99年度判字第722號｜行政：地價稅｜裁判日期：99 年 07 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第722號上訴人　信華毛紡股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　臺北縣政府稅捐稽徵處 143號代　表　人　許慈美上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年10月8日臺北高等行政法院97年度訴字第1240號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國93年9月20日就其所有坐落臺北縣新莊市○○ 段137-1、141、142、143、144、145、146、147、148、149、149-1、152、153、154、155、156、159、159-1、159-2 、161、162、163、164、165、166、167、168、169地號等 28筆土地，申請按工業用地稅率課徵地價稅，復於同年月22日函稱上開159、165地號土地上之建物係供宿舍使用，請以優惠稅率計徵地價稅，案經被上訴人所屬新莊分處查核結果，以系爭154、165、166、167地號等4筆土地係供領有臺北縣政府核發工廠登記證之廠房及其附屬建築之用地、廠內之人行道、運輸道路及宿舍等使用，准自93年起按工業用地稅率課徵地價稅。另137-1、141、142、145、146、143、144 、147、148、159-1、159-2地號等11筆土地（下稱系爭137-1地號等11筆土地），係為樹林（三多里地區）都市計畫範圍內之公共設施保留地，且依現場勘查結果，部分為廠內人行道及運輸道路使用、部分為空地，應按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅。其餘149、149-1、152、153、155 、156、159、161、162、163、164、168、169地號等13筆土地（下稱系爭149地號等13筆土地），依現場勘查結果，為閒置廠房、空地及雜草，與土地稅法第18條規定不符，乃否准按工業用地核課地價稅，並據以課徵93年地價稅計新臺幣（下同）862萬9,211元。上訴人就系爭137-1地號等11筆土地及系爭149地號等13筆土地部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）系爭137-1地號等11筆土地為都市計畫範圍內之公共設施保留地，且未為任何建築使用，並與使用中之土地分離，該等土地縱現場有部分係供廠內人行道及運輸道路使用情事，惟其既無任何建築法第4條規定之建築物，且空地部分與廠內其他土地有高低差駁崁或部分有舊圍牆可為明顯區隔，已符合土地稅法第19條後段「未作任何使用並與使用中之土地隔離」之規定，應免徵地價稅。（二）系爭149地號等13筆土地均位於工業區內，並作工業用途使用。原領工廠登記證縱曾註銷，但隨即辦理設立登記，且註銷及設立登記前後，該等土地始終未變更其工業用地之本質，依實質課稅原則，自應准按土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅。且其中149、149-1、152、153、155、 156、159及168地號土地，係供巨川資訊用品股份有限公司、永大針織股份有限公司（下稱永大公司）、理義科技股份有限公司及鼎恩企業股份有限公司（下稱鼎恩公司）作為廠內重要之人行道、運輸道路及員工停車空地使用，且確有將坐落159地號土地之宿舍出租予永大公司作為女性單身員工住宿使用，依財政部58年臺財稅發第2220號令（下稱財政部58年令釋），均與直接供工廠使用土地有關。另系爭168地號土地為建號4建物（門牌臺北縣新莊市○○路647號）之坐落基地，上訴人將該建物出租予鼎恩公司，且鼎恩公司按目的事業主管機關核定規劃作電子零組件製造使用，亦應按工業用地特別稅率課徵地價稅。被上訴人未審究上情，徒執形式之工廠登記證為特別稅率適用與否之唯一認定標準，違反實質課稅原則等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）系爭137-1地號等11筆土地，為都市計畫編為「人行步道」、「鐵路用地」、「道路用地」、「公園用地」之公共設施保留地，且經被上訴人所屬新莊分處於93年12月6日會同地政機關至現場勘查結果，部分土地供廠內人行道及運輸道路使用，部分為空地，該空地並未與使用中之廠區土地隔離且有停放機車使用情事，不符合土地稅法第19條後段規定免徵地價稅要件。是原核定依同條前段規定按千分之六稅率課徵地價稅，並無違誤。（二）系爭149 地號等13筆土地，其中169地號土地使用分區為樹林（三多里地區）都市計畫內之「住宅區」；系爭153、155、156、 159、161、162、163、164、168地號等9筆土地為同都市計畫內之「乙種工業區」；另149、149-1、152地號等3筆土地則為同都市計畫內之「部分乙○○○區○○○道路用地」，惟上訴人並無以上開土地取得工廠登記證，亦未向工業主管機關取證證明已按核定規劃使用，揆諸土地稅法施行細則第13條第1項第1款、第14條第1項第1款及財政部68年9月14日臺財稅第36472號函釋，難謂符合工業用地要件。況被上訴人所屬新莊分處於93年12月6日會同地政機關現場勘查，其中169地號土地係堆置雜物，又155、168、159地號等3筆土地為閒置之廠房及宿舍或空地，另153、156、161、162、163、164地號等6筆土地為空地或雜草，並未做任何使用，至 149、149-1、152地號等3筆土地，現場亦呈空置狀態，並未做工廠使用，核與土地稅法第18條規定不符，是93年地價稅按一般用地稅率計徵，洵屬有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭137-1地號等11筆土地，分別為樹林（三多里地區）都市計畫內編為「人行步道」、「鐵路用地」、「道路用地」、「公園用地」之公共設施保留地，且經被上訴人所屬新莊分處於93年12月6日會同地政機關至現場勘查結果，部分土地供廠內人行道及運輸道路使用、部分為空地，該空地並未與使用中之廠區土地隔離且有停放機車使用之情事，故被上訴人以系爭11筆土地不符合土地稅法第19條後段規定要件，乃依同條前段規定，按千分之六稅率課徵地價稅，於法並無不合。（二）關於系爭149地號等13筆土地部分：其中169地號土地之使用分區為都市計畫內之「住宅區」；另153、155、156 、159、161、162、163、164、168地號等9筆土地為都市計畫內之「乙種工業區」，其餘149、149-1、152地號等3筆土地則為同都市計畫內之「部分乙○○○區○○○道路用地」，惟上訴人並無以上開土地取得工廠登記證，亦未向工業主管機關取證證明已按核定規劃使用，揆諸土地稅法施行細則第13條第1項第1款、第14條第1項第1款規定及財政部函釋意旨，自難謂符合工業用地要件。況被上訴人所屬新莊分處於93年12月6日會同地政機關至現場勘查結果，其中169地號土地係堆置雜物；155、168、159地號等3筆土地係閒置之廠房及宿舍或空地；153、156、161、162、163、164地號等6筆土地為空地或雜草，並未做任何使用；其餘149、149-1、152地號等3筆土地，現場呈空置狀態，並未作工廠使用等情，亦有勘查紀錄及現場照片可稽，故被上訴人以系爭13筆土地不符土地稅法第18條適用工業用地特別稅率之規定，核定按一般用地稅率課徵93年度地價稅，洵屬有據。又上訴人所有另新樹段154、165、166、167地號等4筆土地，分別出租供巨川、永大、理義及鼎恩公司等使用之土地，其供作廠內人行道、運輸道路使用及應保留之空地，被上訴人業已在上述4筆土地中考量納入，核准按工業用地特別稅率計徵地價稅在案。故上訴人以巨川等4家公司有利用系爭149、149-1、 152、153、155、156、159及168地號等8筆土地作為人行道、運輸道路、員工停車空地及宿舍使用，主張應適用工業用地特別稅率云云，並無足採。再依經濟部核准鼎恩公司之工廠登記證所載，該公司之廠址係設於臺北縣新莊市○○路 647之3號；工廠地號為臺北縣新莊市○○段165地號，並未載有系爭168地號土地，自難謂系爭168號土地有「按目的事業主管機關核定規劃使用」。又系爭149地號等13筆土地原雖為上訴人第二廠之坐落基地，惟上訴人既已於89年1月間將該工廠登記證辦理註銷，且上訴人於同年2月間另申請工廠設立登記時，亦未將該等土地列入工廠用地申請，該等土地即屬未依原核定之規劃使用。從而，原適用土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅之原因即屬消滅等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下：（一）按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第19條定有明文。查依本條後段規定，都市計畫公共設施保留地在保留期間免徵地價稅，應具備「未作任何使用」及「與使用中之土地隔離」兩要件。既言未作「任何使用」，且須與「使用中」之土地隔離，則該公共設施保留地自須屬未為任何用途之使用始得合致。加以土地稅法第19條，係基於經都市計畫劃為公共設施保留地者，在未徵收或收購之保留期間，其使用已被限制，而為特別稅率及免徵標準之明定。而都市計畫法第51條復規定：「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」即公共設施保留地並非完全不得使用，僅是其使用受有限制，是土地稅法第19條自係就「受有限制之使用」及「未作任何使用」之事實，分別為特別稅率及免徵之規範。故該條後段所稱「未作任何使用」，自係指客觀上未作任何用途之使用，而非只須「未作任何建築使用」或該使用非由土地所有權人為之，即屬之。經查：系爭137-1地號等11筆土地雖均為公共設施保留地，惟經被上訴人所屬人員於93年12月6日會同地政機關至現場勘查結果，其係分別供廠內人行道及運輸道路使用及空地，然該空地並未與使用中之廠區土地隔離且有停放機車使用之情事等節，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核其認定與卷內證據並無不合，且無違反經驗法則及論理法則情事。系爭137-1地號等11筆土地既有供道路及停放車輛使用，足見其客觀上並非未作任何使用，縱該停放之車輛未經土地所有權人同意，然自土地得任人使用一節觀之，亦得佐證其未符合「與使用中之土地隔離」之要件。故原判決認系爭137-1地號等11筆土地不符合土地稅法第19條後段免徵地價稅之要件，即無違誤。上訴意旨以土地稅法第19條並未就「未作任何使用」及「與使用中之土地隔離」之定義為明文規範。基於地價稅為收益稅之本質及量能課稅原則，公共設施保留地於保留期間，縱有使用，只要未達建築使用程度，尚不致構成使用土地之要件。且該等土地與毗鄰土地有明顯之界限範圍，尚符合土地稅法第19條後段「與使用中之土地隔離者」之規定。並原審未究明被上訴人所指空地停放機車使用是否全係上訴人員工所為云云，指摘原判決有不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法云云，無非係執其一己之主觀見解暨就原審之事實認定及證據取捨事項再為爭議，並無可採。（二）又查：（1）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；......。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。......（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1 款、第2項分別定有明文。可知，必須是土地稅法第10條第2項規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地；或在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案，其直接供工廠使用之土地，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。又「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」復分別為土地稅法施行細則第13條第1款及第14條第1項第1款所明定。徵諸上述土地稅法規定及說明，暨土地稅法施行細則第13條第1款規定所稱「......指『左列各款土地』經按目的事業主管機關核定規劃使用者」之文義，足知本款係針對何謂「工業用地」為規範。而屬本款規定之工業用地，尚須合於「按目的事業主管機關核定規劃使用者」之要件，始得適用工業用地之特別稅率課徵地價稅。而上述同細則第14條第1款，即是關於是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」之細節性規定。並因工業用地之目的即是供工業使用，是本款為應檢附「工業主管機關」核准文件之規定，自未逾越法律授權意旨，而與法律保留原則無違。故上訴意旨執土地稅法施行細則第13條第1款針對工業用地類型之規定，主張目的事業主管機關非僅工業主管機關，就土地稅法第18條關於使用規範之「未按『目的事業主管機關』核定規劃使用」之規定，以該條未就「目的事業主管機關」加以規範定義，指摘上述土地稅法施行細則第14條第1款關於應取得工業主管機關核准文件之規定，違反法律保留原則云云，自無可採。（2）再依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，故而工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，惟參諸工廠管理輔導法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，仍須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵。經查：系爭149地號等13筆土地，其中169地號土地係位於都市計畫內之「住宅區」，另153、155、156、159、161、162、163、164、168地號等9筆土地為「乙種工業區」，其餘149、149-1、152地號等3筆土地則為「部分乙○○○區○○○道路用地」，且上訴人並無以上開土地取得工廠登記證；並經現場勘查結果，其中169地號土地係堆置雜物；155、168、159地號等3筆土地為閒置之廠房及宿舍或空地；153、156、161、162、163、164地號等6筆土地為空地或雜草，未作任何使用；其餘149、149-1、152地號等3筆土地，現場呈空置狀態，並未作工廠使用。而其中之168地號土地，上訴人雖主張有出租鼎恩公司供工廠使用情事，然依鼎恩公司之工廠登記證，其公司廠址並非上訴人所稱之建號4建物，工廠地號亦未載有系爭168地號土地。另上訴人原工廠登記證已於89年1月間辦理註銷，同年2月間另申請工廠設立登記時，亦未將系爭149地號等13筆土地列入工廠用地申請範圍，故系爭149地號等13筆土地並無經目的事業主管機關核定按工業用途使用，且事實上亦未作工廠之工業用途使用等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，且就上訴人之主張何以不足採取，予以指駁甚明，並無上訴意旨所稱理由不備情事。系爭149地號等13 筆土地實質上既非供工廠之用途使用，縱其於都市計畫使用分區部分編定為工業用地，亦非因此即得適用工業用地之特別稅率課徵地價稅。故上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。（3）另按：「凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅。」「××公司，於註銷工廠登記後，將所有×× 地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」固分別經財政部69年6月13日臺財稅第34700號函及財政部81年8月21日臺財稅第810303719號函釋示在案。然其亦均闡明工業用地特別稅率之適用，使用上須符合規定要件。系爭149地號等13筆土地，其「使用」並不符合土地稅法第18條規定要件，已如前述，且原審亦非僅以有無工廠登記證作為論據。另財政部87年1月22日臺財稅第871925951號函則是表明取得已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地，其取得後如使用情形符合土地稅法第18條規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。核與本件之爭議無涉。故上訴意旨援引上述3則財政部函釋，執實質課稅原則，指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，自無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　月　　22　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　黃淑玲法官　鄭小康法官　楊　惠　欽法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　7　　月　　23　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第722號

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