臺北高等行政法院判決

101年6月7日辯論終結

原告

卉進有限公司

代表人

唐肇豪 律師

訴訟代理人

林銘龍 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

唐功霖

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年4 月29日台財訴字第10000128910 號（案號：第10000666號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人陳金鑑於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損新臺幣（下同）240,564 元，經被告初查以其成本無法查核，經按同業利潤標準毛利率核算之所得額，超過按同業利潤標準淨利率核算之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項規定，核定全年所得額為5,118,803 元，應補稅額1,269,578 元，原告不服，申請復查，未獲變更，原告猶表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、原告訴稱：

⑴按所得稅法第83條所稱之「帳簿、文據」，限於與證明所得額有關之帳簿，又按同業利潤標準核定所得額係兼具懲罰之性質，參諸改制前行政法院32年判字第16號及39年判字第2號判例：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法。」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」若所提帳簿、文據已足以勾稽所得額，自不得再以部份帳簿無法提示為由，仍依同業利潤標準核定所得額以行懲罰之實。

⑵被告雖以原告未依限提示進銷存分類帳、收付款證明、買賣合約書、期末存貨明細表、期末盤點記錄及暫收款匯款明細等資料，以至無法勾稽，惟上開資料依據所得稅法第21條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條之規定，均非法定必備帳冊憑證，實無未獲提示即得逕以同業利潤標準核定所得額之依據，被告所違法定之適用顯屬違誤。原告已於99年6 月8 日提示「進銷存明細表、分類帳、進口報單及進項發票、銷項發票」已足以勾稽貨物之進銷，更無逕依同業利潤標準核定所得額，是以原處分（含復查決定）及訴願決定均屬違誤。

⑶有關97年進口報單與商品進銷存明細表勾稽方法說明如下：

①原告97年商品進銷存明細表，其中主要銷售商品001 T 恤、004 背心、006 短褲、008 上衣分別提供存貨分類帳。

②存貨分類帳分就每次進口之商品均依日期排列整理每筆商品之進口報單編號（摘要欄記載）、進口數量及單價。

③就每次報關之每批進貨明細（包含商品代號）、各項費用收據及INVOICE 均作整理，並以不同顏色標示（001T恤-粉紅色、004 背心- 褐色、006 短褲- 淺綠色、008 上衣- 紫色）。

④商品進銷存明細表之單價，為每次進口商品單價之加權平均，每次進口之逐筆單價，加入相關費用，再予以加權平均後，則應屬相符。是依據上開方式可證明原告進貨之數量、金額，以加權平均計算原告之存貨。

⑷綜上，原告已提供進銷存明細表、分類帳、進口報單及發票等相關證明之帳簿、文據，卻遭被告按同業利潤標準核定所得額，原處分及訴願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

四、被告抗辯：

⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項、第3 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。……」、「進貨或進料之原始憑證如下：一、國外進貨或進料：（一）國外進貨或進料，應取得國外廠商之發票、海關完稅單據、各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件；已辦理結匯者，應取得結匯文件；未辦理結匯者，應取得銀行匯付或轉付之證明文件；其運費及保險費如係由買方負擔者，並應取得運費及保險費之憑證。」分別為營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項及第45條第1 款第1 目所規定。

⑵原告係經營服裝批發業，97年度列報全年所得額虧損240,564 元，被告初查以其未能提示進銷存明細帳、收付款證明、買賣合約書、期末存貨明細表、期末存貨盤點紀錄等資料，成本無法勾稽，按該業（行業標準代號：4552-11 ）同業利潤標準毛利率21% 核算營業成本50,535,873元〔營業收入淨額63,969,460元×（1 －21% ）〕、營業毛利13,433,587元，減除營業費用及損失總額625,712 元，核算營業淨利12,807,875元，較按同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利5,117,556 元為高，核定營業淨利5,117,556 元，加計非營業收入總額1,247 元，核定全年所得額5,118,803 元。

⑶原告99年6 月8 日僅提示進銷存明細表、97年10月份進口報單及銷貨發票，提起復查時復提供部分商品0001T 恤、0004背心、0006短褲、00071 毛衣、0008上衣之存貨分類帳，且進口報單之貨物名稱與進銷存明細表及存貨分類帳之品名無法勾稽，另僅說明所有收付款交易均以現金交易完成，仍無相關資金收付證明及國外廠商之發票等，營業成本仍屬無法勾稽；又期末存貨及暫收款分別高達168,872,431 元及177,400,000 元，顯有異常，原告亦迄仍未提示存貨盤點紀錄及暫收款匯款明細供核。

⑷綜上，被告原處分並無違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

五、得心證之理由：

⑴本件之爭議在於原告提出之進銷存明細表、分類帳、進口報單及發票等相關證明是否足以勾稽？然如何之內容謂之足以勾稽，參照原處分卷p.26所示，原告計算總營業成本之計算式為：「本期進貨- 期末存貨= 銷貨成本」，故原告之計算基礎並未說明銷貨多少，被告認定原告之營業成本，即以「營業收入乘以8%= 營業成本」；再參以原處分卷p.37所示之計算式，「營業收入淨額- 銷貨成本= 營業毛利」，故原告之計算模式未說明營業成本，而原告之營業成本是從「本期進貨- 期末存貨」為計算；而這樣的計算模式，原告就要提出「進銷存明細帳、收付款證明、買賣合約書、期末存貨明細表、期末存貨盤點紀錄等資料」以供查核。

⑵被告認定原告提出之進銷存明細表、分類帳、進口報單及發票等，仍屬營業成本無法勾稽，若按該業（行業標準代號：45 52-11）同業利潤標準毛利率21% 核算營業成本50,535,873元〔營業收入淨額63,969,460元×（1 －21% ）〕、營業毛利13,433,587元，減除營業費用及損失總額625,712 元，核算營業淨利12,807,875元；較按同業利潤標準淨利率8%核算營業淨利5,117, 556元為高，故依較有利原告之方式（按同業利潤標準淨利率8%計算），核定營業淨利5,117,556 元，加計非營業收入總額1,247 元，核定全年所得額5,118,803 元；應無違誤。

⑶至於，原告主張已經提出「進銷存明細表、分類帳、進口報單及發票」仍無法勾稽者，理由如下：

①以原處分卷p441「2008/10/01，AA/97/4275/0025 」之編表為例，其中列為「T 恤」者有三項（編號02、11、21）。就「AA/97/4275/0025 」進口報單（原處分卷p439）：1.編號02為「65%-cotton，35%polyester，女T 恤」，稅則編號為：6109.10.00.00-6 。

2.編號11為「35%-cotton，65%polyester，女T 恤」，稅則編號為：6109.90.20.00-5 。

3.編號21為「100%-cotton ，女T 恤」，稅則編號為：6109.10.00.00-6 。

②就原告之分類處理而言，原告所提出之進銷存明細表（本院卷p179，訴願卷㈠p.23），T 恤分4 類（0001T 恤、00011T恤-1、00012T恤-2、00013T恤-3），就本院卷而言原告僅屬提出0001 T恤之存貨分類帳（參原證15，本院卷p195），而訴願卷有4 項分類之各別存貨分類帳（分別為訴願卷㈠p.38、57、67、68），但訴願卷之存貨分類帳未載明進口報單編號，而本院卷所陳報之存貨分類帳有載明進口報單編號。

③經核對訴願卷㈠p.54之0001T 恤之存貨分類帳第18頁，即本院卷p213之0001 T恤之存貨分類帳第18頁，其中末兩筆之登載，由本院卷之內容足以查悉，就是「AA/97/4275/0025 」之進口報單，而末兩筆之時間均為10/01 ，數量為12509 、291 ，而進口報單編號02、21者其數量單位為DZN （打=12 ），打數為1042.41 、24.25 ，換算後為12509 及291 ，可以確認【原告是將稅則編號為：6109.10.00.00-6 之女T 恤編號為「0001T 恤」】。再查閱00011T恤-1之存貨分類帳（訴願卷㈠p.59）就10/01 之時間有數量2474之入帳，而該入帳者就是「AA/97/4275/0025 」進口報單編號11之女T 恤（稅則編號為：6109.90.20.00-5 ），其數量為206.17*12=2474，足以認定【原告是將稅則編號為：6109.90.20.00-5 之女T 恤編號為「00011T恤-1」】。

④以此標準，檢視原處分卷p389「2008/10/06，AA/97/4502/0018 」之編表，其中列為「T 恤」者有四項（編號13、20、42、50）。就「AA/97/4502/0018 」進口報單（原處分卷p383）：

1.編號13為「65%-cotton，35%polyester，女Ｔ恤」，稅則編號為：6109.10.00.00-6 。

2.編號20為「100%-cotton ，女Ｔ恤」，稅則編號為：6109.10.00.00-6 。

3.編號42為「35%-cotton，65%polyester，女Ｔ恤」，稅則編號為：6109.90.20.00-5 。

4.編號11為「10%-cotton，85%polyester，5%-spandex，女Ｔ恤」，稅則編號為：6109.90.20.00-5 。以上開原處分卷p441「2008/10/01，AA/97/4275/0025 」之標準，前二者稅則編號6109.10.00.00-6 應編為「0001Ｔ恤」，而後二者稅則編號6109.90.20.00-5 應編為「00011T恤-1」，但原告列記存貨分類帳時，將以上四者均列入「00011T恤-1」（參訴願卷㈠p.59）。足見原告於存貨列計之分類記存已經不完整。

④再以此標準，檢視原處分卷p378「2008/10/06，AA/97/4502/0021 」之編表，其中列為「Ｔ恤」者有四項（編號04、16、19、28）。就「AA/97/4502/0021 」進口報單（原處分卷p376）：

1.編號04為「65%-cotton，35%polyester，女Ｔ恤」，稅則編號為：6109.10.00.00-6 。

2.編號16為「100%-cotton ，女Ｔ恤」，稅則編號為：6109.10.00.00-6 。

3.編號19為「35%-cotton，65%polyester，女Ｔ恤」，稅則編號為：6109.90.20.00-5 。

4.編號28為「95%-cotton，5%-spandex，女Ｔ恤」，稅則編號為：6109.10.00.00-6 。以上開原處分卷p441「2008/10/01，AA/97/4275/0025 」之標準，編號04、16、28之稅則編號6109.10.00.00-6 應編為「0001Ｔ恤」，而編號19稅則編號6109.90.20.00- 5應編為「00011 Ｔ恤-1」，但原告列記存貨分類帳時，卻將四者均列入「00011 Ｔ恤-1」（參訴願卷㈠p.60），足見原告於存貨列計之分類記存亦屬不完整。

⑤以這樣不完整的分類及記存方式，所累計之進銷存明細表（本院卷p179，訴願卷㈠p.23），其基礎數據就有分類不明、載入不清之缺失，而後在銷貨時更無法釐清實際銷貨之類型及數量（更何況各種類型的進貨成本及銷貨價格均有所不同），因此無法從「本期進貨- 期末存貨」來計算原告之營業成本。況原告進貨時所列計之編表（如原處分卷p441、p389、p378），如同Ｔ恤同樣名稱者繁多（如長褲、短褲、毛衣、夾克、上衣），以同樣名稱說明不同內容之服飾，本身就已經難以核對，原告就同一內容（如Ｔ恤）又確有分類記存不完整之情事，因此被告認為無法勾稽者，依法自無不法。

六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法如原告提出之營業登記地址租約（原處分卷p.491-p.493 ）、倉庫平面圖（原處分卷p.494 ）、書面說明暫收款係股東無息墊付公司週轉之款項（原處分卷p.496 ）等等，均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭