最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第75號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年度判字第75號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

李昌明 律師

被上訴人

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國97年2月29日高雄高等行政法院96年度訴字第312號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有高雄市○鎮區○○段第1104、1159、1160、1161、1162、1226-2、1227、1228、1229、1234、1236、1237、1238、1239、1240、1241、1243、1244、1245、1247、1249、1250地號等22筆土地（下稱系爭22筆土地），原按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，嗣被上訴人辦理地價稅清查，發現該等土地供民有中山市場使用，惟於民國70年通盤檢討公告實施後，始劃設為市場用地，而核認該等土地屬已開發之公共設施用地；另上訴人所有同區段13筆土地，於86年10月經核准為巷道用地免徵地價稅在案，惟該巷道為非單純供公共使用，故不得免徵地價稅，被上訴人就上開35筆土地，按一般用地稅率補徵上訴人89年至93年差額地價稅，上訴人不服，申請復查，經復查決定以愛群段10筆土地係無償供公共通道使用，同段1261-3地號土地部分為公共通道使用，部分未使用，均繼續免徵地價稅；至同段1103地號土地，部分供作公共通道使用，遂按比例減徵(同段1094-27地號土地，則經上訴人於原審表示不再爭執)。系爭22筆土地係作為民有中山市場用地使用，屬都市計畫法第42條所稱之公共設施（市場）用地，仍應課徵地價稅，補徵新臺幣（下同）334,768元。上訴人仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：系爭22筆土地在70年6月5日高雄市政府辦理舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施前，均屬住宅區用地，並非公共設施用地，縱經通盤檢討實施公告變更為市場用地，亦非屬已開發之公共設施用地，依法令之解釋，仍屬公共設施保留地性質；又被上訴人既認高雄市○鎮區○○段1261-3地號土地屬公共設施保留地，而位於同一市場用地區內之系爭22筆土地，均應認屬公共設施保留地，依土地稅法第19條規定按千分之六計徵地價稅，才合情合理等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於系爭22筆土地補徵89年至93年差額地價稅之處分。

三、被上訴人則以：系爭22筆土地編定為市場用地前，即為民有中山市場使用，僅於舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將該等土地劃設為市場用地而已，故系爭22筆土地應屬已開發之公共設施用地，可謂係都市計畫法第42條所稱之公共設施用地（市場用地），然究非係屬同法第48條所稱之公共設施保留地，從而，系爭22筆土地自始迄今仍供市場用地使用，故依查獲溯自89年改按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決駁回上訴人第一審之訴，係以：按財政部87年7月15日函釋第二項部分，乃闡明都市計畫法所稱之公共設施保留地意涵之釋示性行政規則，核與都市計畫法規定意旨相符。至該函釋第三項，則是關於非屬都市計畫法所稱公共設施保留地之例示，而非謂未屬例示範圍者，即屬公共設施保留地。是公共設施保留地與公共設施用地並非同一涵義。本件系爭高雄市○鎮區○○段1159地號等21筆土地，於54年間即作為民有中山市場用地使用，嗣於70年6月變更為市場用地。是系爭1159地號等21筆土地早於70年，即為民有中山市場使用，僅於該都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將該等土地劃設為市場用地而已，故系爭土地可謂係都市計畫法第42條所稱之公共設施用地（市場用地）。次查，系爭高雄市前鎮區○○段1104地號土地雖經劃定為市場用地，惟早於70年高雄市舊市區都市計畫編定為市場用地前，即經私人取得建築執照並開闢使用，故不屬公共設施保留地。又系爭高雄市○鎮區○○段1261-3地號土地係因部分面積供公共通道使用，部分面積未作使用，而依土地稅減免規則之規定免徵地價稅，此與系爭22筆土地係於高雄市舊市區都市計畫編定為市場用地前，即作為民有中山市場用地或開闢供店鋪住家使用之情形，並不相同，自不能比附援引等語，為其判斷之基礎。

五、本院查：按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收．．．」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第14條、第16條第1項前段、第19條定有明文。次按「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」都市計畫法第48條亦有明文。而「二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。行政院71年11月23日台71內第19891號函有關『經依都市計畫完成使用之都市○○道路，參採行政法院43年判字第8號判例意旨，具有公用地役關係之道路用地，應非屬都市計畫法第50條所稱之『公共設施保留地』之核示，業經本部報奉行政院87年5月11日台87內字第22387號函同意，停止適用。」復經財政部87年7月15日台財稅第871954380號函釋示在案；查此函釋第二項部分，乃闡明都市計畫法所稱之「公共設施保留地」意涵之釋示性行政規則，參諸上述都市計畫法第48條規定內容，核與都市計畫法規定意旨相符，自得予以援用。至該函釋第三項，則是關於非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，非屬都市計畫法所稱「公共設施保留地」之例示，而非謂未屬例示範圍者，即屬公共設施保留地；換言之，是否屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，仍應依此函釋第二項釋示之意涵判斷之。經查本件原判決以：本件系爭高雄市○鎮區○○段1159、1160、1161、1162、1226-2、1227、1228、1229、1234、1236、1237、1238、1239、1240、1241、1243、1244、1245、1247、1249、1250地號等21筆土地早於70年高雄市舊市區都市計畫編定為市場用地前，即為民有中山市場使用，僅於該都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將該等土地劃設為市場用地而已，故系爭土地可謂係都市計畫法第42條所稱之公共設施用地（市場用地），然究非係屬同法第48條所稱之公共設施保留地。次查，系爭高雄市○鎮區○○段1104地號土地，雖經劃定為市場用地，惟早於70年高雄市舊市區都市計畫編定為市場用地前，即經私人取得建築執照並開闢使用，並非經公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，故不屬公共設施保留地。因而認被上訴人按一般用地稅率補徵上訴人系爭土地89年至93年差額地價稅，洵無違誤，而駁回上訴人之訴，固非無見。惟查依前開說明，公共設施保留地係指依都市計畫法劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，即非屬公共設施保留地。而如雖已開闢使用，惟尚未經取得，則仍屬公共設施保留地。經查本件系爭21筆土地雖於70年高雄市舊市區都市計畫編定為市場用地前，即為民有中山市場使用，然其所有權仍登記為上訴人所有，似尚未經各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得，原審遽認非屬公共設施保留地，尚嫌率斷。又依上開函釋三所示：（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。如經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」。本件系爭22筆土地是否有上開非屬公共設施保留地之情形存在，亦未經原審予以查明，事實尚未臻明確，自宜由原審再詳為調查。至系爭1104地號土地固早於70年高雄市舊市區都市計畫編定為市場用地前，早經私人取得建築執照並開闢使用，惟此非惟並非為各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，且亦未經認定為各事業機構或各該管政府機關取得，自難據為認定非屬公共設施保留地。原審僅因該地已經私人取得建築執照及開闢使用，即認該地並非公共設施保留地，容有未洽，自宜參照前述一併查明，附此敘明。本件上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄，為有理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異