臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

訴訟代理人

傅祖聲 律師

訴訟代理人

陳素芬 律師

複代理人

林雁琳 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國92年12月18日臺財訴字第0920067706號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係昇陽電腦股份有限公司（下稱昇陽公司）之負責人，該公司為美商昇陽電腦股份有限公司（Sun Microsystems international, Inc.）持股百分之百之臺灣子公司，由於民國（下同）87年間訴外人新加坡商Sun Microsystems Pte Limited公司（下稱新加坡公司）提供昇陽公司所需之諮詢顧問服務，昇陽公司遂給付新加坡公司產品諮詢服務費（下稱系爭諮詢服務費）計新臺幣（下同）975,015 元。被告初核以該款項為技術服務報酬金，係新加坡公司在中華民國境內取得之其他收益性質，乃依所得稅法第114 條第1 款規定，限期責令原告於90年10月15日前，補繳應扣未扣之稅款195,003 元（計算式：975,015 ×20%=195,003 ）並補報扣繳憑單，惟原告未於前述期限內辦理，被告乃依所得稅法第114條第1 款後段規定，按應扣未扣稅額處3 倍之罰鍰585,009元。原告不服，主張昇陽公司與新加坡公司簽訂技術支援合約，昇陽公司工作遇有困難時，由新加坡公司自國外提供諮詢協助，因係中華民國境外完成，依所得稅法第8 條規定非屬中華民國境內之來源所得，依法可免納所得稅，本件扣繳稅款部分尚有爭議，被告逕為罰鍰處分，有欠允當云云，申請復查。案經被告審理認為：扣繳稅款部分，原告87年度因新加坡公司自國外提供諮詢協助，故給付該公司975,015 元，其性質為技術服務報酬，而新加坡公司取得系爭所得，核屬所得稅法第8 條第11款在中華民國境內取得之其他收益，原核定依所得稅法規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款195,003 元，並無不合；另就罰鍰部分，原告逾限未辦理違章事證明確，被告所處罰鍰亦無不合，遂以92年9 月8 日財北國稅法字第0920236054號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍不服，稱昇陽公司支付技術報酬服務金予新加坡公司，然新加坡公司相關諮詢工作皆係在中華民國境外完成，所有工作人員皆無須來華，依所得稅法第8 條規定，不屬於中華民國境內之來源所得，可免納營利事業所得稅；再者，據中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定（下稱中新租稅協定）第7 條有關營利事業所得稅之規定，新加坡公司自昇陽公司取得之技術報酬金，應在新加坡領土內課稅，原告給付時自無須辦理扣繳云云，提起訴願，亦遭決定駁回，原告再提起行政訴訟。嗣經本院於94年2 月15日以93年度訴字第332 號判決駁回原告之訴，經最高行政法院於95年8 月10日以95年度判字第1254號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈新加坡公司從未派遣任何人員至臺灣提供昇陽公司諮詢顧問服務，其於新加坡當地提供昇陽公司所需之諮詢顧問服務而收取之系爭諮詢服務費，自不屬所得稅法第8 條第3款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」，此等「在中華民國境外之提供勞務之報酬」，依同條款規定，自非屬中華民國來源所得，而不應予以課稅：

⑴按所得稅法第8 條第3 款規定之文義解釋及體系解釋，凡在中華民國境外提供服務之報酬，縱屬中華民國公司或機構所給付者，亦非中華民國來源所得：

①從文義而言，所得稅法第8 條第3 款規定「在中華民國境內『提供』勞務」等語，顯然強調勞務之「提供地」（亦即被告所稱行為地），而非勞務提供後之「使用地」。

②從條文體系而言，所得稅法第8 條各款中，有採取「在中華民國境內『提供』之文字者（如第3 款、第8款），亦有「在中華民國境內供他人『使用』之文字者（如第6 款），可見「提供地」與「使用地」乃各有所指，不得混用或交互使用。

③從論理法則而言，依所得稅法規定，有「中華民國來源所得」即應課稅，係屬原則，固堪採信；惟兩造之爭執在於系爭技術報酬服務金是否屬於「中華民國來源所得」，此為「中華民國來源所得」之定義問題，並無原則與例外之分。是以，在本案中，例外解釋必須從嚴之法理洵無適用餘地，被告不得藉此作成不利於原告之認定。

⑵因此，所得稅法第8 條第3 款系專指勞務之「提供地」在中華民國境內而言，足堪認定，此外，最高行政法院於95年度判字第01254 號判決亦認定：被告將「勞務提供地在國外，而其使用地在國內之勞務報酬，認屬中華民國來源所得」，已有適用法規不當之違法。

⑶就系爭產品諮詢服務部分，昇陽公司於處理客戶維護工作時，如有任何需要新加坡公司提供相關電腦軟硬體之技術諮詢服務時，昇陽公司會先與新加坡公司透過電話或網路聯絡，將相關產品問題及所需諮詢之問題內容告知新加坡公司，新加坡公司再按照問題內容，在新加坡當地透過同樣電話或網路聯繫方式提供技術支援及顧問服務。因此，新加坡公司從未派遣任何人員親自至昇陽公司，並依雙方間之產品諮詢合約提供技術及諮詢服務。是以，新加坡公司所收取之系爭諮詢服務費，顯屬「在中華民國境外提供勞務之報酬」。該等事實，可由89年10月5 日致遠會計師事務所就昇陽公司87年度營利事業所得稅結算申報案補充說明函第2 頁中向被告說明可知。

⑷被告亦認為昇陽公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司即新加坡公司予以支援之諮詢服務費，是新加坡公司因提供技術服務而收取費用。是以，被告既亦認定此為「提供技術服務之報酬」，卻又規避適用所得稅法第8 條第3 款之明文規定，而另以同條第11款規定作為課稅依據，其適用法令不當之情，至為明顯。

⑸其次，被告主張所得稅法第8 條第3 款規定之「提供勞務之報酬」，係指「勞務提供之行為地及結果地均在國外者而言」，並進一步主張如勞務提供地在「勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬中華民國來源所得」云云，此等認定顯係增加法律規定所無之限制，足見被告適用法令不當之違法。就此，最高行政法院於95年度判字第01254 號判決亦認定：被告將「勞務提供地在國外，而其使用地在國內之勞務報酬，認屬中華民國來源所得」，已有適用法規不當之違法在案。

⑹被告於96年5 月23日準備程序時，以致遠會計師事務所補充說明函附件C-2 中列有「差旅、交際費」之費用科目為依據，主張新加坡公司因列有本項「差旅、交際費」，即當然表示新加坡公司就系爭產品諮詢服務之勞務係在中華民國境內提供云云。然查，附件C-2 中固列有「差旅、交際費」之費用，然本項費用之存在，並不當然表示新加坡公司即有派遣人員至臺灣提供系爭技術諮詢服務，如被告認定該筆「差旅、交際費」確屬昇陽公司支付新加坡公司人員至臺灣之差旅費，被告應就此詳為舉證。何況，新加坡公司確實從未派遣任何人員至昇陽公司提供系爭技術諮詢服務，被告前開推論，顯有謬誤。

⑺此外，被告於96年5 月23日準備程序時復主張：「依目前新興科技或國際網路的架設，可以透過衛星網路或海底電纜等方式將資料傳送到國外，問題得以解決，可以擺脫受之於地理時空之隔閡，人員必須來臺才可以解決問題的部分，這僅提供便利性，境內境外的地理概念並未因此而消滅…」云云。然查，憲法第19條業已明揭「租稅法律主義」，亦即人民僅有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，此等意旨亦業由司法院釋字第622 、620 、607 等多號解釋明揭在案。如因科技進步致有重新檢討、修正法律以符實情之必要時，依租稅法定之憲法精神，自應透過修改法律方式為之，而不得透過恣意解釋法律方式而規避租稅法律主義。是以，既然系爭技術諮詢服務係在新加坡當地提供，自非屬所得稅法第8 條第3 款之中華民國來源所得，而不應予以課稅。被告置前開法律明文規定不顧，而擴張同條第11款之適用而對系爭在中華民國境外提供之技術服務勞務所得加以課稅，自有違背租稅法定主義。抑有進者，所得稅法第8 條第11款為同條其他各款之概括規定，其解釋必須參照前開各款之文義與精神，尤不得牴觸或架空前開各款之規定。該條第3 款既已明定：「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，則其反面解釋，即為「在中華民國境外提供勞務之報酬，不為中華民國來源所得」。如依被告主張將「在中華民國境外提供勞務之報酬」解釋為同條第11款之其他收益，而亦屬於「中華民國來源所得」，不僅牴觸第3 款之規定，亦將使該款規定形同具文。

⒉原告系爭諮詢服務費之勞務提供地確實在中華民國境外，而不屬中華民國來源所得，自不屬依所得稅法第8 條第3款規定之「中華民國來源」所得，而依法不應予以課徵所得稅：

⑴新加坡公司提供產品諮詢服務予昇陽公司，其產品諮詢服務中心設於新加坡，服務範圍不僅止於臺灣地區，亦及於亞太其他國家。該產品諮詢服務，服務範圍包括：提供後備諮詢服務、提供系統及網路管理服務、提供案時數及材料計酬之諮詢服務等，此依「產品諮詢服務合約」可知。

⑵原告於87年度因新加坡公司自國外提供諮詢協助（新加坡公司並未派員來臺出差提供諮詢服務），而給付該公司產品諮詢服務中心服務費975,015 元，此為被告機關所不爭，亦為原審判決認定之事實，且有新加坡Ernst& Young 會計師事務所在另案所出具之證明書明載：「產品諮詢服務中心服務費（ESC ），係因昇陽公司銷售產品為電腦相關高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司（即新加坡公司）予以支援解決，而完全發生在國外之諮詢勞務費。」可知。故本案之勞務提供地在於中華民國境外，洵無爭議。

⑶另外，根據財政部68年8 月30日臺財稅第36034 號、財政部68年2 月23日臺財稅第31131 號、財政部76年7 月9 日臺財稅第0000000 號等函釋，足證凡在中華民國境外提供服務之報酬，縱屬中華民國公司或機構所給付者，亦非中華民國來源所得。

⒊新加坡公司取得之系爭諮詢服務費，屬於其經營本業之營業行為所得，與「對另一企業之其他活動進行『管理、控制或監督』」無關，依中新租稅協定對於營業利潤不宜在我國及新加坡之間雙重課稅之規定，自不應在我國重複課稅：

⑴中新租稅協定第3 條第1 款第6 點規定稱「企業所得或利潤」，不包括「…因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬…。」所謂「因另一企業之其他活動所得報酬」，係專指「對另一企業之其他活動進行『管理、控制或監督』」而言。根據中新租稅協定係我國與新加坡間，為避免雙重課稅及防杜逃稅而簽訂之行政協定，由於該協定符合司法院釋字第329 號解釋文及解釋理由書所稱：「名稱用條約或公約者，或用協定等其他名稱而其內容直接涉及國防、外交、財政、經濟等國家重要事項或直接涉及人民之權利義務且具有法律上效力者。」之定義，故其性質屬於憲法所稱之「條約」，其位階則與「法律」相同。中新租稅協定係適用於「特定人」（即該協定第一條所稱「一方領土或雙方領土內之居住者」）之規定，與所得稅法之一般規定相比，具有特別法性質，依中央法規標準法第16條規定，法規對於其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。查租稅協定對租稅之課徵有其拘束力，具特別法之性質，依特別法優先於普通法原則，中新租稅協定應優先於所得稅法予以適用，合先敘明。

⑵依據中新租稅協定第7 條第1 項規定：「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。」在本案中，昇陽公司以銷售高科技軟體產品為營業，當銷售人員於銷售前就產品整體性規劃遇有困難時，委請國外關聯公司即新加坡公司提供諮詢服務，而以給付技術報酬服務金作為對價。是以，系爭技術報酬服務費乃Sun Microsystems提供技術支援，而取得之「營業利潤」，自有中新租稅協定第7 條之適用，即應僅在新加坡公司所在地之新加坡領土內課稅，昇陽公司於給付時自無須辦理扣繳。

⑶本件新加坡公司係提供技術服務予昇陽公司而收取費用，為單純之技術服務收入。技術服務之內容與範疇，包括資訊科技化服務、語音和通訊之軟、硬體服務、寬頻網路之架設與升級服務、以及產品諮詢服務。系爭諮詢服務費之計費方式，係以新加坡公司每次提供勞務之工本費用，加計一定比例之利潤率。如此以成本加成之收費方式，為技術服務業與買賣業所慣用，亦為稅捐稽徵單位所認可之計費方式。是以，新加坡公司提供技術服務之行為，並非對昇陽公司之活動為任何「管理、控制或監督」，而為新加坡公司本業營運之一部分。另新加坡公司與昇陽公司於產品諮詢服務合約第3 條，亦皆以「立約者之獨立」條文，明訂「立約者任何約定在此合約中不可解釋為給予任何一方權利或權力去命令或控制另一方每日活動」之約定。準此，系爭諮詢服務費自非屬中新租稅協定第3 條第1 款第6 點規定之情形。

⑷此外，就系爭新加坡公司本業營運之一部分之所得，新加坡公司已依中新租稅協定締約國當地法律，在新加坡繳付所得稅，新加坡公司就系爭諮詢服務費既已在新加坡繳付所得稅，當然符合「中新租稅協定」對於營業利潤不宜在我國及新加坡之間雙重課稅之規定，自不應在我國重複課稅。

⑸被告以中新租稅協定第3 條第1 款第6 目規定：稱「『企業所得或利潤』，不包括：…因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬…」，認為本件系爭產品諮詢服務費，乃昇陽公司因銷售高科技軟體產品，銷售人員於銷售前作整體性規劃遇有困難時，由國外關聯公司支援所發生之國外諮詢服務費，是以新加坡公司因所收取之系爭產品諮詢服務費，非新加坡公司經營本業營業行為發生之所得，認定本件系爭產品諮詢服務中心服務費無中新租稅協定第7 條適用云云：

①依新加坡公司網站上之介紹，新加坡公司提供之服務除產品銷售外，尚有技術諮詢服務。技術諮詢服務本為新加坡公司經營之本業。

②新加坡公司與昇陽公司於產品諮詢服務合約第3 條，亦都以「立約者之獨立」條文，明訂「立約者任何約定在此合約中不可解釋為給予任何一方權利或權力去命令或控制另一方每日活動」之約定。

③再者，由昇陽公司母公司之集團架構圖可見，昇陽公司與新加坡公司分屬於不同之集團，雙方並無任何相互持股之情形，既無「相互投資」或「相互持股」，更無「管理、控制或監督」之情形。

⑹綜上，新加坡公司對昇陽公司之活動，並無任何權限，亦未為任何管理、控制或監督之行為。系爭諮詢服務費非屬中新租稅協定第3 條第1 款第6 點規定所謂「因另一企業之其他活動所得之報酬」，而應適用中新租稅協定第7 條第1 項規定。

⒋中新租稅協定並無任何需事前申請財政部核可之規定，亦無授權由相關主管機關制定任何申請核可之規定，被告主張原告並未事前向財政部申請核可，因而認定系爭產品諮詢費不得適用中新租稅協定，此等認定容有違反法律保留原則及租稅法定主義之違誤：

⑴被告於96年5 月23日準備程序時，就有關系爭諮詢服務費適用中新租稅協定應不得予以雙重課稅一節主張：昇陽公司並未依90年度財政部發布之租稅協定稽徵作業要點申請財政部核可，因而不得主張適用中新租稅協定云云，此項主張顯有違反租稅法定主義之重大違誤。蓋，憲法上之法律保留原則乃現代法治國原則之最高指導原則之一，依該等原則，如涉及人民基本權利之保障等重大事項者，原則上仍應有法律或法律明確之授權為依據。中新租稅協定乃係具有與法律相同之位階之條約，於中新租稅協定中，並未有應先經財政部核准後始得主張適用之規定。且於中新租稅協定中，亦無授權相關主管機關訂定申請辦法，並須經其核准始得適用中新租稅協定之授權規定。被告前開主張，顯然係增加母法所未規範之申請義務，涉及憲法所保障之財產權限制，而有違反憲法第23條之法律保留原則之嫌。

⑵退萬步言，縱認被告前開主張適法，然查系爭諮詢服務費之課稅年度為87年，相關課稅事實及相關申請程序皆發生於87年度，該90年度作業要點既屬87年度後所發布之函令，依「法律不得溯及既往」原則，90年度財政部發布之租稅協定稽徵作業要點自不能溯及既往適用於本件爭訟，被告主張原告未於就87年度適用中新租稅協定之免稅所得，依90年度作業要點檢具相關文件財政部申請核准云云，洵有適用法令不當之謬誤。

⒌罰鍰部分：

⑴按司法院釋字第275 號解釋文明載：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」故被告認定原告有漏報行為而予科處罰鍰，仍須證明原告漏報之行為具備故意或過失之責任要件始可。查新加坡公司位於新加坡，不在中華民國境內，且新加坡公司提供技術服務係在境外完成，系爭技術報酬服務金並非中華民國境內之來源所得，依所得稅法第3 條規定免繳營利事業所得稅，原告自無所得稅法第88條規定之扣繳稅款義務。被告雖將系爭技術報酬服務金強稱為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」而屬於「中華民國來源所得」，並認定原告未依法扣繳稅款云云，然此實出於被告與原告間對法律適用之見解不同所致，縱認原告有未依法扣繳之行為，原告亦無任何故意或過失，被告未加查明，逕處以原告3 倍之罰鍰，實有違前開釋字第275 號解釋之意旨。

⑵被告雖聲稱：「扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有『及時性』，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟晚繳稅款，調節國庫收入之目的自無法達成。又若以行政救濟後方為處罰，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且因行政救濟時限冗長，恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。本案若原告未依法提起行政救濟亦未於限期內補繳稅款，被告機關自得對系爭扣繳稅款處以3 倍罰鍰」云云，實殊難費解，且令人難以信服。蓋以：

①被告一方面主張：「若以行政救濟後方為處罰，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象」云云，乃認裁罰之課處不應隨原告是否提起行政救濟而異；另一方面卻又謂：「若原告未依法提起行政救濟亦未於限期內補繳稅款，被告自得對系爭扣繳稅款處以3 倍罰鍰」，似認原告提起行政救濟後即不應處以3 倍罰鍰。此點顯然前後矛盾，令人不解其意。

②被告強調課處罰鍰之目的在於維護稅捐繳納之「及時性」，以達成調節國庫收入目的云云，惟不論扣繳義務之課徵或裁罰之課處，均需建立在合法之基礎上，否則所謂調節國庫收入無異為橫徵暴斂，所謂「及時性」亦僅為壓迫納稅義務人或扣繳義務人之手段，萬不足採。系爭技術報酬服務金並非中華民國來源所得，依法得免納營利事業所得稅﹔原告更無拒絕扣繳之故意過失，被告機關處以罰鍰確屬於法有違，已如前述。在此情形下，被告僅以所謂「及時性」、調節國庫收入云云作為處以原告3 倍罰鍰之理由，實有適用法律違誤之情。

⒍綜上所述，依中新租稅協定第7 條第1 項規定，就系爭諮詢服務費，新加坡公司並無在中華民國境內繳稅之義務；且依所得稅法第8 條第3 款規定，系爭諮詢服務費亦應免徵營利事業所得稅。因此，原告核無扣繳義務，訴願決定及原處分命原告扣繳稅款及課處罰鍰，實有違誤。

（二）被告主張之理由：

⒈按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：二、…及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。…」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，…非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」及按「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」所得稅法第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第2 項及第114 條第1 款分別定有明文。

⒉關於原告給付新加坡公司系爭「產品諮詢服務中心服務費」究屬所得稅法第8 條第3 款所定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」或屬同法條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，原告就系爭諮詢服務費有無扣繳義務？經查：

⑴依所得稅法第8 條第3 款規定：「…在中華民國境內提供勞務之報酬。」已明定適用該條款之勞務報酬係以「在中華民國境內提供勞務」為限，亦即勞務提供所在地限於在我國境內；反之，如勞務提供所在地在國外者，所謂「境外勞務」者，自非該條所稱之「境內勞務」。至所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，係指是項取得之其他收益來源，係來自「中華民國境內」者即足當之，亦即是項其他收益之付款地在我國境內為之，即屬符合該條款之規定。又原告固主張所得稅法第8 條第3 款「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」之反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，惟所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依所得稅法第2 條第1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」是以有中華民國來源所得即應課稅，係屬原則，不必課稅為例外，依例外解釋必須從嚴之法理，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，此與所得稅法第8 條第6 款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同；再參諸行為時營業稅法第2 項第1 款對於銷售之勞務，係在中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相同之考量結果，此有最高行政法院94年度判字第749 號判決可資參照。

⑵本件原告係昇陽公司負責人，如原告所訴該公司為美商昇陽電腦股份有限公司（Sun Microsystems international, Inc.）所百分之百持有之臺灣子公司，其與新加坡公司簽訂產品服務諮詢合約，按季支付相關服務費用，希望由新加坡公司獲得技術支援和顧問服務，有助其於本國境內經營之電腦軟、硬體服務業務，於87年間依契約給付新加坡公司975,015 元。

⑶依致遠會計師事務所說明「產品諮詢服務中心服務費係因昇陽電腦公司銷售產品為電腦相關高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司予以支援解決，而完全發生在國外之諮詢勞務費，勞務提供地亦完全發生在國外。」可證，有關系爭所得產品諮詢服務之提供所在地係位處境外而非中華民國境內，自與上開所得稅法第8 條第3 款之「在中華民國境內」之規定不符，而難謂有該條款之適用。

⑷原告訴稱昇陽公司遇有困難時所需之上開產品諮詢服務，賴國外公司之專業人員處置，亦即本件服務提供地在境外，接受服務所在地之昇陽電腦公司，因新興科技及國際網際網路之架設，得以透過海底電纜或衛星網路直接相互傳送資料或問題，徹底擺脫過去受制地理時空之隔閡而完全依賴海運或空運始能送達資料或需等候技術人員直接到位服務方始問題獲得解決之不便，堪稱便利，然境內及境外之地理事實概念並未因之消滅，仍可為本件系爭所得服務提供地、接受服務地及給付服務費地之區分基準。而系爭所得既由昇陽電腦公司在我國境內匯至國外，且係用以支付其接受諮詢服務之代價，就取得是項所得之新加坡公司而言，依所得稅法第8 條第11款之規定，自屬其「在中華民國境內取得之其他收益」，原告主張系爭所得非屬所得稅法第8 條第11款規定之其他收益，亦難謂可採。

⑸本件原告為昇陽電腦公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，按系爭款項皆係我國營利事業之昇陽電腦公司給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之新加坡公司而言，其既係向中華民國境內之昇陽電腦公司提供其諮詢服務而收取費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，已如前述，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。原告未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，被告依同法第114 條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款195,003 元，於法俱屬有據。

⑹又依財政部68年8 月30日臺財稅字第36034 號函：「貴事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜合所得稅」；68年2 月23日臺財稅第31131 號函：「國外雜誌向國內廠商招攬廣告，刊登於各該國外雜誌，由我國廠商付與國外雜誌之廣告費，核非所得稅法第8 條規定之中華民國來源所得，無須扣繳所得稅」；76年1月9 日臺財稅字第0000000 號函：「國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。」等函釋，本件係本國公司給付境外公司其他所得，應依法辦理扣繳，此與該3 則函釋規範之對象及情況不相同，尚難援引比附。另財政部83年8 月31日臺財稅第831607661 號函規定「本部及各權責機關在83年4 月30日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入83年版『所得稅法令彙編』者，自民國83年10月1 日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」原告援引財政部82年3 月24日臺財稅第820075080 號函釋部分，因該函釋既未編入83年版「所得稅法令彙編」，自不得再援引適用，原告主張顯係誤解。

⒊關於原告所稱備位主張「昇陽電腦公司給付之產品諮詢服務費，依據中新避免所得稅雙重課稅及稱中新租稅協定第7 條規定因新加坡公司在中華民國境內無常設機構，是該公司取自昇陽電腦公司之產品諮詢服務費，應僅在其所在地之領土內課稅，原告給付時，自無須辦理扣繳」部分，經查：

⑴按「本協定應適用於一方領土或雙方領土之居住者之人」「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。」「（四）稱『在一方領土內之企業』及『在他方領土內之企業』，係分別指由一方領土內之居住者及他方領土內之居住者所經營之企業…（六）稱『企業所得或利潤』，不包括：文學或藝術作品，電影片或電視影片或廣播之錄音帶，礦場、油井、採石場、或其他天然資源、或木材或森林產物開採場所之租金或權利金；股利、利息、租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬；或由經營船舶或航空器而來之所得。」分別為中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第1 條、第7 條第1 項及第3 條第1 項第4 款、第6 款所明定。

⑵按國際租稅協定是指兩個或兩個以上的主權國家，為了協調相互間在處理跨國納稅人稅收管轄權及相關租稅問題，本著對等原則，經由政府談判，所簽訂的一種書面協議，其目的係為消除國際間之雙重課稅、防杜國際間之租稅規避、規範國際間租稅爭議與不一致之解決程序及作為納稅義務人在同時面對不同國家稽徵機關之租稅責任時，有一共同而明確的規則可循，並非謂原告即得因此而免除扣繳義務，合先陳明。

⑶關於罰鍰部分：租稅協定之適格當事人為取得報酬之人，他方締約國居住之人在我國境內未設有常設機構或固定處所，依租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准後，提供扣繳義務人免予辦理扣繳。本件原告迄未提示新加坡公取自昇陽電腦公司之系爭所得係符合前開中新租稅協定免稅之證明或核准資料，即逕未予扣繳系爭扣繳稅款，與法自有未合。又縱若新加坡公司取得之系爭所得係符合中新租稅協定免稅規定，原告可於備妥相關證明資料後，另案向被告申請退還稅款。又原告主張其未為扣繳實因與被告間對法律適用之見解不同所致，況行政救濟序尚未確定，被告即以原告未繳納系爭扣繳稅款而處以3 倍罰鍰，於法有違等情。按為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，是扣繳義務人於期限不作為之行為，所得稅法第114 條則明定其應有之制裁，次按稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定之稅捐處分不服，應依規定格式，申請復查，並無需先行踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第114 條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於期限內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，尚無需先踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟，對原告之訴訟權利不生影響。經查原告之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如原告疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生，嗣經被告所屬大安分局責令原告於90年10月15日前補繳應扣未扣之稅款，並辦理補報事宜，惟原告逾上開期限仍未辦理，違反法律上之作為義務，又該作為義務不因行政救濟程序之進行而得予免除，從而被告原處分按應扣未扣之稅額處以3 倍之罰鍰585,009 元，於法並無不合。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、最高行政法院95年度判字第1254號判決將本院前審判決廢棄發回更審，理由略以：「…原判決以『在中華民國境外提供勞務之報酬』，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬『中華民國來源所得』，將所得稅法第8 條第3 款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬『中華民國來源所得』，已有適用法規不當之違法。次查，依致遠會計師事務所89年10月5 日之說明書所述：『產品諮詢服務中心服務費（ESC ），係因昇陽公司銷售產品為電腦相關高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司（即新加坡公司）予以支援解決，而完全發生在國外之諮詢勞務費』另其產品諮詢服務中心服務項目係『提供昇陽公司銷售人員有關銷售方面所需之產品知識，如技術上之基本架構、配置，以及提供潛在客戶之企業全面性整體的配套解決方案』，其計價方式係『每季根據所產生的收入金額計算收費，以每季營業費用除以全亞洲區總收入乘以臺灣收入再加上5%服務費得之』，是依上開說明，系爭『產品諮詢服務中心服務費』究屬所得稅法第8 條第3 款所定『提供勞務之報酬』？或屬同法條第11款所定『其他收益』？如屬『提供勞務之報酬』，則其具體作法如何？係派員來臺出差或以其他方式提供諮詢服務，即有再詳予調查審認之必要。原審未經查明，一方面認為被上訴人認昇陽公司87年度給付新加坡公司之技術服務報酬975,015 元，乃屬所得稅法第8 條第11款在中華民國境內取得之其他收益，依法自無不合；另一方面又指『在中華民國境外提供勞務之報酬』，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言，據以論駁上訴人所主張『在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得』，容有誤解，前後論述，不無矛盾，且對於如何認定系爭服務費應屬所得稅法第8 條第11款之『其他收益』，而非同法條第3 款之『提供勞務之報酬』，並未說明其所憑之證據及理由，自有未合。再查，『中新租稅協定』第7 條第1 款…第3 條第1 款第6 目…所謂『其他活動』所得之報酬，應指因『管理、控制或監督』貿易、事業或另一企業之報酬而言。原判決未予詳查『昇陽公司與新加坡公司有何因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動』關係，逕認新加坡公司因『銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務』，係屬該公司因提供技術服務而收取費用，為上開中新租協定第3 條第1 款第6 點所定因另一企業之其他活動所得之報酬，並非新加坡公司經營本業營業行為發生之所得，亦有判決不備理由之違法。」等語，指摘本院前審判決將勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，有適用法規不當之違法；一方面認為昇陽公司87年度給付新加坡公司之技術服務報酬，係屬所得稅法第8 條第11款在中華民國境內取得之其他收益，另一方面又指「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言，據以論駁原告所主張「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，不無矛盾；未予詳查「昇陽公司與新加坡公司有何因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動」關係，逕認新加坡公司因「銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務」，係屬該公司因提供技術服務而收取費用，為中新租協定第3 條第1 款第6 點所定因另一企業之其他活動所得之報酬，並非新加坡公司經營本業營業行為發生之所得，亦有判決不備理由之違法，合先敘明。

三、原告主張：新加坡公司從未派遣任何人員至臺灣提供昇陽公司諮詢顧問服務，其於新加坡當地提供昇陽公司所需之諮詢顧問服務而收取之系爭諮詢服務費，自不屬所得稅法第8 條第3 款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」，此等「在中華民國境外之提供勞務之報酬」，依同條款規定，自非屬中華民國來源所得，而不應予以課稅。被告亦認為昇陽公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司即新加坡公司予以支援之諮詢服務費，是新加坡公司因提供技術服務而收取費用。被告既認定此為「提供技術服務之報酬」，卻又規避適用所得稅法第8 條第3 款之明文規定，而另以同條第11款規定作為課稅依據，除擴張同條第11款之適用而對系爭在中華民國境外提供之技術服務勞務所得加以課稅，有違背租稅法定主義外，亦牴觸第3 款之規定使之形同具文。新加坡公司取得之系爭諮詢服務費，屬於其經營本業之營業行為所得，與「對另一企業之其他活動進行『管理、控制或監督』」無關，依中新租稅協定對於營業利潤不宜在我國及新加坡之間雙重課稅之規定，自不應在我國重複課稅。中新租稅協定並無任何需事前申請財政部核可之規定，亦無授權由相關主管機關制定任何申請核可之規定，被告主張原告並未事前向財政部申請核可，因而認定系爭產品諮詢費不得適用中新租稅協定，此等認定容有違反法律保留原則及租稅法定主義之違誤。退萬步言，縱認被告前開主張適法，然查系爭諮詢服務費之課稅年度為87年，相關課稅事實及相關申請程序皆發生於87年度，該90年度租稅協定稽徵作業要點既屬87 年 度後所發布之函令，依「法律不得溯及既往」原則，90年度財政部發布之租稅協定稽徵作業要點自不能溯及既往適用於本件爭訟，被告主張原告未於就87年度適用中新租稅協定之免稅所得，依90年度作業要點檢具相關文件財政部申請核准云云，洵有適用法令不當之謬誤。被告雖將系爭技術報酬服務金強稱為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」而屬於「中華民國來源所得」，並認定原告未依法扣繳稅款云云，然此實出於被告與原告間對法律適用之見解不同所致，縱認原告有未依法扣繳之行為，原告亦無任何故意或過失。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

四、被告則以：依所得稅法第8 條第3 款規定：「…在中華民國境內提供勞務之報酬。」已明定適用該條款之勞務報酬係以「在中華民國境內提供勞務」為限，亦即勞務提供所在地限於在我國境內；反之，如勞務提供所在地在國外者，所謂「境外勞務」者，自非該條所稱之「境內勞務」。至所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，係指是項取得之其他收益來源，係來自「中華民國境內」者即足當之，亦即是項其他收益之付款地在我國境內為之，即屬符合該條款之規定。依致遠會計師事務所說明「產品諮詢服務中心服務費係因昇陽電腦公司銷售產品為電腦相關高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司予以支援解決，而完全發生在國外之諮詢勞務費，勞務提供地亦完全發生在國外。」可證，有關系爭所得產品諮詢服務之提供所在地係位處境外而非中華民國境內，自與上開所得稅法第8 條第3 款之「在中華民國境內」之規定不符，而難謂有該條款之適用。原告訴稱昇陽公司遇有困難時所需之上開產品諮詢服務，賴國外公司之專業人員處置，亦即本件服務提供地在境外，接受服務所在地之昇陽電腦公司，因新興科技及國際網際網路之架設，得以透過海底電纜或衛星網路直接相互傳送資料或問題，徹底擺脫過去受制地理時空之隔閡而完全依賴海運或空運始能送達資料或需等候技術人員直接到位服務方始問題獲得解決之不便，堪稱便利，然境內及境外之地理事實概念並未因之消滅，仍可為本件系爭所得服務提供地、接受服務地及給付服務費地之區分基準。而系爭所得既由昇陽電腦公司在我國境內匯至國外，且係用以支付其接受諮詢服務之代價，就取得是項所得之新加坡公司而言，依所得稅法第8 條第11款之規定，自屬其「在中華民國境內取得之其他收益」，原告主張系爭所得非屬所得稅法第8 條第11款規定之其他收益，亦難謂可採。本件原告為昇陽電腦公司之負責人，亦即所得稅法第89 條 所稱之扣繳義務人，按系爭款項皆係我國營利事業之昇陽電腦公司給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之新加坡公司而言，其既係向中華民國境內之昇陽電腦公司提供其諮詢服務而收取費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，已如前述，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。原告未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，被告依同法第114 條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款195,003 元，於法俱屬有據。租稅協定之適格當事人為取得報酬之人，他方締約國居住之人在我國境內未設有常設機構或固定處所，依租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准後，提供扣繳義務人免予辦理扣繳。本件原告迄未提示新加坡公取自昇陽電腦公司之系爭所得係符合前開中新租稅協定免稅之證明或核准資料，即逕未予扣繳系爭扣繳稅款，與法自有未合。復按為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，是扣繳義務人於期限不作為之行為，所得稅法第114 條則明定其應有之制裁，次按稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定之稅捐處分不服，應依規定格式，申請復查，並無需先行踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第114 條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於期限內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，尚無需先踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟，對原告之訴訟權利不生影響。本件原告之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如原告疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生，嗣經被告所屬大安分局責令原告於90年10月15日前補繳應扣未扣之稅款，並辦理補報事宜，惟原告逾上開期限仍未辦理，違反法律上之作為義務，又該作為義務不因行政救濟程序之進行而得予免除，從而被告原處分按應扣未扣之稅額處以3 倍之罰鍰585,009 元，於法並無不合等語，資為抗辯。

五、按行為時所得稅法第8 條第3 款、第11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之酬勞，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第1 項前段規定：「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一個月內所扣繳稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」第114 條第1款 規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」上開各類所得扣繳率標準，係主管機關行政院依所得稅法第88條之授權所訂定，既未逾越母法授權之範圍及目的，復未違悖憲法第15條保障人民財產權、第23條規定之法律保留原則與比例原則，被告於辦理相關案件時，自得據之適用。

六、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、被告Ｚ0000000000000號處分書、被告所屬大安稽徵所90年8 月13日財北國稅大安資字第90020146號函、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、被告90年7 月2 日財北國稅審一字第90022014號函及被告審查報告節略本、致遠會計師事務所說明書及附件、昇陽公司與Sun Microsystems於86年4 月簽定之技術支援契約中譯本、企業網路服務中心服務項目、企業網路服務中心收費說明、昇陽公司英文電子信件、昇陽公司第四季企業網路服務中心費用發票、企業網路服務中心調整後營業費用及分攤、昇陽公司企業網路服務中心第一季費用發票、第一季調整數發票、第二季服務費發票、第二季費用調整數發票、第三季費用發票、第三季費用調整數發票、Fy98第四季調整數發票、亞洲支援中心服務項目、亞洲支援中心收費說明、相關費用英文明細、亞洲支援中心收費明細、第一季亞洲支援中心費用及調整Fy98第四季亞洲支援中心費用發票、亞洲支援中心第二季費用及亞洲支援中心第一季調整數發票、亞洲支援中心第三季發票及亞洲支援中心第二季調整數發票、亞洲支援中心第四季費用及亞洲支援中心第三季調整數發票、1999年6 月份年度財務報表、第四季相關費用明細表、企業網路服務分攤數明細表、各辦公大樓分攤明細表、辦公大樓費用表、各部門單位面積比例表、新加坡公司與昇陽公司簽定之產品諮詢服務合約中英文版本、新加坡會計師事務所證明書、新加坡公司網站產品及服務介紹、昇陽公司集團架構圖、昇陽公司網頁資料、昇陽公司繳款明細等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

七、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：系爭產品諮詢服務費是否屬「在中華民國境內提供勞務之報酬」或「在中華民國境內取得之其他收益」？本件有無中新租稅協定之適用？適用該協定是否須經稅捐機關核准？被告責令原告補徵稅款及罰鍰有無違誤？茲分述如下：

（一）按所得稅法第3 條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8 條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。

（二）經查，依昇陽公司與新加坡公司所簽訂之「技術支援合約」前言所載：「甲方（按指昇陽公司）從事電腦軟體及硬體之相關業務。甲方希望從乙方（按指新加坡公司）獲得技術支援和顧問服務，並期能對甲方的電腦軟、硬體服務業務有所助益。…」另第2 條約定：「服務範圍：甲方在此與乙方訂立合約，乙方同意提供甲方所要求使其業務有效率地營運之技術及服務。這些服務包括：（a ）為業務單位需求確定資訊科技化基礎架構，並發展專案計畫和營運性目標以期達到這些需求。為資訊科技化之基礎架構而提供財務管理資源計畫以及人事管理服務，重點為與客戶之溝通，並在公司組織內提供管理報告及其他聯絡功能。（b ）為公司確認語音需求。發展語音服務和通訊之硬體、軟體架構；管理PBXs和其他語音設備之架設；維持營運性的設備及環境；監視營運績效及成本，並為管理階層提供報告事項及建議。（c ）確定寬頻網路之所需（Wide Area Network ）。發展短期及長期寬頻網路（WAN ）之架構及策略；管理電路及WAN 設備之架設和升級；監視營運績效和解決營運績效之問題；為管理階層提供報告及建議。」可見昇陽公司與新加坡公司所簽訂者係技術支援及顧問服務之契約，具體內容不外乎提供資訊科技化基礎架構、發展專案計畫、營運性目標、提供財務管理資源計畫、人事管理服務、語音服務、通訊之硬體、軟體架構、管理PBXs和其他語音設備之架設、維持營運性的設備及環境、監視營運績效及成本、為管理階層提供報告事項及建議、短期及長期寬頻網路之架構及策略、管理電路及WAN 設備之架設和升級、監視營運績效、解決營運績效之問題、為管理階層提供報告及建議等。又本件致遠會計師事務所89年10月5 日之說明書更述說其提供服務之過程為：「…產品諮詢服務中心服務費係因該公司（按指昇陽公司）銷售產品為電腦相關高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司（按指新加坡公司）予以支援解決，而完全發生在國外之諮詢勞務費，勞務提供地亦完全在國外。」復參酌現今科技發達，藉由海底電纜線之接通及國際網際網路之架設，資訊之流通可謂是快速及便捷，不受地理時空之隔閡，亦無須依賴海、陸、空之運輸，甚或直接派遣人員到位服務。因此，原告主張「系爭產品諮詢服務部分，昇陽公司於處理客戶維護工作時，如有任何需要新加坡公司提供相關電腦軟硬體之技術諮詢服務時，昇陽公司會先與新加坡公司透過電話或網路聯絡，將相關產品問題及所需諮詢之問題內容告知新加坡公司，新加坡公司再按照問題內容，在新加坡當地透過同樣電話或網路聯繫方式提供技術支援及顧問服務。」等語，即屬可信。本件新加坡公司無須派遣任何人員親自至昇陽公司，即可依雙方所約定之合約本旨，透過電話或網路聯絡提供技術及諮詢服務，則系爭所得產品諮詢服務之勞務提供地，顯非在中華民國境內，自與上開所得稅法第8 條第3 款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂有該條款之適用。

（三）本件系爭技術及諮詢服務之勞務，雖係由新加坡公司在中華民國境外所提供，但昇陽公司透過海底電纜或衛星網路與之傳送意見相互溝通後，新加坡公司最終所傳輸之意見、計畫、目標、管理、服務、監視、報告及建議，或用以解決問題之資料或訊息，業經轉化成觀念或知識由昇陽公司之相關人員所吸收，並藉由對該觀念或知識的理解，以解決其銷售電腦相關高科技軟硬體產品時所面臨之困難，故其性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換，而原告所提供之「產品諮詢服務中心服務項目」亦記載：「提供昇陽公司銷售人員有關銷售方面所需之『產品知識』，如技術上之基本架構、配置，以及提供潛在客戶之企業全面性整體的配套解決方案」等語，明確將之界定為「產品知識」，亦即新加坡公司所提供者，已轉化成「知識」性質，而非原來的「勞務」提供。因此，本件昇陽公司給付給新加坡公司之系爭諮詢服務費975,015 元，應屬昇陽公司取得上開「知識」產品之對價，而非勞務之報酬，其情形與所得稅法第8 條第6 款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形，故應比照課徵所得稅。惟其性質究非所得稅法第8 條第6 款所稱之權利金，又非屬同法第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，參酌首開說明，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，原告主張系爭所得非屬所得稅法第8 條第11款規定之其他收益，亦難謂可採。

（四）本件原告為昇陽公司之事業負責人，為兩造所不爭之事實，自屬上開所得稅法第89條所稱之扣繳義務人。而系爭款項既係新加坡公司在中華民國境內所取得之其他收益，已如前述，則依上開所得稅法第88條規定，原告即應就新加坡公司在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，然原告未按上開各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，則被告依所得稅法第114 條第1 款規定，限期責令原告於90年10月15日前，補繳應扣未扣之稅款195,003 元（計算式：975,015 ×20%=195,003 ）並補報扣繳憑單，於法自屬有據。雖原告主張「被告雖將系爭技術報酬服務金強稱為所得稅法第8 條第11款之『在中華民國境內取得之其他收益』而屬於『中華民國來源所得』，並認定原告未依法扣繳稅款云云，然此實出於被告與原告間對法律適用之見解不同所致，縱認原告有未依法扣繳之行為，原告亦無任何故意或過失，被告未加查明，逕處以原告3 倍之罰鍰，實有違前開釋字第275 號解釋之意旨。」云云。但查，上開原告應就新加坡公司在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，竟未依上開所得稅法第88條第1 項第2 款、各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，且經被告限期責令原告補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單時，原告仍未於期限內辦理，縱認其主觀上無違反第114 條第1 款規定之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之之過失責任。原告訴稱其無故意、過失一節，顯非可採。又依司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。從而，被告依所得稅法第114 條第1 款後段規定，按應扣未扣稅額處3 倍之罰鍰585,009 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

（五）另按，「本協定應適用於一方領土或雙方領土之居住者之人。」「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。」「…（四）稱『在一方領土內之企業』及『在他方領土內之企業』，係分別指由一方領土內之居住者及他方領土內之居住者所經營之企業…（六）稱『企業所得或利潤』，不包括：文學或藝術作品，電影片或電視影片或廣播之錄音帶，礦場、油井、採石場、或其他天然資源、或木材或森林產物開採場所之租金或權利金；股利、利息、租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬；或由經營船舶或航空器而來之所得。」固為中新租稅協定第1 條、第7 條第1 項及第3 條第1 項第4 款、第6 款所明定。但查，本件昇陽公司與新加坡公司同隸屬於美國昇陽電腦股份有限公司（Sun Microsystems,Inc）之SUN 集團，此為原告所不爭執；昇陽公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司（聯屬公司係指母公司及其全部子公司之統稱）予以支援，而發生系爭諮詢服務費，又依昇陽公司與新加坡公司簽訂之技術支援合約，其服務範圍中如「為資訊科技化之基礎架構而提供財務管理資源計畫以及人事管理服務、監視營運績效及成本、管理電路及WAN 設備之架設和升級，為管理階層提供報告及建議…」等項，就其聯屬公司而言，系爭諮詢服務費係以管理為目的而產生，就新加坡公司而言，則係因另一企業（昇陽公司）之其他活動所得之報酬，依照上開規定，本件亦無中新租稅協定第7 條有關營業利潤規定之適用至明。

（六）退萬步言之，縱認本件系爭諮詢服務費係屬中新租稅協定第3 條第1 項第6 款所定之「企業所得或利潤」，而有中新租稅協定第7 條有關「僅在該一方領土內課稅」規定之適用。但按，民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，有關課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，法院並應依職權調查之；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，若納稅義務人（或扣繳義務人）主張其課稅之公法關係業已消滅，卻不提示憑證，則從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。又依上開中新租稅協定第1 條、第7 條規定，適用中新租稅協定之要件，除須為「一方領土或雙方領土之居住者之人」外，尚須「在我國境內未設有常設機構或固定處所」，因此主張適用中新租稅協定者，依照前開說明，即應就上開要件負客觀的舉證責任。然查，原告始終未提示任何新加坡公司已符合中新租稅協定免稅之證明文件以為證明，參酌上開舉證責任之說明，此部分因證明不足導致是否符合免稅之要件事實真偽不明之不利益，自應由原告承擔。從而，原告主張「昇陽公司給付之產品諮詢服務費，依據中新租稅協定第7 條規定因新加坡公司在中華民國境內無常設機構，是該公司取自昇陽公司之產品諮詢服務費，應僅在其所在地之領土內課稅，原告給付時，自無須辦理扣繳。」云云，核無足採。

八、綜上所述，被告以系爭諮詢服務費係新加坡公司在中華民國境內取得之其他收益，乃依所得稅法第114 條第1 款規定，限期責令原告補繳應扣未扣之稅款195, 003元並補報扣繳憑單，並依所得稅法第114 條第1 款後段規定，按應扣未扣稅額處3 倍之罰鍰585,009 元，揆諸首揭法條規定，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰