最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第798號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第798號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年9月30日臺北高等行政法院97年度訴字第971號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國67年10月3日繼承取得臺北市○○區○○段○○段143地號土地（於65年11月15日經公告為道路用地），嗣於94年10月28日及同年11月30日捐贈部分系爭土地74.4及31平方公尺予臺北市政府，並於94年度綜合所得稅結算申報列舉捐贈扣除額新臺幣（下同）13,972,800元（含系爭土地公告現值13,912,800元），被上訴人所屬中北稽徵所初查依所得稅法及94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準規定，按系爭土地公告現值之16%核定土地捐贈扣除額2,226,048元，其中11,686,752元不符規定，予以剔除（另追認一般捐贈50,000元，故原申報捐贈扣除額13,972,800元部分，總計剔除11,696,752元），乃以96年8月23日第0114000882號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，核定綜合所得總額25,354,574元，綜合所得淨額22,203,115元，補徵應納稅額4,702,533元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：關於土地取得方式，不問係採購入或受贈方式取得，均係以主動安排方式選擇土地之來源，惟繼承取得土地則係被繼承人死亡而被動承受土地，無法自由選擇土地之來源，其取得之原因顯然不同，按個人以購入或受贈取得之土地捐贈申報綜合所得稅列舉扣除金額，除藉此規避稅負外，其因節省稅負利益將有損及公益之虞，是以，財政部基於租稅公平之維護，自應加以防杜；然以繼承方式而取得之土地捐贈之，納稅義務人雖亦獲得節省所得稅負之利益，然實際上捐贈土地之繼承人因亦捐贈公告現值加計4成徵收款權利，實質上並未獲益且亦無損社會公益，詎財政部未區分二者性質之不同，竟以其93年5月21日台財稅字第0930451432號函，限定適用於92年6月3日台財稅字第0920452464號函第3點規定，排除取得成本作為認定基礎，復以95年2月15日台財稅字第09504507680號函不問土地所屬區域、經濟狀況等因素，亦無視土地之取得成本，一律按土地公告現值16%固定比例，限縮個人土地捐贈之綜合所得捐贈列舉扣除金額，實創設法律所無限制，增加人民之稅捐負擔，顯不符上開92年6月3日函基於社會公益之解釋目的，應予廢棄。又上開財政部93年5月21日及95年2月15日函釋涉及納稅義務人之權利義務，卻未以法律定之，實有違租稅法律主義及法律保留原則，被上訴人未審究上開函釋規定之合理性，亦不問納稅義務人繼承取得土地之時點，即依94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，據此逕予上訴人不利之處分，實屬不當。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。

三、被上訴人則以：按公共設施與既成道路用地之用途受限，其所有權人無法自由使用收益之，因不易出售變價致市售價值遠低於公告現值，故財政部依其92年6月3日台財稅字第0920452464號函第3點規定之標準認定之，符合當時市場價格；又有關公益捐贈土地價值之判定，因所得稅法並無明文規定，屬被上訴人職權之事實認定範圍，上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋乃財政部提供所屬稅捐稽徵機關，判定捐贈土地價值之統一標準，原與法規之溯及適用無涉，故被上訴人核定上訴人捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，均係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定執行之行政規則，認定標準且經各地區稅捐稽徵機關就當年度市場交易調查之，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，符合首揭立法原意，復未增加法律所無之限制，更未涉稅基，自無違租稅法定主義。另所得稅法關於捐贈扣除額之規定與遺產及贈與稅法贈與價值估定之規定，其規範目的本有不同，按遺產及贈與稅法就贈與物或權利之估價事關國家稅收之加項，而所得稅法贈與之列報則係稅收之減項；所得稅法復無如遺產及贈與稅法第10條第3項前段明文定有估價標準，則於所得稅法有關捐贈物為土地時，由稽徵機關以其實際調查市場交易價格之標準，所為之核實認定，既切合土地之實際價值而符合所得稅法所稱「當地時價」之意旨，則在所得稅法有關捐贈物為土地時，其價值之判定，稽徵機關未按土地公告現值認定，而就個人以購入之土地捐贈，其未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，其屬公共設施保留地等用途受限土地，依上揭調查所得之時價即土地公告現值16%計算捐贈土地列舉扣除金額，於法洵屬有據等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠查納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格）。財政部有鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，且以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之情形；並參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內土地市場交易之行情資料，核定公共設施保留地或道路用地若無實際交易金額，其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算，乃分別作成：⒈92年6月3日台財稅字第0920452464號函：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除…二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」⒉93年5月21日台財稅字第0930451432號函：「個人以繼承之土地捐贈…其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號函第3點規定之標準認定之。」⒊95年2月15日台財稅字第09504507680號函：「『94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」，上開函係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化。亦即，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報財政部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意尚無違背，自無增加法律所無之限制。上訴人訴稱被上訴人未審究前揭函令未具合法性，據以援用，於法未合云云，即有誤解，委非可取。㈡次查前揭函均係有關捐贈土地之價值評定之釋示，核屬舉證及事實認定之事項，此觀該等函分別載明「應檢附左列文件…購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件」、「個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之」等語即可知。是以，上訴人訴稱前揭函已涉及納稅義務人權利義務，卻未以法律訂之，均明顯違反司法院釋字第566號解釋理由意旨、憲法第23條法律保留原則及中央法規標準法第5條規定，應屬無效云云，亦非有理。㈢本件上訴人固於94年10月28日及11月30日對臺北市政府捐贈其所有之部分系爭土地，隨後於94年度綜合所得稅結算申報，列舉申報對政府之土地捐贈扣除額13,972,800元，然上開土地係上訴人因繼承取得，屬公共設施保留地，符合94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準之要件，因此被上訴人逕依首揭解釋函意旨，依捐贈時土地公告現值13,912,800元按16%計算核定該部分捐贈扣除額為2,226,048元（計算式：13,912,800×16%＝2,226,048元），並剔除其餘之11,686,752元（另因追認一般捐贈50,000元，故原申報捐贈扣除額13,972,800元部分，總計剔除11,696,752元），經核即無不合。㈣本件被上訴人所適用上開函，核屬舉證及事實認定之釋示，係依據法律規定所為細節性之補充，業如前述，其中95年2月15日台財稅字第09504507680號函為「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」，已明定適用於94年度個人捐贈土地之綜合所得稅申報，亦即94年度捐贈之土地，其列舉扣除金額之認定皆應依該標準辦理，並不論其土地取得之時間（當然一定是在94年之前取得），或係因何原因取得，此乃當然之解釋，其釋示之內容、依據、構成要件及目的，尚屬明確。㈤綜上所述，原處分依行為時所得稅法規定及財政部函意旨，按上開土地公告現值13,912,800元按16%計算核定該部分捐贈扣除額為2,226,048元，並剔除11,696,752元，其認事用法並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：

（一）按行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」。前開財政部92年函釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」，財政部93年函釋：「個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日台財稅字第0900452891號及93年5月21日台財稅字第0930451431號函規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號函第3點規定之標準認定之。」財政部94年函釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」。

（二）按上開所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息房屋、租金支出，概以實際支出者，始得列報。是財政部92年函釋規定，以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開規定意旨。該部93年函釋意旨，亦為相同規定。嗣財政部94年函釋，核定93年度捐贈土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值百分之十六計算，作為列舉扣除額標準，該部95年函釋意旨，亦為相同規定。核上開財政部92年、93年、94年及95年函釋，並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，未牴觸法律保留原則，均經原審判決敘明適用法源依據，加以審酌，茲上訴人執為爭執，指摘上開財政部函釋係肇因於高所得者以低價購入公共設施保留地捐贈政府列報扣除額，以規避綜合所得稅負，造成國家巨額稅收損失，卻又認定該函於適用上不應受納稅義務人土地取得原因、目的及捐贈動機之影響，亦有判決理由矛盾之情形云云，殊無足採。

（三）再者，所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同。是上訴人主張遺產及贈與稅法與所得稅法對捐贈財產之課稅或扣除要件相同，列報計稅基礎亦同，自應以系爭土地捐贈時之公告現值作為系爭土地捐贈時之時價云云，亦無可採。

（四）綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異