最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第940號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 99年度判字第940號上訴人　特力股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳惠明林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月2日臺北高等行政法院97年度訴字第1352號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣(下同)85,406,386元、可抵減稅額25,266,056元及本年度抵減稅額25,445,863元，經被上訴人初查分別核定研究與發展支出34,374,774元、可抵減稅額10,169,204元及本年度准予抵減稅額10,349,011元，應補稅額15,096,852元。上訴人不服，申經復查獲追認研究與發展支出1,001,000 元、可抵減稅額296,129元及本年度准予抵減稅額296,129元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願未獲變更，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：(一)關於支付惠普科技股份有限公司(下稱惠普公司)「協同運作系統」6,294,612元部分：上訴人與惠普公司約定，上訴人自民國90年2月5日起每月應支付1,141,589元予惠普公司，上訴人已依合約於91年共支付惠普公司13,699,068元，其中有關軟體部分合計6,294,612元，上訴人於90年度第1次付款予惠普公司時，尚未取具以後各期分期付款之統一發票，是以僅能於各該分期付款取得統一發票年度列報投資抵減，並無違反行為時公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點(下稱電子化支出抵減要點)相關規定。另被上訴人以行為時批發業零售業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法(下稱批發零售業抵減辦法)第5條第3項第5款規定「第1項第1款之交貨時間，依下列規定認定之：……五、購置技術：以價款交付日期為準；其以分期付款者，以第一次交付為準。」是以認定上訴人向惠普公司購入之協同運作軟體之交貨年度為90年度，否准上訴人於91年度認列投資抵減。惟查，依據行為時電子化支出抵減要點注意事項說明第4項之規定，可知公司導入電子化支出之抵減獎勵與各業別購置設備或技術適用投資抵減之獎勵範圍及對象均不相同，被上訴人以行為時批發零售業抵減辦法認定上訴人無電子化支出投資抵減獎勵之適用，顯有違誤。(二)關於支付TBCommerce Network Corp.(下稱TBCommerce公司)「軟體授權費」8,736,000元部分：上訴人與TBCommerce公司簽訂「軟體授權合約」，而TBCommerce公司於91年1月2日完成安裝時，已交付相關軟體文件予上訴人，並由上訴人簽署安裝完成確認書，依約TBCommerce公司確實須提供程式測試(Bug Fix)、技術諮詢、及教育訓練等服務，該等服務乃為使該軟體達可適於營業使用所必須者，故因此所支付之費用可適用投資抵減。又TBCommerce公司係自行向財政部辦理結算申報，主張其所提供上訴人之服務收入均為技術服務而非權利金收入，以適用所得稅法第25條，使其中華民國所得稅負降至最低，並非由上訴人辦理扣繳，上訴人實無法得知TBCommerce公司向財政部做何主張。財政部於審核時未查明本案究竟屬軟體授權之權利金或軟體諮詢之技術服務報酬，卻將此一結果之不利益歸責於非申請人之上訴人，顯失允當。(三)關於支付鴻利全球股份有限公司(下稱鴻利公司)之「全球運籌系統開發服務費」20,000,000元及「需求鏈系統費」15,000,000元部分：上訴人已依行為時電子化支出抵減要點檢附相關應備文件，並已由資訊工業策進會認定確係導入屬公司電子化軟體，且已依規定於2年內完工，應准予抵減。惟查，被上訴人以上訴人於91年12月31日時該部分支出係帳列遞延費用，而鴻利公司亦帳列預收貨款，認定前二系爭電子系統開發於91年度尚未建置完成交貨，不得主張於91年度認列投資抵減。然此種認定忽視有關交貨年度認定問題，係屬軟、硬體設備之購置適用投資抵減而言，至委外服務費用部分，並無交貨年度認定之問題。以本案而言，只要相關支付之委外費用依一般會計處理原則之權責發生制，於91年度估列入帳，即可適用投資抵減，並無以是否已認列為費用為判斷依據。上訴人已依權責發生制帳入無形資產項下之遞延費用科目，並非因委外開發事項未完成始帳列遞延費用，被上訴人認事用法顯有誤解。(四)關於支付鴻利公司進行電子化建置服務支出31,680,000元部分：上訴人委託鴻利公司進行電子化建置服務支出31,680,000元，係因雙方簽訂『物流中心電腦系統建置服務』、『全球運籌系統開發服務』及『專屬電子商務供應鏈系統客製化及導入服務』，上訴人已依行為時電子化支出抵減要點及相關注意事項說明規定檢附相關文件，被上訴人於原處分及復查決定以上訴人帳列預付固定資產款－電腦設備，認定90年度尚未『交貨』而否准上訴人認列投資抵減，是以上訴人訴願時，主張系爭電子化支出31,680,000元，既然已於91年度全部完成，應得於91年度認列投資抵減。又上訴人將上開支出列報於90年度營利事業所得稅，嗣因遭被上訴人否准始予更正，不能因被上訴人作成90年度營利事業所得稅之核定時間有所延宕即將此不利益歸諸上訴人等語，求為判決原處分不利上訴人部分及訴願決定均撤銷。三、被上訴人則以：(一)關於支付惠普公司「協同運作系統」6,294,612元部分：依行為時電子化支出抵減要點相關注意事項說明(七)規定，有關硬、軟體設備應限於當年度購置，而購置日期係以交貨日期認定。本件上訴人向惠普公司購買協同運作軟體，自90年2月5日分36月期支付款項依其提示之公司導入電子化軟體購置認定清單，系爭軟體交貨日期分別為90年2月9日及90年2月27日，並非為91年度，被上訴人否准91年度認列導入電子化支出6,294,612元，並無不合。(二)關於支付TBCommerce公司「軟體授權費」8,736,000元部分：上訴人與TBCommerce公司89年12月所簽訂之合作契約書中，購買電子市集平臺軟體30,000,000元，係包含維護、諮詢、維修服務等，惟於90年10月18日所簽訂之合作契約書補充協議中將購買電子市集平臺軟體金額更正為24,000,000元，並將合約中有關維護、諮詢、維修服務等條款刪除，並於當日另簽訂軟體授權契約，內容為測試、技術服務、教育服務等服務，且TBCommerce公司於90年10月23日亦向財政部申請，與上訴人所簽訂之該合約係提供電子市集平臺系統之維護、訓練技術服務所取之收入，依所得稅法第25條第1項規定核計營利事業所得額，並經上訴人免辦理扣繳在案，故系爭8,736,000元支出乃屬維護、訓練技術服務契約，尚非購置軟體之成本，核非定抵減範圍，被上訴人否准認列8,736,000 元並無不合。(三)關於支付鴻利公司之「全球運籌系統開發服務費」20,000,000元及「需求鏈系統費」15,000,000元部分：依行為時電子化支出抵減要點相關注意事項說明三規定，委外服務係按一般會計處理原則採權責發生制認定，依商業會計法第9條規定，一般會計處理原則採權責發生制係收益或費用於確定時認列，而非依收入或支付現金時認列。是以欲申請適用投資抵減之公司，除須達成企業間導入電子化外，各年度認列之導入電子化支出應依上開說明辦理，故上訴人於91年度認列之電子化支出，有關硬、軟體設備應限於91年度交貨，委外服務應限於91年度發生者為限，若電子化支出非屬於91年度所發生者，縱使電子化支出已支付，亦不能於91年度認列投資抵減。本件上訴人申報之「全球運籌系統開發服務合約書」及「專屬電子商務需求鏈系統客製化及導入服務」之投資抵減20,000,000元及15,000,000元部分，係委由鴻利公司所進行電子化建置服務支出，鴻利公司並未於91年度完成委外服務，故鴻利公司於91年度營利事業所得稅申報時並未認列收入，而係帳列預收款，即該項服務收入於91年度尚未實現，而上訴人亦帳列為遞延費用－預付電腦軟體款而未列於遞延費用－電腦軟體項下，即上訴人亦認為其尚未取得該項電腦軟體所有權，依一般會計處理原則權責發生制觀念，委外服務支出於91年度尚未發生者，則非屬91年度，被上訴人否准91年度認列導入電子化支出35,000,000元並無不合。(四)關於支付鴻利公司進行電子化建置服務支出31,680,000元部分：納稅義務人依法令得抵減稅額，並明定應於當年度辦理所得稅結算申報時，依規定格式填報，並檢具證明文件送請稅捐稽徵機關審核，但納稅義務人疏漏於當年申請抵減之情形，既不屬適用法令錯誤，亦無誤算誤寫之情形，縱自繳納之日起未逾5年，亦不得依稅捐稽徵法第 28條意旨申請退還溢繳稅款(本院94年度判字第1522號判決可資參照)。次依行為時電子化支出抵減要點三規定，導入電子化所發生之費用欲適用投資抵減，亦應於辦理當年度營利事業所得稅申報時，依規定格式填報並檢據向被上訴人申報抵減營利事業所得稅額。本件上訴人辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，僅申報91年度支付鴻利公司進行電子化建置服務支出57,520,000元，卻未填報並檢據向被上訴人申報90年度支付鴻利公司進行電子化建置服務支出31,680,000元，上訴人既於91年度營利事業所得稅結算申報時，未依規定申報支付鴻利公司進行電子化建置服務支出31,680,000元，復於訴願階段請求追認該筆電子化支出，揆諸上開說明，被上訴人否准91年度認列導入電子化支出31,680,000元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)關於支付惠普公司「協同運作系統」6,294,612元部分：依據行為時電子化支出抵減要點相關注意事項說明第4項二、(二)(七) 、三規定，按公司申報屬於91年1月1日起至91年12月31日止發生之軟、硬體設備購置之抵減費用，其有關硬、軟體設備應限於當年度購置，而購置日期則以交貨日期認定之。上訴人向惠普公司購買協同運作軟體，依其提示之公司導入電子化軟體購置認定清單顯示，系爭軟體交貨日期分別為90年2 月9日及90年2月27日，有該清單附卷可稽，顯見該軟體並非91年度交貨，依前揭規定，即非於91年度所購置，被上訴人否准認列上訴人所申報前揭91年度導入電子化支出6,294,612元，尚無不合。(二)關於支付TBCommerce公司「軟體授權費」8,736,000元部分：本件之「專屬電子商務供應鏈系統客製化及導入合作契約書」，係上訴人與鴻利公司於90年11月20日所簽訂，足見上訴人應於90年11月20日前即已購入電子商務交易平臺軟體，否則無法交與鴻利公司進行客製化、功能新增、介面開發及應用導入。另依上訴人與TBCommerce公司於89年12月所簽訂之合作契約書觀之，購買電子市集平臺軟體30,000,000元，係包含維護、諮詢、維修服務等，惟於90年10月18日所簽訂之合作契約書補充協議，則將購買電子市集平臺軟體金額更正為24,000,000元，且將合約中有關維護、諮詢、維修服務等條款予以刪除，另在同日簽訂軟體授權契約，內容為測試、技術服務、教育服務等服務，顯見系爭費用係上訴人使用「國際貿易電子市集平臺系統」時，支付予TBCommerce公司應提供電子平臺系統之測試、技術服務、教育服務等服務之費用，並非購置軟體之成本。再者，美商TBCommerce公司亦於90年10月23日，以「為上訴人提供電子市集平臺系統之維護、訓練技術服務所取得之收入，其成本費用之分攤計算有困難」等語為由，依所得稅法第25條第1項規定申請核計營利事業所得額，業經財政部核准在案，已明白表示係「為上訴人提供電子市集平臺系統之維護、訓練技術服務所取得之收入」。是以，系爭8,736,000元支出實屬維護、訓練技術服務費用，顯非購置軟體之成本，自非屬電子化支出抵減要點獎勵範圍，被上訴人否准認列8,736,000元，並無不合。(三)關於支付鴻利公司之「全球運籌系統開發服務費」20,000,000元及「需求鏈系統費」15,000,000元部分：按公司申報符合電子化支出抵減要點之委外服務抵減費用，應於收益或費用確定時認列，而非依收入或支付現金時認列。本件上訴人委託鴻利公司簽訂之「全球運籌系統開發服務合約書」及「專屬電子商務需求鏈系統客製化及導入服務」，申報之投資抵減20,000,000元及15,000,000元部分，鴻利公司係帳列期末預收貨款，亦即於91年度未認列該收入；而上訴人亦帳列為遞延費用－預付電腦軟體款，而未列於遞延費用－電腦軟體項下，亦即上訴人尚未取得該項電腦軟體。另依上訴人自行填寫之公司導入電子化委外服務認定表，該委外支出起迄時間分別為90年6月至92年12月及91年11月至92年11月，亦即該委外軟體係於92年度始完成，顯見91年度尚未建置完成交貨。是被上訴人否准91年度認列導入電子化支出35,000,000元，亦無不合。(四)關於支付鴻利公司進行電子化建置服務支出31,680,000元部分：⒈按關於稅捐事件之訴訟標的，我國實務上向採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍(爭點)為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許，本院62年判字第96號判例可資參照。本件上訴人於被上訴人作成初查決定後，僅就已追認之「購置L20WITH／LTOUTRIUM DRIVE硬體515,500元及ULTRIUM DEIVE硬體485,500元」部分、「支付惠普公司「協同運作系統」6,294,612元」、「支付TBCommerce公司『軟體授權費』8,736,000元」、「支付鴻利公司之『全球運籌系統開發服務費』20,000,000元及『需求鏈系統費』15,000,000元」等部分申請復查，並未對此項「支付鴻利公司進行電子化建置服務支出31,680,000元」部分表明不服之意，顯見上開上訴人支付鴻利公司進行電子化建置服務支出31,680,000元部分之爭點，未經復查程序，上訴人猶於訴願及起訴時聲明應將該部分之處分撤銷，揆諸前開說明，即非法之所許。⒉另按「……公司為導入電子化所發生之經費，應於辦理當年度營利事業所得稅申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅……」為行為時電子化支出抵減要點第3點所明定。是上訴人主張上開支付鴻利公司進行電子化建置服務支出31,680,000元部分有電子化支出抵減要點之適用，即應於辦理系爭年度營利事業所得稅申報時，一併依規定格式填報並檢據向被上訴人申報抵減稅額。但查，上訴人於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，僅申報91年度支付鴻利公司進行電子化建置服務支出57,520,000元，並未填報並檢據向被上訴人申報90年度支付鴻利公司進行電子化建置服務支出31,680,000元，因此退萬步而言，即便上訴人可就上開部分提起行政訴訟，亦因未依規定申報，於法未合，自難認其此部分主張為可採。且現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人皆有誠實報繳之義務，而此誠實報繳之義務尚包含正確申報之義務。本件上訴人在90年度營利事業所得稅所申報上開支出，既經稅捐稽徵機關所否准，顯見上訴人未為正確之申報，故即便被上訴人核定上訴人90年度營利事業所得稅申報之時間稍晚，亦不得作為可將上開支出改列本年度申報之正當事由甚明。(五)綜上所述，本件上訴人在系爭年度列報有關電子化支出投資抵減獎勵，既有前開不合購置時間、權責發生制及支出之性質等情事，致不符行為時電子化支出抵減要點及相關注意事項說明所規定之要件，俱如前述，則原處分除已追認之1,001,000元外，其餘之認事用法均無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：(一)按「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。……」行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法(以下稱研發支出抵減辦法)第8條定有明文。另「二、公司自91年1月1日起至91年12月31 日止，從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。……三、公司為導入電子化所發生之經費，應於辦理當年度營利事業所得稅申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅，……」及「公司申報各項屬於91年1月1日起至91年12月31日止發生之抵減費用，應注意事項如下：……二、軟、硬體設備之購置……(二)軟體類：以公司為導入電子化購置或自行開發之下列軟體為限……(七)有關硬、軟體設備應限於當年度購置，而購置日期係以交貨日期認定。……三、委外服務(按一般會計處理原則採權責發生制)：……」復經行為時電子化支出抵減要點第2、3點及其相關注意事項說明第4項二、(二)(七)、三規定甚明。上開作業要點係財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於公司從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費，能否視同研究發展支出等事項，所為細節性、技術性之統一規定，因屬規範投資抵減優惠所必要，並未牴觸獎勵投資條例、促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，則此稅捐稽徵機關基於確實提升經濟考量所頒布之函令，自得加以援用。本件上訴人於90年2月5日簽訂合約，以18,883,836元向惠普公司購買協同運作軟體一批，按36月期支付費用，該軟體已於90年度交貨之事實，既為上訴人所不爭，依首揭行為時電子化支出抵減要點相關注意事項說明第4項二、(七)「有關硬、軟體設備應限於當年度購置，而購置日期係以交貨日期認定。」原核定依上開規定，否准於91年度認列，即無不合。上訴人主張向惠普公司購買之協同運作系統6,294,612元部分於91年驗收並取具統一發票，依規定於取得統一發票年度列報投資抵減，並無違誤云云，實乏論據。(二)依上訴人與TBCommerce公司簽訂之軟體授權契約第2條說明，本合約總價款計美金250,000元(折合新臺幣8,736,000元)；第3條說明其應提供之服務為維修測試、技術諮詢服務及教育訓練，第8條有關平台系統之使用保留約定，說明雙方於89年12月13日簽訂之合約契約書，提供上訴人之平台系統，TBCommerce公司仍保有所有權，故本項支出為平台交付後，另簽訂之維護、訓練技術服務契約無訛，應非屬抵減範圍，此部分原核定否准認列，亦無不合。上訴人主張其與TBCommerce公司簽訂合約，由TBCommerce公司授權上訴人使用協同運作系統-電子商務交易平台軟體，執行電子化商務所需之各項功能，所提供電子平台系統之測試、技術服務、教育服務等，為使用該軟體達營業使用狀況前所必須進行之程序，應視為購置軟體之成本，系爭支付TBCommerce公司軟體授權費8,736,000元，符合電子化支出抵減要點相關規定云云，尚無可採。(三)依上訴人與鴻利公司簽訂之合作契約書及補充協議所載，上訴人委託鴻利公司之全球運籌系統開發服務及需求鏈系統，鴻利公司應分別於92年12月1日及92年6月30日前完成系統建置，且上訴人91年12月31日仍帳列遞延費用－預付電腦軟體，另鴻利公司亦帳列預收貨款，顯見尚未交貨，有上訴人帳列遞延費用－預付電腦軟體資料及鴻利公司簽證會計師說明資料可稽，依前揭規定，原核定否准認列35,000,000元，於法無違。上訴人主張其電子化支出已依行為時電子化支出抵減要點之規範，於兩年內完成，卻無法享有任何投資抵減，原判決對行為時電子化支出抵減要點相關注意事項說明三之認定錯誤，其判決當然違背法令云云，亦嫌無據。(四)再按關於稅捐事件之訴訟標的，我國實務上向採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍(爭點)為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。本件上訴人固主張「上訴人委託鴻利公司進行電子化建置服務支出31,680,000元，係因雙方簽訂『物流中心電腦系統建置服務』、『全球運籌系統開發服務』及『專屬電子商務供應鏈系統客製化及導入服務』，上訴人已依行為時電子化支出抵減要點及其相關注意事項說明規定檢附相關文件，被上訴人於原處分及復查決定以上訴人帳列預付固定資產款－電腦設備，認定90年度尚未『交貨』而否准上訴人認列投資抵減，是以上訴人訴願時，主張系爭電子化支出31,680,000元，既然已於91年度全部完成，應得於91年度認列投資抵減。」云云。惟查：上訴人於被上訴人作成初查決定(即94年8月26日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書)後，僅就業已追認之「購置L20WITH／LTOUTRIUM DRIVE硬體515,500元及ULTRIUM DEIVE硬體 485,500元」部分，暨上開「支付惠普公司『協同運作系統』6,294,612元」、「支付TBCommerce公司『軟體授權費』 8,736,000元」、「支付鴻利公司之『全球運籌系統開發服務費』20,000,000元及『需求鏈系統費』15,000,000元」等部分申請復查，並未對此項「支付鴻利公司進行電子化建置服務支出31,680,000元」部分表明不服之意，有上訴人之復查申請書在卷可按(附合契約附於原處分卷第739頁至第747 頁)，顯見上開上訴人支付鴻利公司進行電子化建置服務支出31,680,000元部分之爭點，未經復查程序，上訴人猶於訴願及起訴時聲明應將該部分之處分撤銷，揆諸前開說明，即非法之所許。上訴人猶主張此部分訴訟標的於復查階段時早已向被上訴人提出，原審未本於職權調查事實與證據，遽認此部分未經復查程序，顯有適用法不當及判決理由矛盾之違誤云云，尚非可採。(五)末按所謂不適用法規，指有可適用之法規而消極的不予適用而言，所謂適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用，所謂論理法則，指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則，所謂經驗法則，指由社會包括累積的經驗所得之法則，所謂判決理由矛盾，則係指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言。上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，所為之判斷並未違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　16　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　侯東昇法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　9　　月　　17　　日書記官　王　福　瀛

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