臺北高等行政法院判決

100年10月11日辯論終結

原告

三紅企業股份有限公司

代表人

陳菊華（董事長）

訴訟代理人

黃瑄怡 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

張淑真

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月9日台財訴字第09800526380號（案號：第09802604號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院99年度訴字第42號判決敗訴後，原告提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1285號判決廢棄發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：原告民國82年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）271,117,927 元及全年所得額虧損852,865 元，被告初查依申報數核定。嗣依財政部賦稅署查獲原告漏報銷售額14,375,792元，通報被告審理違章成立，據以重行核定營業收入淨額285,493,719 元，並以其未提示帳簿、文據供核，按同業利潤標準（8%）核定全年所得額23,349,514元，應補稅額5,827,378 元，並處罰鍰230,000 元。復經申請更正核定全年所得額20,261,109元，應補稅額5,055,277 元，並處罰鍰230,000 元。原告仍表不服，申請復查遭駁回，提起訴願，經財政部93年6 月21日台財訴字第0930006644號訴願決定，將原處分（含復查決定）撤銷，著由被告另為處分。經被告重行核定全年所得額19,656,483元，應補稅額2,376,481 元，並處罰鍰109,087 元。原告猶表不服，提起訴願，遭經駁回，遂提起本件行政訴訟。嗣經本院於99年5 月20日以99年度訴字第42號（下稱原判決）判決原告敗訴，原告循序提起上訴，最高行政法院於100 年7 月28日以100 年度判字第1285號廢棄原判決，發回本院更為審理。

貳、本件原告主張：

一、原告只提供帳簿及進銷存明細表而未能提示憑證供核，係受被告誤導所致，原告因天災之故，帳簿憑證受損向被告所屬大安稽徵所報備，被告於90年12月5 日核准函（詳原審卷原證六）中僅只載明「帳簿依規定年限保存」，為何不明確載明「帳簿及憑證依規定年限保存」？原告縱有誤解被告報備核准函之文意，惟被告就報備核准函之行政行為難謂符合行政程序法第5 條「行政行為之內容應明確」之規定。

二、本件因股東退股價格爭議，帳證被退股股東所據，之後雖有歸還但營利事業所得稅已被依同業利潤率核定。原告於86年間財政部賦稅署調閱時未能提示帳證供核，原告是有不對，然而在復查階段候查時，遇天災以致憑證滅失並非人禍，原告有過失的是誤解被告報備函之文意，並非故意不盡協力調查之義務。原告82年度營利事業所得稅係由會計師簽證申報，有關被告所稱：「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。是以營利事業之帳證可勾稽，除應具備法定要求之帳簿憑證外，帳證間亦應有合理之關連性，以檢驗待證事實之真實性」皆已由被告授權會計師核對並簽證在案，何況該年度被告亦已調閱過會計師之簽證工作底稿確認無誤核定在案（詳原審卷原證八），按理271,117,927 元之營業收入已因此一核定而確定，被告僅可就新增之營業收入6,817,962 元核定課稅所得。原告83年度之核定，被告並未調閱該年度之帳證，僅對新增營業收入依同業利潤標準核定課稅所得，相同的案情為何不同年度有不同之核定？

三、雖然依所得稅法第83條規定「稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準」推估所得額，惟依司法院釋字第218 號解釋意旨「稽徵機關推估課稅所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」本案被告以懲罰性之同業利潤率推估核定原告82年度營業淨額，與前揭司法院解釋之意旨不合，因為所推估之課稅所得與原告實際所得相去太遠。原告已將設立至今自80年至99年度之營利事業所得稅結算申報與被告核定之營業淨利率整理如附表（更一證一），從表中可知除繫屬訴訟中之82年度被核定超高外，20年之營業史中，平均申報之淨利率是3.57% ，被告不管是調取帳證查核或調閱會計師簽證工作底稿核定，平均核定之淨利率為3.65% ，亦即被告所核定原告各年度之課稅所得幾乎與申報數相同，並無重大調整。

四、本件營業稅部分，被告原核原告82年度漏報銷售額14,375,792元，終經本院97年度訴更一字第00073 號和解筆錄確定為6,817,962 元（被告已退讓近53%）， 所得稅部分自87年10月25日限繳至今已纏訟13年，原告已人仰馬翻，彈盡援絕矣！由於營利事業所得稅貴在營利事業有所得才課稅，故本件所得稅可否依原告歷年被核定之平均利潤率或其他被告覺得合情合理的方案和解，只要不是懲罰性且與原告實際所得相去太遠之推估課稅所得，原告願意終止爭執等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

參、被告則以：

一、原告82年列報營業收入淨額271,117,927 元，被告原查於84年7 月8 日依申報數核定，嗣被告依財政部賦稅署通報原告漏報銷售額14,375,792元，於87年6 月26日重行核定營業收入淨額285,493,719 元，應補稅額繳款書之限繳日期為87年10月25日，依前行政法院58年判字第31號判例意旨，重行核定應徵之稅捐並無不合。復於訴願階段，原告主張確有災害損失並僅提示系爭年度相關帳簿資料供核；惟90年12月5 日財北國稅大安審字第90029262號風災報備核准函內容，僅商品損失4,581 元准予列案報備；就81年及82年度「帳冊憑證」因納莉風災遭受損害，申請報備部分，因照片中帳簿字跡尚可辨認，應整理曬乾後連同受災照片依規定年限繼續保存。是該函復已有否准帳冊憑證損害准予報備之意；縱函復中填載「帳簿」字跡尚可辨識，惟就「憑證」之損害，亦未有准予備查之意，況財政部賦稅署於86年間進行調查時，原告已未能提示帳證資料備查。又本次核定開徵之限繳日期為87年10月25日，尚於法定保存年限（5 年）內，仍應依法保存帳證。是原告僅能提示帳簿及進銷存明細表，未能提示相關各項會計憑證供核，被告重核復查決定以本件同一漏稅事實營業稅部分，經行政訴訟終結確定82年度漏報銷售額為6,817, 962元。營利事業所得稅部分，原依同業利潤標準核定營業收入285,493,719 元及全年所得額20,261,109元應予分別追減7,557,830 元及604,626 元，變更核定為277,935,889 元及19,656,483元，揆諸首揭規定及函釋意旨，核無不合。

二、又本件原告固提示帳簿及進銷存明細表，惟並未提示相關各項會計憑證供核。原告雖指摘被告可由統一發票查核清單勾稽查核，惟上開查核清單僅載明發票字軌號碼、買受人及銷售人統一編號、銷售額、稅額等資料【證物二】，並未載有相關交易事實如商品品名、數量、單價等資料以供詳實勾稽，與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及第22條規定不合，致被告無從審酌，依首揭規定及函釋意旨，被告按查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出營利事業所得稅結算申報核定通知書、罰鍰處分書影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、系爭年度相關帳簿憑證資料是否已經核備災害損失而勿庸提示？原告是否已盡其協力義務？

二、被告初查已依申報數核定營業收入，嗣雖經和解確定漏報銷售額6,81 7,962元，但被告就初查已核定之營業收入部分，得否再依同業利潤標準核定所得額予以補稅、處罰？

三、原告就漏報所得額有無故意過失？

伍、本院之判斷：

甲、本稅部分：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時所得稅法第21條第1 項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」

（二）行為時所得稅法24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

（三）行為時所得稅法第83條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」

（四）行為時所得稅法施行細則第81條第1 項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

（五）稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」，係被告為處理稅捐稽徵法案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。

二、系爭年度相關憑證尚未因核備災害損失而勿庸提示，原告未提示憑證，未盡協力義務：原告雖主張確有災害損失已經報准備核，故而僅能提示系爭年度相關帳簿資料云云，惟查被告機關所屬大安稽徵所90年12月5 日財北國稅大安審字第90029262號風災報備核准函內容，僅就商品損失4,581 元准予列案報備；就81年及82年度「帳冊憑證」申請報備風災損害部分，該函係記載「因照片中帳簿字跡尚可辨認，應整理曬乾後連同受災照片依規定年限繼續保存」，有該函附本院99年度訴字第42號卷第34頁可稽，該函顯然未就「帳冊憑證」部分准予報備風災損害，原告仍應提出憑證以供查核，否則即屬未盡協力義務，原告主張尚不足採。

三、被告初查已依申報數核定營業收入，嗣經和解確定漏報銷售額6,817,962 元，被告就初查已核定之營業收入部分，仍得再依同業利潤標準核定所得額予以補稅：

（一）按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文，又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」，改制前行政法院58年判字第31號著有判例。

（二）本件原告82年列報營業收入淨額271,117,927 元，原查於84年7 月8 日雖已依申報數核定，但嗣財政部賦稅署通報原告漏報銷售額14,375,792元，依前揭說明，被告機關就已核定之部分，仍得重行核定應徵之稅捐，被告因而於核課期間內之87年6 月26日重行核定營業收入淨額285,493,719 元，限繳日期為87年10月25日（嗣經原處分即重核復查決定核定營業收入淨額277,935,889 元），自無違誤。原告主張「82年營利事業所得稅結算申報，被告機關於84年已查核會計師簽證工作底稿，並於該年7 月8 日已核定通知在案，原告對初查核定並未申請復查，該部份即應已確定，此部分被告不得再重行核定營業收入，被告僅得對有爭議之82年度漏報銷售額部分6,817,962 元再核定所得稅」云云，尚不足採。

（三）按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋在案，又依行為時所得稅法第83條第1 項、所得稅法第21條第1 項規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人「應提示」有關各種證明所得額之帳簿、文據，納稅義務人若未能就其關係所得額之全部或一部之帳證，提示供稽徵機關查核者，稽徵機關就帳證不明部分，得依同業利潤標準核定其所得額（所得稅法施行細則第81條參照）。而「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用」，改制前行政法院61年度判字第198 號著有判例，本件被告核定開徵之限繳日期為87年10月25日，系爭82年度營業收入之帳冊憑證，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條規定，尚於法定保存年限（5 年）內，仍應依法保存，然原告僅提示帳簿及進銷存明細表，未能提示相關各項會計憑證供核，被告自得依同業利潤標準核定原告之營業收入，原處分即重核復查決定因而依同業利潤標準變更核定原告營業收入為277,935,889 元及全年所得額19,656,483元（即按原查營業收入285,493,719 元及全年所得額20,261,109元予分別追減7,557,830 元及604,626元），核無不合。

（四）原告雖主張被告可由「統一發票查核清單」勾稽查核其所得額云云，惟按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，乃財政部依據所得稅法第21條第2 項規定之授權所訂立關於營利事業帳簿憑證及會計紀錄之設置及管理等技術性及細節性規定，核與授權訂立此辦法係為促使營利事業保持足以正確計算其所得額之帳簿憑證及會計紀錄之目的相符，行政機關自得予以適用。而依上開管理辦法第2條第1 款規定：「買賣業應設置之帳簿包括日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿」，第21條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明」，第22條規定：「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。」，可知營利事業之帳證勾稽，除應具備法定要求之帳簿憑證外，帳證間亦應有合理之關連性，以檢驗待證事實之真實性。本件原告雖提出統一發票查核清單，惟統一發票查核清單僅載明發票字軌號碼、買受人及銷售人統一編號、銷售額、稅額等資料，並未載有相關交易事實如商品品名、數量、單價等資料，被告尚無從就成本費用物流（或勞務）之真實性加以勾稽，且與前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及第22條規定不合，原告主張可得勾稽云云，尚不足採。

乙、裁罰部分：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

（二）財政部69年4 月15日台財稅第33041 號函稱：「……三、經查獲漏報銷貨收入部分，……其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據於補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；……，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。」，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。

二、原告就漏報所得額有故意過失：原告經財政部賦稅署查獲漏報銷售額14,375,792元，嗣經和解確定原告漏報之銷售額為6,817,962 元，原告就此漏報銷售額部分難謂無故意過失，被告初查以原告82年度漏報營業收入（銷貨收入）14,375,792元，致漏報所得額1,150,063元（14,375,792元×8 ﹪），按所漏稅額287,515 元處0.8倍罰鍰230,000 元（計至百元止），原處分即重核復查決定以系爭漏報營業收入既經追減為6,817,962 元，變更核定漏報所得額為545,436 元（6,817,962 元×8 ﹪），並按所漏稅額136,359 元（545,436 元×25﹪）處0.8 倍罰鍰109,087 元（原處罰鍰230,000 元追減120,913 元），並無不合。

丙、綜上，原處分即重核復查決定以原告漏報銷售額，並未能提示相關憑證供核，按同業利潤標準核定系爭年度營業收入為277,935,889 元及全年所得額19,656,483元，應補稅額2,376,481 元，並處罰鍰109,087 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦屬正確，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭