最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第723號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第723號

上訴人

甲○○○

訴訟代理人

傅祖聲律師

複代理人

陳素芬律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年7月10日臺北高等行政法院95年度訴更一字第123號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人係昇陽電腦股份有限公司（下稱昇陽公司）之負責人，該公司為美商昇陽電腦股份有限公司（Sun Microsystemsinternational, Inc.）持股百分之百之臺灣子公司，由於民國87年間訴外人新加坡商Sun Microsystems Pte Limited公司（下稱新加坡公司）提供昇陽公司所需之諮詢顧問服務，昇陽公司遂給付新加坡公司產品諮詢服務費（下稱系爭諮詢服務費）計新臺幣（下同）975,015元。被上訴人初核以該款項為技術服務報酬金，係新加坡公司在中華民國境內取得之其他收益性質，乃依所得稅法第114條第1款規定，限期責令上訴人於90年10月15日前，補繳應扣未扣之稅款195,003元並補報扣繳憑單，惟上訴人未於前述期限內辦理，被上訴人乃依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣稅額處3倍之罰鍰585,009元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以92年9月8日財北國稅法字第0920236054號復查決定予以駁回。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。案經原審法院以93年度訴字第332號判決駁回上訴人之訴。上訴人不服，提起上訴，經本院以95年度判字第1254號判決廢棄該判決，發回原審法院更為審理。原審更為判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：依所得稅法第3條之規定，營利事業之總機構在中華民國境外取得非屬中華民國境內之來源所得者，依法即可免納營利事業所得稅。本案昇陽公司雖曾支付技術服務報酬金予新加坡公司，然新加坡公司所提供之相關諮詢服務工作，皆係在中華民國境外完成，其所有工作人員皆不須來台工作，依所得稅法第8條第3款之規定，應不屬於中華民國境內之來源所得，並不符合所得稅法第3條規定之課稅要件，應可免納營利事業所得稅。又依中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定（下稱中新租稅協定）第7條第1項規定，新加坡公司就系爭技術服務報酬金僅應在新加坡領土內課稅，上訴人並無扣繳之義務。被上訴人命上訴人補繳稅款並處以3倍之罰鍰，實有適用法律違誤之情等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人為昇陽公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於87年間給付新加坡公司產品諮詢服務費975,015元，原核定以該款項為技術服務報酬金，係新加坡公司在中華民國境內取得之其他收益性質，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣之稅款195,003元，因上訴人逾限仍未辦理，原處分遂依所得稅法第114條第1款後段之規定，按應扣未扣稅款195,003元處3倍罰鍰585,009元，洵無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依昇陽公司與新加坡公司所簽訂之「技術支援合約」，系爭所得產品諮詢服務之勞務提供地，顯非在中華民國境內，自與所得稅法第8條第3款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂有該條款之適用。（二）系爭技術及諮詢服務之勞務，係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換，而非原來的「勞務」提供。因此，系爭諮詢服務費，應屬昇陽公司取得上開「知識」產品之對價，而非勞務之報酬，其情形與所得稅法第8條第6款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形，故應比照課徵所得稅。惟其性質非屬同法第1款至第10款所定之所得，應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。（三）上訴人未依規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，且經被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單時，上訴人仍未於期限內辦理，縱認其主觀上無故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。從而，被上訴人按應扣未扣稅額處3倍之罰鍰，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。（四）昇陽公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司予以支援，而發生系爭諮詢服務費，又依昇陽公司與新加坡公司簽訂之技術支援合約，系爭諮詢服務費係以管理為目的而產生，就新加坡公司而言，則係因另一企業（昇陽公司）之其他活動所得之報酬，依照上開規定，本件亦無中新租稅協定第7條有關營業利潤規定之適用至明。（五）縱認系爭諮詢服務費係屬中新租稅協定第3條第1項第6款所定之「企業所得或利潤」，而有中新租稅協定第7條有關「僅在該一方領土內課稅」規定之適用。但中新租稅協定第1條、第7條規定，適用中新租稅協定之要件，除須為「一方領土或雙方領土之居住者之人」外，尚須「在我國境內未設有常設機構或固定處所」，因此主張適用中新租稅協定者，即應就上開要件負客觀的舉證責任。然上訴人始終未提示任何新加坡公司已符合中新租稅協定免稅之證明文件以為證明，此部分因證明不足導致是否符合免稅之要件事實真偽不明之不利益，自應由上訴人承擔。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院查：

（一）駁回部分（扣繳稅款部分）：

1.行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付．．．在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二．．．給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。．．．」第92條第1項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，．．．非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。．．．」又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：．．．九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」亦為行為時各類所得扣繳率標準第3條第9款所規定。

2.依所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。．．．營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。次按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得．．．⒊在中華民國境內提供勞務之報酬．．．⒍專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。．．．⒐在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘．．．⒒在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。上開所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照）亦據本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

3.原判決依昇陽公司與新加坡公司所簽訂之「技術支援合約」前言、第2條約定及上訴人提示致遠會計師事務所88年9月17日說明書所載：「．．．3、維護諮詢顧問費：係指該公司為配合國外母公司行銷策略，需負責對客戶作適當售後服務的工作，客戶在使用該公司產品有任何問題，需由該公司負責維護，該公司於處理上述維護案件，如有任何困難時，則會請教國外聯屬公司之協助，聯屬公司係在國外提供適當的諮詢顧問協助該公司解決困難，所發生之相關支出。」88年10月27日說明書所載：「維護諮詢顧問費：依據新加坡公司所列服務範圍及服務性質，此項費用係因該公司在處理客戶維護工作時，遇有困難時，以電話向國外聯屬公司請教，而完全發生在國外之諮詢勞務費，勞務提供地亦完全在國外。」等情，參酌現今科技發達，藉由海底電纜線之接通及國際網際網路之架設，資訊之流通可謂是快速及便捷，不受地理時空之隔閡，亦無須依賴海、陸、空之運輸，甚或直接派遣人員到位服務。復參酌上訴人所提供之「產品諮詢服務中心服務項目」記載：「提供昇陽公司銷售人員有關銷售方面所需之『產品知識』，如技術上之基本架構、配置，以及提供潛在客戶之企業全面性整體的配套解決方案」等語，認定本件產品諮詢服務之勞務，雖由新加坡公司在中華民國境外所提供，但昇陽公司透過海底電纜或衛星網路與之傳送意見相互溝通後，新加坡公司最終所傳輸之意見、計畫、目標、管理、服務、監視、報告及建議，或用以解決問題之資料或訊息，業經轉化成觀念或知識由昇陽公司之相關人員所吸收，並藉由對該觀念或知識的理解，以解決其銷售電腦相關高科技軟硬體產品時所面臨之困難，故其性質應非單純之勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。則依原判決確定之事實，新加坡公司顯係經營工商事業而包含勞務之提供，揆諸前開說明，屬於所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍，自應適用該條款規定，認定其是否為中華民國來源所得。而其總機構雖在中華民國境外，並在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。原判決認昇陽公司給付給新加坡公司之系爭諮詢服務費，非屬所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，固有未洽，然其認定系爭給付屬於中華民國來源所得之結論，則與本院之認定，尚無二致。

4.上訴人雖主張依中新租稅協定第7條規定，新加坡公司取自昇陽公司之系爭諮詢服務費，並無在中華民國境內繳稅之義務，上訴人自無扣繳義務云云。惟按租稅協定之目的，係在於劃分締約雙方國家之課稅權，消除重複課稅，提供居住者在他方國之課稅保障，透過雙方國家資訊交換防杜逃漏稅及防止濫用租稅協定條文避稅。依中新租稅協定第1條、第7條，適用該協定主張其營業利潤在我國免稅者，除須為「一方領土內之居住者所經營之企業」外，尚須「在我國境內未設有常設機構或固定處所」，始足當之；且第18條規定「依照任何一方領土稅法有關准許應付其領土外之稅捐，用以抵扣應納領土之稅捐之規定，凡就一方領土內起源之所得對該一方領土應納之稅，應准抵扣該項所得在他方領土內之應納之稅。」可知，所得人新加坡公司須符合為「一方領土內之居住者所經營之企業」，「在我國境內未設有常設機構或固定處所」，及提出所得相關證明文件，供我國稅捐機關判斷就該項所得在我國應納之稅是否應准抵扣；而上訴人為扣繳義務人，於被上訴人調查上訴人就給付新加坡公司之系爭所得是否違反扣繳義務時，上訴人就新加坡公司符合該項所得在我國應納之稅應准抵扣要件，負有對該事實調查之協力義務。上訴人於原審提示新加坡Ernst& Young會計師事務所說明函，稱新加坡公司已在新加坡境內就來自臺灣昇陽公司之服務收入列帳，其確信該服務收入已被列於新加坡所得稅稅額等語，惟上開說明函非新加坡稅捐機關之官方證明，亦未經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證，且無具體帳簿資料佐證，並不足認符合中新租稅協定免稅之要件。原判決以上訴人始終未提示任何新加坡公司已符合中新租稅協定免稅之證明文件以為證明，故認上訴人主張新加坡公司就系爭諮詢服務費應僅在其所在地之領土內課稅，上訴人於給付時無須辦理扣繳云云，並不足採。核無違誤。原審雖未予論述上開新加坡Ernst& Young會計師事務所說明函，但與本件判決結論無影響，本院即無再予論究之必要。

5.綜上所述，原判決將訴願決定及原處分關於限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款部分，均予維持，駁回上訴人於原審此部分之訴，雖未正確適用所得稅法第8條第9款之規定，逕適用同條第11款，但其結論尚屬正當，上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄此部分原判決，為無理由，應予駁回。

（二）廢棄部分（罰鍰部分）：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款後段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決此部分之罰鍰廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異