080元，惟上訴人開立發票金額為642,870元，二者相差131,790元。表上記載「毅鑫實業（股）」合計金額為301,510元，惟上訴人開立發票金額為413,000元，二者相差111,490元。表上記載「喬堡國際（有）」合計金額為210,395元，惟上訴人開立發票金額為324,076元，二者相差113,681元。上開6筆記載銷售額小於上訴人開立發票，顯與常情不合。另有部分「商號名稱」欄空白，但仍列有「7,680元」、「7,710元」、「7,200元」、「1,400元」之銷售金額之情形，因主張檢舉人提出之系爭銷貨額統計表，依經驗法則不得作為認定上訴人逃漏營業稅之證據云云。經查檢舉人提出之系爭銷貨額統計表所列印上訴人之月銷貨統計表，僅列印93年1月至11月，該年12月份並未列印，僅係以言詞說明，被上訴人所屬大屯稽徵所以檢舉人此部分未能提出證據，乃不予採認，僅就該表所列印93年1月至11月之銷售額合計63,011,759元（含稅），作為上訴人93年度之全年度銷售額，減列上訴人同期間已申報銷售額21,847,871元，核定上訴人該期間銷售額合計38,163,328元未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，補徵營業稅額1,908,166元，此有被上訴人所屬大屯稽徵所95年12月28日中區國稅大屯三字第0950040545號函（原處分卷第155頁）可稽。足徵被上訴人所屬大屯稽徵所係以系爭銷貨額統計表上所列93年1月至11月之銷售額作為上訴人漏開發票、漏報營業額之金額，而上訴人93年申報營業稅之期間為1月至12月，其中上訴人12月份申報之銷售額，大屯稽徵所並未將之併入計算，其計算之期間既不相同，自有可能部分申報營業稅之金額大於檢舉人提出之系爭銷貨額統計表上所列之金額。次查檢舉人提出之系爭銷貨額統計表上有數筆交易僅列載金額並未列載交易對象之商號名稱部分，據以主張該表不實乙節。查檢舉人提出之系爭銷貨額統計表，未列交易對象名稱部分，係與所載交易對象同一商號之連續交易，電腦未重複列印交易對象名稱，此觀「客戶月銷售額統計表」之記載即明，上訴人上開主張亦不足採。從而，本件檢舉人提出之系爭銷貨額統計表，除上訴人虛報部分兩者之記載不同外，其餘部分並無違反證據法則之情形。至於上訴人主張被上訴人查證之方法，並非僅限於審查上訴人之帳簿憑證，被上訴人尚可向統計表上所載之交易對象調查乙節。按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定．．．，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其．．．未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」是上訴人之交易對象，倘被查獲未向上訴人收取憑證，亦須被課交易金額5%之行為罰，上訴人既未依規定開給憑證，則被上訴人憑空調查，亦難期上訴人之交易對象會據實陳述，是上訴人此項主張，即難成立。查稅捐稽徵程序，稽徵機關固應對納稅義務人有利及不利之事項均應依職權調查，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，故稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」司法院更據此作成釋字第537號解釋略稱：「．．．按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，．．．。」本件上訴人經人提出其「客戶月銷貨額統計表」，檢舉其漏稅，上訴人至被上訴人所屬大屯稽徵所應訊時，自陳「只要對方未要求開立發票，就沒開了」等語，嗣經被上訴人交付統計表予上訴人清算人，要其於2週內回報內容有無錯誤，上訴人屆期未予置理，經被上訴人2次函催提示相關帳簿憑證，上訴人亦拒不提示，上訴人顯在逃避納稅義務人申報協力義務，而如前所述，檢舉人提出之系爭銷貨額統計表，亦無違反證據法則，再參酌上訴人營業時之負責人甲○○在應被上訴人所屬大屯稽徵所訊問時自承上訴人確有未開立發票情事。從而，被上訴人依據檢舉人提出之系爭銷貨額統計表，就該表所列上訴人93年1月至11月間銷售貨物銷售額合計63,011,759元（含稅），作為上訴人93年度全年所得，減列上訴人當年度申報之銷售額21,847,871元，核定上訴人該期間銷售額合計38,163,328元未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，補徵營業稅額1,908,166元，並由被上訴人按其漏稅額處3倍罰鍰計5,724,400元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱允洽等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．二、未設立帳簿．．．遺失帳簿憑證、拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證或於帳簿為虛偽不實之記載者。．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。．．．營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照．．．有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段、第34條、第35條第1項、第43條及第51條第3款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」行為時稅捐稽徵法第44條復定有明文。又按「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」、「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。．．．」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」、「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱帳簿憑證辦法）第1條、第2條第2款、第21條第1項、第26條第1項及第27條第1項亦定有明文。㈡營業稅法第43條規定其立法理由載明：「一、第1項第2款新增。帳簿憑證對營業稅額之計算甚為重要，爰增訂本款規定，對無法提出足以正確計算營業稅額之帳簿憑證者，均得依有關資料予以核定。二、第2項新增。鑒於現行營業稅制下，營業人每藉統一發票作為逃稅之護符，除非經人檢同私漏帳證告發，稽徵人員無從予以另行核定，以致逃漏之風難以戢止，爰增列本項，對於申報情形顯不正常者，稽徵機關得參照．．．有關資料予以核定並補徵差額之稅款。」又租稅法律關係，乃是依相關租稅之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件既據檢舉人提供系爭銷貨額統計表，經臺中縣調查站對檢舉人作調查筆錄而通報被上訴人，並經被上訴人數度函請上訴人說明，而上訴人之代表人95年2月23日於被上訴人所屬大屯稽徵所製作之談話筆錄，除已自承有未依規定開立統一發票之情事外，對於被上訴人影印上開資料供上訴人核對，並未回覆其核對情形，且未能提供帳冊供查核。則被上訴人於上訴人未盡協力義務下（稅捐稽徵法第30條第1項、行政程序法第40條規定及司法院釋字第537號解釋意旨，均資參照），依據檢舉人提供資料及其他相關資料查證，於扣除檢舉人所檢舉上訴人93年12月銷售額約6,760,000元查無具體事證之部分銷售額外，勾稽查得系爭漏開統一發票銷售額，予以補徵營業稅，並依營業稅法第51條第3款及行為時稅捐稽徵法第44條規定，就漏稅罰與行為罰擇一從重處罰鍰（本院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照），經核並無不洽。原判決予以維持，亦無違反營業稅法第43條規定及舉證責任分配原則。㈢本件上訴人於93年1月至12月間銷售予「博嵩（通冠）」「威樺」「慶閎企業」「鈺鴻金屬」「毅鑫實業」「喬堡國際」等6家之銷售額部分，被上訴人已依其申報數同額減列，且查系爭銷貨額統計表之廠商對象及金額（利可有限、李聰利、金三鑫行、祥際工業、澤榮工程）亦與上訴人自行申報金額相符（見被上訴人於原審法院97年8月6日補充答辯狀附件3、附件4），從而上訴人全盤否認檢舉資料之真實性，卻未能提出相關帳簿憑證以實其說，所訴自難憑採。況被上訴人查核時，業就檢舉資料與上訴人申報之資料核對查證，並就檢舉人提供資料查調上訴人於93年5月至93年12月在第一商業銀行大里分行資金進出金額（見被上訴人於原審法院97年8月6日補充答辯狀附件5，尚不包含上訴人其他往來銀行），益可佐證檢舉人檢舉上訴人於93年1月至93年12月間有系爭漏開統一發票銷售額之違章情事。㈣原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。㈤綜上所述，本件上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異