最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第980號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第980號

上訴人

恆邁實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

李耀魁

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年12月30日臺北高等行政法院97年度訴字第2128號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人以上訴人於民國90年12月間進貨，取具虛設行號敦楊科技有限公司(下稱敦楊公司)開立之統一發票銷售額（下稱系爭發票）合計新臺幣(下同)6,474,900元，營業稅額323,745元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，初查乃核定補徵營業稅額323,745元，並按所漏稅額323,745元處3倍罰鍰971,200元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，上訴人就罰鍰處分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第2128號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於97年4月8日向被上訴人所屬信義稽徵所申請同意補繳稅款承認違章事實並承諾繳清罰鍰，有申請書為據。又上訴人申請以累積留抵稅額抵繳營業稅，是稅款已全數繳納，並在被上訴人依訴願法第58條重新審查前檢具承諾書乙紙，請被上訴人依法改處2倍罰鍰。（二）依敦楊公司涉嫌虛設行號相關資料分析表(以下稱虛設行號分析表)所載內容可知，敦楊公司在90年10月止尚非虛設行號，而在90年11月至91年4月間尚有15.83%，高達33,716,064元尚非取得涉嫌虛設行號開立之不實發票。另系爭發票係上訴人於90年12月取得，被上訴人復認定敦楊公司在90年10月底前並非虛設行號僅時隔一個月，且系爭發票銷售額合計6,474,900元（不含稅）遠比敦楊公司取得非虛設行號發票之金額33,716,064元為低。又上訴人業已於90年12月12日及18日開立與系爭發票內容相符之不可撤銷信用狀支付貨款，並分別於90年12月12日及19日匯入敦楊公司，是以，被上訴人認定系爭發票為虛設行號發票，認定事實顯有錯誤。

（三）上訴人就系爭發票之貨款於90年12月1日至18日支付4筆款項予敦楊公司，金額共計6,798,645元。該款項匯入後並無相同金額之領出記錄，是以，被上訴人主張該貨款已全數轉回上訴人，顯不可採。另被上訴人雖查得敦楊公司分別於90年12月13日及90年12月19日匯入2,858,700元及3,616,200元至上訴人股東吳瑞玉個人帳戶，然該筆款項之受款人為股東吳瑞玉個人並非上訴人公司，又股東與上訴人乃屬不同之法律行為主體，被上訴人即難據此謂系爭款項有回流上訴人之情。再者，上訴人就系爭進貨支付敦楊公司貨款合計6,798,645元，依敦楊公司受款資料明細表，敦楊公司匯入吳瑞玉帳戶僅有6,474,900元，兩者亦不相符等語，為此，訴請將訴願決定及原處分(即復查決定)關於罰鍰部分均撤銷。

三、被上訴人則以：依財政部頒定修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「……有進貨事實者：……(三)取得虛設行號……。一、按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆(紀)錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰；……。」本件第1次處分核定上訴人無進貨事實，處分日期為94年12月5日，上訴人不服申請復查，經被上訴人重審後，於96年9月10日第2次處分改核定為有進貨事實，上訴人於97年4月10日始繳納稅款，是以，上訴人稅款繳納日期均落後於第1次及第2次裁罰處分日，依前揭倍數參考表規定，本件無處2倍罰鍰之條件。又上訴人於97年4月22日訴願提起後，方簽立承認違章事實承諾書，上訴人主張改處2倍罰鍰，依法無據。上訴人97年4月22日僅就罰鍰提起訴願，其營業稅違章已確定，是上訴人進貨，未依規定取得交易對象進項憑證，卻取得虛設行號敦揚公司開立不實憑證申報扣抵其銷項稅額之違章行為，並未否認。依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，營業人有自實際交易相對人取得原始憑證之作為義務，本件上訴人實際交易相對人既非虛設行號之敦楊公司，卻取得其統一發票，已違反前揭作為義務，上訴人顯有應注意、能注意而不注意之疏失等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審為不利於上訴人之判決，係以：（一）以敦楊公司90年度進項來源明細表分析，敦楊公司進項來源取自其他虛設行號計有：天祥國際實業有限公司，進項金額76,970,120元，櫌默股份有限公司(代理商)，進項金額55,565,750元，香樂企業有限公司(其他文具用品製造)，進項金額46,012,000元，天喜豐實業股份有限公司(不動產仲介、代銷)，進項金額34,440,530元，主動國際股份有限公司(廣告設計)，進項金額28,803,000元；取自擅自歇業他遷不明行號來如昌龍之家有限公司，進項金額8,300元，容碁科技股份有限公司(被動電子元件製造)，進項金額1,600,000元，異常進項比例高達99.4%。而敦楊公司90年11月至91年4月間並無進口資料，申報進項發票128紙，進項金額計253,054,099元，取自天祥國際實業有限公司等涉嫌虛設行號開立之不實發票金額計212,988,400元，佔其取得總進項比例84.17%，進項來源顯為不實，卻虛開鉅額不實發票銷售額220,037,378元等情，有刑事案件移送書、虛設行號分析表等件在卷可按，益見敦楊公司有以無進銷貨事實，開立統一發票予其他營業人，供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額之情事。（二）上訴人雖主張其確有與敦楊公司交易之事實，並提出發票、匯款委託書及信用狀等件為憑。惟依敦楊公司開立之統一發票品名記載係:「積體電路」，此項貨品之行業代號是3172-12，與上訴人之行業別5252-11電子設備，已有未合。參以敦楊公司90年度進項來源係天祥國際實業有限公司等，均無行業代號3172-12之行業，敦楊公司既未買進積體電路之貨品，自無從銷售積體電路與上訴人。又上訴人於90年12月11日、12月12日、12月17日及12月18日以不可撤銷信用狀及匯款方式，分別給付敦楊公司1,635元、3,000,000元、7,010元、3,790,000元，合計6,798,645元(帳號:00000000000)後，敦楊公司旋於90年12月13日及12月19日，分別自上開帳戶轉匯2,858,700元及3,616,200元，合計6,474,900元與上訴人股東吳瑞玉(帳號:00000000000000)，則依上訴人提示之不可撤銷信用狀、匯款申請書等件查核，顯有資金回流至上訴人之情事，尚難認上訴人確有付款與敦楊公司，據為上訴人有向敦楊公司進貨事實之證明。（三）有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件上訴人既主張有與敦楊公司交易，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然經被上訴人請上訴人提示案關交易合約、收貨單及支付資金來源證明等資料供核，上訴人迄未提示，無法證明其與敦楊公司確有交易事實，亦無法提示其他足資證明確有與敦楊公司交易之相關文件，以為查證，難謂上訴人已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸上訴人，難認上訴人之主張為有理由。（四）本件上訴人進貨期間未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號敦楊公司開立之統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事實，難謂無違章之故意，從而，被上訴人審酌上訴人違章情節輕重，上訴人未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，參酌修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額323,745元處3倍罰鍰971,200元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。另本件原裁罰處分雖嗣後經變更處分，惟前經被上訴人於94年10月18日發函輔導，上訴人未於原裁罰處分前主動繳納本稅、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，遲至97年4月10日方繳納稅款，並於訴願提起後(97年4月21日)方簽立承認違章事實承諾書，核與按較低倍數減輕處罰要件不符，尚無該規定之適用等詞，為其判斷之依據。

五、本院按：

(一)認定事實雖為事實審之職權，然事實審法院之事實認定，如違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。又加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條第5款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」又行為時尚屬有效之財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋「說明：二、為符合司法院釋字第327號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件……⒈、……⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。……」(財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令自即日起廢止此函)。再財政部所訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就有進貨事實而依營業稅法第51條第5款規定處罰之裁罰倍數時，按是否以虛設行號所開立之憑證申報扣抵，而有不同倍數規定。因而，有進貨事實之營業人所取得持以申報扣抵進項稅額之進項憑證，是否為虛設行號所開立，不僅為依上開函釋內容，認定營業人是否構成營業稅法第51條第5款之補徵營業稅及課處罰鍰之要件，亦是裁量決定課處倍數之裁量權行使之基礎事實，應有確實之證據證明，始得據以補稅裁罰。

(二)原判決維持被上訴人對上訴人之罰鍰處分，係以敦楊公司為虛設行號為其重要論據。而原判決憑以認定敦楊公司為虛設行號，則是原處分卷所附敦楊公司負責人楊明進涉違反稅捐稽徵法等，為被上訴人移送檢察機關偵辦之刑事案件移送書、虛設行號分析表、營業人進銷項交易對象彙加明細表(以下稱進銷項明細表)及營業稅年度資料查詢進項來源明細(以下稱進項來源明細)為據。惟被上訴人移送偵辦敦楊公司為虛設行號，敦楊公司是否虛設行號，屬尚待證明事項，自不能以此待證事項證明同一待事項，否則有違論理法則。又虛設行號分析表、進銷項明細表及進項來源明細雖載有虛設行號敦楊公司進項來源之天祥國際實業有限公司(進項金額76,970,120元)，櫌默股份有限公司(進項金額55,565,750元)，香樂企業有限公司(進項金額46,012,000元)，天喜豐實業股份有限公司(進項金額34,440,530元)，主動國際股份有限公司(進項金額28,803,000元)等5家公司為虛號行號。惟上開虛設行號分析表、進銷項明細表及進項來源明細，係稅捐稽徵機關之單方之彙整分析，並非原始資料，並無虛設行號記載所憑之證據資料，原判決憑該等紙資料，認該5家公司商號為虛設行號，並據以推論敦楊為虛設行號，認定事實違反證據法則。又原判決既認「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色，則即令上開5家公司係屬虛設行號，依原判決認定之事實，敦楊公司之該5家公司進項金額合計241,791,400元，占其公司90年進項金額469,259,193元(原處分卷第66頁)比率約為51.53%，則如何能得出敦楊公司在90年12月時為虛設行號，而非在其他月份時為虛設行號，原判決未敘明理由，此部分判決不備理由。從而，原判決有違反論理法則、證據法則及判決不備理由之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異