臺北高等行政法院判決

100年12月1日辯論終結

原告

劉慶昌

訴訟代理人

王文聰 會計師

被告

新竹縣政府稅捐稽徵局

代表人

許寧佑（局長）住同上

訴訟代理人

羅伃軒

　 鄭詩玉

　顏淑芬（兼送達代收人）

上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國100 年5 月9 日府綜法字第1000059082號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人楊美麗於訴訟進行中變更為許寧佑，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告接獲被告所屬竹東分局補徵其所有寶山鄉○○段418地號等78筆土地民國（下同）94年至96年地價稅繳款書，補徵應納地價稅各計新臺幣（下同）769,747 元、776,332 元、772,449 元，原告不服，申請復查，未獲變更，原告猶表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、原告訴稱：

⑴依非都市土地開發審議作業規範所編定之山坡地保育區國土保安用地，是否適用土地稅法第22條課徵田賦之規定？

①按非都市土地開發審議作業規範係依區域計畫法規定所訂定，故依非都市土地開發審議作業規範所編定之山坡地保育區國土保安用地，當然即屬區域計畫法所編定之國土保安用地，與土地稅法施行細則第21條之規定相符，而此施行細則係由行政院發布，行政院為財政部上級機關，其規定下級機關自應受其拘束（中央法規標準法第11條）；財政部99年1 月7 日台財稅字第09804765270 號函「……依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區……其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」之規定，自屬無效，應課徵田賦。

②訴願決定主張：「系爭土地並非依據『非都市土地開發審議作業規範』所編定，自與土地稅法施行細則第21條規定之國土保安用地有別，故無土地稅法第22條課徵田賦之適用」。經查，本案土地開發係依非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範，而該規範「二、本規範以山坡地10公頃以上之非都市土地變更為住宅社區者為適用範圍。前項所稱山坡地係指依山坡地保育利用條例第3 條規定劃定，報請行政院核定公告之公私有土地而言；非都市土地係指已依區域計畫法第15條規定實施管制的地區。三、……依行政程序轉請區域計畫擬定機關，依本規範5 至22之規定審議，核發開發同意書；十、基地開發應以保育與利用並重為原則，劃設必要之保育區，以維持山林景觀、淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能：十一、列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，四十六、本規範經內政部區域計畫委員會審議通過後實施之」。又依山坡地保育利用條例第2 條及第6 條「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會……」、「山坡地應按土地自然形勢、地質條件、植生狀況、生態及資源保育、可利用限度及其他有關因素，依照區域計畫法或都市計畫法有關規定，分別劃定各種使用區或編定各種使用地。……」等規定，可知本案土地開發亦是依區域計畫法之規定編定。

⑵財政部99年1 月7 日台財稅第09804765270 號函規定若有效，核課地價稅生效之時點？

①被告主張：依司法院釋字287 號解釋意旨「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之釋示，主張99年1 月7 日台財稅第09804765270 號自法規生效起適用。

②原告主張：司法院釋字287 號解釋意旨「行政機關……有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」中可知前後釋示不一致時，後釋示之生效日以發布時生效，要非自法規生效日適用。

③財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函：「三、經查旨揭土地於社區開發整地取得雜項工程使用執照後，因列為不可開發區及保育區，而依法變更編定為山坡地保育區國土保安用地，按前揭土地稅法施行細則第21條（平均地權條例施行細則第34條）規定，該用地為所列舉農業用地之定義，……」，此釋令係財政部於民國97年對新竹縣另一山坡地住宅開發案所為之解釋，當時之解釋已明確定義，非都市土地於社區開發中，因列為不可開發及保育區，而依法變更編定為山坡地保育區國土保安用地，符合土地稅第22條規定課徵田賦。故可知財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函與財政部99年1 月7 日台財稅字第09804765270 號函對「土地於社區開發整地取得雜項工程使用執照後，因列為不可開發區及保育區，而依法變更編定為山坡地保育區國土保安用地」是否適用土地稅法第22條規定課徵田賦有不同釋示，依司法院釋字287號解釋意旨，前後釋示不一致時，後釋示之生效日應以發布時生效，要非自法規生效日適用。

④至訴願決定主張「查財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函，係立法委員就另案向財政部函詢，財政部就該個案回覆予立法委員，故其副本收受者僅為原處分機關，對於財政部其他所屬單位並無拘束力，故並無訴願人主張前後函釋不一適用時點之問題」，上開財政部函有函件文號及抬頭書明「財政部函」，依公文程式條例第2 條「公文程式之類別如下：四、函：各機關間公文往復，或人民與機關間之申請與答復時用之。」之規定可知，此即為正式函件與財政部99年1 月7 日台財稅第09804765270號函同為財政部函，其效力並無差別。

⑤又訴願決定主張「縱如訴願人主張，財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函釋對於財政部所屬機關產生拘束力，係有效存在之釋示，惟依該釋示『說明：三、……故如未有變更為非農業使用之事實，仍可適用同法第22條（同條例第22條）規定徵收田賦。四、……因有無供作農業使用係屬事實認定問題，仍宜由該公司向新竹縣政府稅捐稽徵局提出申請……」，係附有條件，並非無條件認定社區內之國土保安用地符合土地稅法規定應予課徵田賦，訴願人主張洵有違誤。」則本案系爭土地回歸有無非作農業使用之事實，依土地稅法施行細則第24條「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：一、第21條之土地，分別由地政機關或國家公園管理機關按主管相關資料編造清冊，送主管稽徵機關。」無需當事人申請，即可核課田賦，且至99年之前亦是如此核課，直至財政部99年1 月7 日台財稅第09804765270 號函規定後，始將系爭土地改課地價稅並補徵5 年，又本件系爭土地於民國83年間即編定為國土保安用地，且自99年之前均認定符合課徵田賦之條件而未徵收地價稅。

⑥另依財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函釋「……有無供作農業使用係屬事實認定問題……」，則被告若對系爭土地課徵田賦有意見自應依規於當年度調查，按事實認定。又依據高雄高等行政法院89年訴字第331 號判決意旨：「次按，『行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴』，此為行政程序法第8 條所明定。人民若依據當時現實經濟狀況來作為某種法律行為，可以從此項法律效果的法律秩序，得到應有的信賴感，並已就其生活關係作適當之安排，行政機關自不宜於人民作成法律行為後，依其事後始得認定之法律外觀遽為對人民不利益之行政處分。良以稅法所欲掌握及租稅之核課，亦為表現納稅能力之當時經濟事實，而非該經濟事實於事後始加認定之法律外觀，自不宜使事後的法律外觀對於人民作成法律行為當時所賴以信賴的經濟事實，遽為形成溯及既往的效力，以保障人民既定之生活安排不致遭受無從預測之損害。……惟原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此有行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定，可資為用。」，被告並未如此，僅依財政部99年1 月7 日台財稅字第0980 4765270號函，逕為改課地價稅並補徵5 年，顯與規定不符。

⑶就編訂目的而言，系爭國土保安用地之編定依農委會農96年4 月9 日農企字第900109894 號中「二、……農業用地變更作為各項目的事業使用，應設置隔離綠帶或設施，係為維護維護緊鄰之農業用地得以不因其變更作為非農業使用，致生危害農業生產之虞，……至法定空地之界定，係依建築法規定，就建築基地應留之空地比加以規範，兩者之訂定意旨並不相同。……經納入隔離綠帶或設施計算之土地，應由目的事業主管機關管制其確依核定計畫供作隔離設施使用。其有區位變更或使用更動情事者，應先報經目的事業主管關徵求農業主管機關同意。」可知，其編訂之目的係為留置綠地及隔離效果，此與土地稅法第10條「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」，及非都市土地使用管制規則中國土保安用地編訂之容許使用項目完全一致，而其申請開發及系爭土地改變均需經農業主管機關同意，其容許使用項目與其他國土保安用地完全相同，且應由目的事業主管機關管制其確依核定計畫供作隔離設施使用。若僅因為主管機關由農業單位移轉至目的事業單位，主管單位即指系爭國土保安用地非為農用，焉有此理？

⑷就農業主管單位對相關土地使用見解，行政院農業委員會90年4 月6 日（90）農企字第900010118 號函「案由一：都市（特定區）計畫土地使用分區名稱不同於農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異者，是否有農業發展條例第31條、第37條及第38條之適用？決議：一、財政部74年曾函釋略以台北縣東北角海岸風景特定區內之生態、地質、景觀、古蹟、海域資源及一般保護區均屬都市計畫保護區，故各縣市都市（特定區）計畫之各種保護區，仍得有農業發展條例第31條、第37條及第38條之適用。」農業主管單位對非農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異者之土地，採使用管制無異原則認定為農用，卻對名稱、使用管制完全相同之系爭國土保安用地認定為非農用，有違法理一致性及行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定。

⑸就農業主管機關於98年7 月29日發佈之「未產生經濟效益之非都市土地之國土保安用地及生態保護用地認定標準」中第3 條「本標準所稱未產生經濟效益之非都市土地國土保安用地，指提供下列使用，並經本法直轄市、縣（市）主管機關認定現況使用未產生使用收益或營業收益者：一、水源保護及水土保持設施。二、林業使用及其設施。三、公用事業設施。四、隔離綠帶及綠地。」明訂現況使用未產生使用收益或營業收益之國土保安用地，不列入社會救助法第5 條之2第2 項「下列土地，經直轄市、縣（市）主管機關認定者，不列入家庭之不動產計算」；農業主管機關對現況使用未產生使用收益或營業收益之國土保安用地，認定為無價值之不動產，卻對現況使用亦未產生任何使用收益或營業收益之系爭國土保安用地，做不同處理，有違法理一致性原則。

⑹就土地使用限制探討，土地法第22條第2 項4 款：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」對都市土地不能建築者，課徵田賦。而系爭土地依農業用地興建農舍辦法第4 條「申請興建農舍之土地，有下列情形之一者，不得依本辦法申請興建農舍：一、依區域計畫法編定之水利用地、生態保護用地、國土保安用地。」，系爭國土保安用地為非都市土地，亦不得興建農舍，其價值較都市土地為低，使用限制亦較嚴苛，卻要核課地價稅，顯違行政比例原則。

⑺就法律面探討，依土地稅法第22條之規定可知，對都市計畫編為農業區及保護區，必需限定作農業用地使用者，始可課徵田賦。而對非都市土地僅須依法編定之農業用地或未規定地價者，必需為確定未作農業用地使用者，始可課徵地價稅，否則即應徵收田賦，此有財政部83年8 月4 日台財稅第831604557 號函及財政部80年11月28日台財稅第800421421號函可參。稅捐稽徵法第11條之3 「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」，明訂不得以命令增加納稅義務人法定之納稅義務，本案原處分機關卻以99月1 日7 日台財稅字第09804765270 號函為課稅依據，而非依土地稅法，明顯違反租稅法定原則；且依區域計畫法施行細則第13條、第15條之規定全國國土保安用地之用途及使用管制均只有一種，並無二類不同規定，因開發所編定之國土保安用地應就實際使用狀況決定是否符合管制規定，而非財政部所指開發所編定之國土保安用地即非為農業使用。

⑻97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函說明三所規定「經查旨揭土地於社區開發整地取得雜項工程使用執照後，因列為不可開發區及保育區，而依法變更編定為山坡地保育區國土保安用地，按前揭土地稅法施行細則第21條規定，該用地為所列舉農業用地之範圍，尚無疑義；……，故如未有變更為非農業使用之事實，仍可適用同法第22條規定徵收田賦。」依據前揭函令意旨，土地開發變更編定並非改課地價稅之要件，而必須有變更為非農業使用之事實。本案系爭土地，因列為不可開發區及保育區，而依法變更編定為山坡地保育區國土保安用地，與上揭函令規定完全相同，故依上揭函令規定，本案系爭土地係符合土地稅法施行細則第21條規定列舉之農業用地之範圍，並適用土地稅法第22條規定徵收田賦。另查被告機關在94年至96年皆未曾到系爭土地進行會勘清查土地之實際使用情形，在未實際取得系爭土地有變更為非農業使用之積極證據，即斷以改課地價稅，與前揭函令規定明顯不符。

⑼被告主張依財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準……」之規定對系爭國土保安用地課徵地價稅，而被告對本案經核准開發，於81年取得雜項建照，83年開發完成，取得雜項使用執照，編訂為丙種建築用地、遊憩用地、特定目的事業用地之土地已於開發時課徵地價稅至今；而對同一開發案（同一張雜項執照）於編定為國土保安用地後至98年底止均核課田賦，顯見被告認同系爭土地在83年開發完成編定為國土保安用地係符合上述函釋中為農業用地（若認定為非農業用地，即應於開發時課徵地價稅），此與財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號之規定認定相同。至於被告於100年9 月27日準備庭中對系爭於編定為國土保安用地後至98年以前核課田賦，以「不知道系爭國土保安用地係因開發編定」為理由；此理由顯係虛構，誠不可採。

⑽農委會農企字第900109894 號函「二、……各目的事業審查規定應留設之綠地或保育地，在不影響農業生產環境原則下，具有隔離效果者，亦得併入應留設之隔離綠帶或設施面積計算。至法定空地之界定，係依建築法規定，就建築基地應留之空地比加以規範，兩者之訂定意旨並不相同」說明系爭國土保安用地與法定空地不同，被告卻以法定空地概念為核課地價稅之理由，顯係誤解。

⑾被告主張系爭國土保安用地與農業發展條例第3 條第10款；經查此係截取農委會98年12月16日農企字第0980167116號函內容改編，而該函說明四略以「……不宜核發農業用地作農業使用證明書」，說明五「另本會97年7 月7 日農企字第0970135343號復新竹縣政府函……停止適用。」內容可知，在98年12月16日以前農委會仍認同系爭國土保安用地符合農業發展條例第3 條第10款並可核發（見97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函說明四），財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函說明三亦採同一見解，可知在98年12月16日以前見解均認同系爭國土保安用地符合土地稅法第10條、第22條規定課徵田賦，被告亦因此在98年以前對系爭土地核課田賦，迄財政部99年1 月7 日台財稅第09804765270號函始變更見解，被告以財政部99年1 月7 日函追補原告94至96年地價稅，違反司法院釋字287 號解釋意旨，前後釋示不一致時，後釋示之生效日以發布時生效，要非自法規生效日適用之規定。

⑿綜上，被告依財政部99年1 月7 日台財稅字第09804765270號函為課徵地價稅依據，已違反司法院釋字287 號解釋意旨，且違反法律保留原則，其據以作成之處分屬無效，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

四、被告抗辯：

⑴查非都市土地依法編定之農業用地，須實際上供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者，始為田賦徵收對象，此觀前揭土地稅法第22條第1 項及第10條第1 項規定甚明。本件系爭土地原為農地課徵田賦，嗣依「非都市土地使用管制規則」及「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」經申請為「愛迪生科學園大山莊」內土地，前於81年取得雜項建照（81建都字第17號），開挖整地，建屋規劃，並於開發完成後於83年取得雜項使用執照。顯見系爭土地有開發之事實，已無庸置疑，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅，此亦為財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋有案。故系爭土地雖編定為國土保安用地，惟屬「愛迪生科學園大山莊」整體開發建築計畫不可分割之一環，已有積極開發變更為非農業使用之事實，與課徵田賦之要件即有未合，應為課徵地價稅之土地。

⑵次查，系爭78筆土地必須列入「愛迪生科學園大山莊」開發建築計畫，始得許可開發，並因而獲得該山莊之住宅建築用地（丙種建築用地）。換言之，如無系爭土地，即無「愛迪生科學園大山莊」開發建築計畫，此亦為原告所不爭執。而系爭土地嗣後雖依「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」規定，變更使用分區為國土保安用地，限制用途，但卻仍為「愛迪生科學園大山莊」整體開發計畫不可分離之一部分，為該社區內之土地，進入該社區尚有門禁管制，可見系爭土地全部屬「愛迪生科學園大山莊」之土地，與社區有不可分之關係，並非屬閒置不用之土地。而查原告引用之財政部80年11月28日台財稅第800421421 號及83年8 月4 日台財稅第831604557 號函釋分別規定：「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」「主旨：非都市土地經依法編定為山坡地保育區林業用地，地目為『雜』，閒置不用，可否適用土地稅法第22條第1 項規定課徵田賦一案。說明：二、本案經函准內政部83年7 月13日台（83）內地字第8308246 號函復略以：『按非都市土地經依法編定各種使用地之使用管制係依其使用地類別為準，而非以其地目。又平均地權條例施行細則第34條第1 項規定『本條例第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。』亦無地目之限制。因此，本案非都市土地之編定使用地類別如符合前開施行細則規定，似有課徵田賦之適用。』本部同意內政部上開見解。」上開二函釋所述之土地與本案系爭土地為整體開發計畫中之土地有別，該二函釋自無法適用。又系爭土地係依非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範審議通過之住宅社區內之土地，雖經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地，但與農業發展條例第3 條第10款（同平均地權條例第3 條第3 款、土地稅法第10條第1 項）所指基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，而作保育使用之農業用地有別，自不可相提並論。是系爭土地經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地，供水土保持及綠地使用，雖無法如同一般土地使用，惟因屬「愛迪生科學園大山莊」整體開發建築計畫所必要土地，使用上與社區具有不可分離之關係，實際上已不作農業生產使用，不應視為農業用地，此為財政部99年1 月7 日台財稅字第09804765270 號函釋所明定，且財政部於99年7 月6 日以台財稅字第09900277840 號書函向呂學樟立委說明之內容，亦同此旨，另該函釋及書函係依據農業主管機關－行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函及99年6 月29日農企字第0990141078號書函所做之釋示及說明，並非財政部自行之認定，因此系爭土地與課徵田賦之要件即有未合。

⑶原告主張系爭國土保安用地與土地稅法第10條及非都市土地使用管制規則中國土保安用地編訂許可項目一致，且本案系爭國土保安用地依農委會農96年4 月9 日農企字第900109894 號中說明，係農業用地變更作為各項目的事業使用，應設置隔離綠帶或設施，該等用地使用上並未產生使用收益或營業收益，按照社會救助法第5 條之2 規定應不列入家庭之不動產計算範圍內，以反應真實狀況，且依土地稅法第22條第1 項第4 款規定（原告誤寫為22條第2 項第4 款規定）都市土地不能建築者課徵田賦，而本案系爭國土保安用地為非都市土地，亦不得興建農舍，其價值較都市土地為低，使用限制亦較嚴苛，卻要核課地價稅，顯違行政比例原則乙節，依內政部訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」規定及前所論述，系爭土地為社區獲得建築用地所必須之土地，於社區內，或供社區綠美化使用、或供淨化空氣、平衡生態使用，並非不可供建築使用之土地，即屬無價值之土地，該等土地之經濟效益即是成就該社區之建築開發計畫以取得住宅建築用地。再查，社會救助法第1 條規定「為照顧低收入戶、中低收入戶及救助遭受急難或災害者，並協助其自立，特制定本法」是該法第5 條之2 第3 款規定，未產生經濟效益之非都市土地之國土保安用地、生態保護用地、古蹟保存用地、墳墓用地及水利用地，不列入家庭之不動產計算，係因該等土地短期變賣困難，為照顧中低收入戶及遭受急難或災害者，如該等土地未產生經濟效益，准予不列入家庭之不動產計算，以達到其社會救助的目的，該規定與本案系爭土地是否應課徵地價稅無關，況依土地稅法第14條規定「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」，可知不課徵田賦之土地即應課徵地價稅，而非以土地價值，或有無產生經濟效益或使用有無受限制作為課徵地價稅之依據。又查土地稅法第22條第1 項第4 款規定都市土地依法不能建築須「仍作農業用地使用者」才有課徵田賦之適用，並非不能建築之都市土地皆可課徵田賦，是系爭土地未作農業用地使用，被告機關依法補徵該等土地之地價稅並無違反行政比例原則，申請人之主張顯誤解法令。因原告於89年11月11日間取得系爭土地後，已於97年1 月11日將系爭土地信託登記予愛迪生投資股份有限公司，則被告機關依土地稅法第3 條之1 第1 項、土地稅法施行細則第20條前段及稅捐稽徵法第21條第2 項規定，在核課期間內按一般用地稅率補徵系爭土地94年至96年地價稅，並無不合。

⑷原告主張非都市土地開發審議作業規範係依區域計畫法第15條之2 第2 項規定所訂定，故依該規範所編定之山坡地保育區國土保安用地當然屬區域計畫法所編定之國土保安用地，與土地稅法施行細則第21條規定相符，而該施行細則係由行政院發布，則其下級機關即財政部應受其拘束乙節，查土地稅法施行細則第21條明定，需依區域計畫法編定之國土保安用地始有土地稅法第22條第1 項課徵田賦之適用，而所謂依區域計畫法編定，應指直接依區域計畫法及同法施行細則第15條規定編定之國土保安用地。再查區域計畫法及區域計畫法施行細則第15條之規定，其編定國土保安用地之程序均與依非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範規定不同，顯見依區域計畫法及區域計畫法施行細則第15條規定編定之國土保安用地，與按照審議規範規定變更土地編定為國土保安用地有別；況內政部79年10月30日台內營第847109號函發布之非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範第1 條規定「為配合區域發展政策，促進山坡地土地合理利用，維持良好居住生活環境及公共安全，規定訂定本規範。」並未敘明係依區域計畫法第15條之2 第2 項規定訂定，且依內政部84年3 月27日台（84）內營字第8472377 號函釋規定，本案住宅社區之開發係依照內政部所訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」辦理，並非依據「非都市土地開發審議規範」辦理。縱使非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範係依區域計畫法第15條之2 第2 項訂定，該規範之位階亦在區域計畫法及區域計畫法施行細則之下。又依前所述，農業主管機關既認為系爭土地與農業發展條例所指基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖與編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地之農業用地亦有別，是財政部依據農業主管機關之認定，於99年1 月7 日以台財稅字第09804765270 號函釋，是類國土保安用地無土地稅法第22條課徵田賦之適用，並於99年7 月6 日以台財稅字第09900277840 號書函向立法委員說明，該函釋符合土地稅法第22條之立法目的，亦符合租稅公平原則。原告主張，系爭土地應依土地稅法第22條第1 項及同法施行細則第21條規定應課徵田賦，即無可採。

⑸至原告主張財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函與99年1 月7 日台財稅字第09804765270 號函對「土地於社區開發整地取得雜項工程使用執照後，因列為不可開發區及保育區，而依法變更編定為山坡地保育區國土保安用地」是否適用土地稅法第22條規定課徵田賦有不同釋示，依司法院釋字第287 號解釋意旨，前後釋示不一致時，後釋示之生效日應以發布時生效，並非自法規生效日適用乙節，按司法院釋字第287 號解釋意旨「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」及司法院釋字第607 號意旨「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第7 條平等原則及第15條保障人民財產權之規定不相牴觸。」則財政部依據上揭行政院農業委員會函所核發之99年1 月7 日台財稅字第09804765270 號函釋，係闡明土地稅法第22條規定之原意，應自該法規生效之日起適用，並未增加納稅義務人法定之納稅義務。另稅捐稽徵法第1 條規定「稅捐之稽徵依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定」而稅捐稽徵法第21條第1 項第2款規定，地價稅核課期間為5 年，且同法條第2 項亦規定，在核課期間內，經發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，又本案系爭土地非被告機關原核定原告應繳94年至96年地價稅之土地，該等土地並無地價稅確定與否之問題，是被告機關於嗣後發現系爭土地無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，應課徵地價稅，依前揭稅捐稽徵法之規定補徵系爭土地94年至96年地價稅，乃依法及依職權辦理，並無違誤，原告主張，顯有誤解。另查財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函係立法委員就被告機關另案向財政部函詢，財政部就個案回覆予立法委員，故其副本收受者為被告機關，該函對於財政部其他所屬單位並無拘束力，故並無原告主張前後函釋不一適用時點之問題；又被告機關對上開函釋內容因尚有疑義，於98年5 月8 日再報請財政部核示，經財政部向行政院農業委員會函詢意見後，於99年1 月7 日以台財稅字第09804765270 號函復被告機關，並副知全省各縣市地方稅捐稽徵機關明確釋示系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，是原告上開主張，均不足採。

⑹原告主張被告機關若對系爭土地課徵田賦有意見自應依規於當年度調查按事實認定乙節，查系爭土地雖原屬農業用地，惟於81年間取得雜項執照，開挖整地，建屋規劃，並於83年間取得雜項使用執照為「愛迪生科學園大山莊」社區之土地，為原告所不爭執，是系爭土地既已變更為非農業使用，依前揭法條規定及說明，非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅，是被告機關縱未於當年度至系爭土地進行勘查，並不影響系爭土地非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦而應課徵地價稅之結果。本案被告機關依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地地價稅，並無原告所稱違反信賴保護原則之情形可言，原告主張委無可採。

⑺另有關系爭土地83年至97年未課徵地價稅乙節，因稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，而有關課稅要件事實多發生在納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關難以完全掌握，即時依法核課稅捐，乃有稅捐稽徵法第21條第1 項核課期間及第2 項在核課期間內經另發現應課徵之稅捐者仍應依法補徵並處罰之規定。因此被告機關每年皆會訂定地價稅稅籍及使用情形清查作業計畫，並選擇適用優惠稅率、減免地價稅及課徵田賦之土地作為年度重點清查範圍，是被告機關於99 年 地價稅清查發現系爭土地為社區開發內之土地，已無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，應課徵地價稅。因原告已於97年1 月11日將系爭土地信託登記予愛迪生投資股份有限公司，則被告機關依土地稅法第3 條之1 第1 項、土地稅法施行細則第20條前段及稅捐稽徵法第21條第2 項規定，在核課期間內補徵系爭土地94年至96年地價稅，並無違誤。

⑻再查，是類因社區開發後，不可開發區及保育區被編定為國土保安用地仍課徵地價稅之案件，納稅義務人（土地所有權人）不服，前循序提起行政救濟，業經高等行政法院以99年度訴字第2376號判決、最高行政法院98年度判字第1222號判決及100 年度判字第11號維持原處分而告確定在案，併予陳明。

⑼綜上，被告以原核定補徵原告系爭土地94年至96年地價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

五、得心證之理由：

㈠本件之核心爭議在於「依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地」者，應課徵田賦否？

⑴按司法院釋字第137 號解釋：法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。足見本院就相關機關所為之審議規範、施行細則及各類函釋均得表示適當之見解。原告之主張比較傾向規範概念的形式邏輯的涵攝（因為定性為國土保安用地，所以應課徵田賦）；而被告之處理比較傾向規範內容實質意義的闡釋（雖名稱為國土保安用地，但實質是開發計畫之一部分，因此應以開發計畫之用途為判準），這是二者觀點的差異所衍生；本院認為當「規範形式邏輯的穩定性」與「規範實質意義的妥當性」發生衝突時，毋寧選擇後者。

⑵由整體規範結構的實質意義來探討本件爭執之釐清：

①課徵田賦、地價稅之判準：

1.土地稅法第22條第1 項「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同（略）」，而所謂的「農業用地」為同法第10 條 「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。（略）」，所以農業用地有兩種不同層次的要件，一種是規範意義的要件（特定的區域）、一種是事實意義的要件（特定的使用）。

2.但土地稅法施行細則第21條係「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地」卻是以區域計畫法編定用地為判準。換句話說土地稅法第10條所稱農業用地的概念，有兩層意義規範意義的特定區域、事實意義的特定使用；而土地稅法施行細則第21條卻僅以規範意義為標準，是二者之差異；而土地稅法第10條是母法，因此釐清農業用地的概念時仍應斟酌事實意義的特定使用狀況。

3.而經規定地價之土地，不課徵田賦的就課徵地價稅，有土地稅法第14條「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」供參。

②依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地者，就不能單純以土地稅法施行細則第21條之區域計畫法編定用地為判準，還要斟酌土地稅法第10條所稱事實意義的特定使用之意義，來判斷是不是農業用地。

1.非都市土地開發審議作業規範之主管機關是內政部。內政部營建署98年9 月24日營署綜字第098005961 5號函說明二略以：有關非都市土地開發案件所劃設之保育區，依上開規定，其70% 應維持原始之地形地貌，而其劃設係為基地之水源涵養及生態保育為目的，而就國土合理利用而言，係整體開發案（住宅社區、遊憩設施區……）不可或缺之一部分。至前開國土保安用地是否認與平均地權條例第3 條第3 款所定「保育使用」之農業用地有別，而依稅法相關規定予以課徵稅賦，因涉前揭條例及有關稅法規定之實務認定，仍應由業管機關卓處。因此足以確定的是當成為整體開發案（住宅社區、遊憩設施區……）不可或缺之一部分時，雖然名稱是國土保安用地，但其實質意義卻是住宅社區、遊憩設施區整體開發的一部份，其實質用途就已經是住宅使用、遊憩使用之目的，而非土地稅法第10條所稱事實意義的特定使用。

2.而農地使用之業管機關為行政院農業委員會。該會98年12月16日農企字第0980167116號函稱：「……二、查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，以防止天然災害之發生。三、復查非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區……』『列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地……』前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3 條第3 款（同農業發展條例第3 條第10款）所定保育使用之農業用地有別」。因此，不能以土地是否編定為國土保安用地為標準，就非都市土地開發審議作業規範而言，列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地者，屬性仍與整體開發具有不可分離關係，而非單純保育使用之農業用地。

3.所以財政部99年1 月7 日台財稅字第09804765270 號函釋「……依非都市土地開發審議作業規範通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經開發計畫而變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」應屬允當。而本案系爭土地（會勘紀錄，參見原處分卷p269-249）作為「愛迪生科學園大山莊」住宅社區整體開發，而遵照內政部所訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」辦理，即非都市土地整理開發時應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，該不可開發區及保育區，應維持原始之地形面貌且應編定為國土保安用地，不得開發，故土地因開發而編定之國土保安用地係與開發目的具有不可分離之關係，屬開發計畫用地之一部分，而脫離土地稅法第10 條所稱事實上特定使用之意義，故被告認定系爭土地應課徵地價稅，應屬有據。

㈡至於原告爭執，財政部99年1 月7 日台財稅第09804765270號函規定若有效，核課地價稅生效之時點？

⑴查財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510號函係立法委員就被告機關另案向財政部函詢，財政部就個案回覆予立法委員（參本院卷p.39），被告對上開函釋內容因尚有疑義，於98年5 月8 日再報請財政部核示，經財政部向行政院農業委員會函詢意見後，於99年1 月7 日以台財稅字第09804765270 號函復被告（參本院卷p.37），並副知全省各縣市地方稅捐稽徵機關明確釋示系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。足見這是釐清爭議過程中的公文往返，且各該函釋參照司法院釋字第137 號解釋之意旨，本院仍得表示適當之見解，本院審酌系爭土地因開發而編定之國土保安用地係與開發目的具有不可分離之關係，屬開發計畫用地之一部分，而脫離土地稅法第10條所稱事實上特定使用之意義，而應以財政部99年1 月7 日以台財稅字第09804765 270號函為判準，自不受財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函之拘束；故原告上開主張，當無足採。

⑵另行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益；本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件原處分係適用行為時土地稅法第10條第1 項、第14條、第22條第1 項前段，並無嗣後法規之制定或修改，而使原告遭受不能預見之損害。即使財政部前後函釋之內容縱有不同，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至稅法頒布時生效適用，自無行政法信賴保護原則之適用。

㈢關於原告其他主張不足採之理由：

⑴就農業主管單位對非農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異者之土地，採使用管制無異原則認定為農用，卻對名稱、使用管制完全相同之系爭國土保安用地認定為非農用，有違法理一致性及行政不得為差別待遇云云。這是兩種不同類型的農業用地（所質疑者是台北縣東北角海岸風景特定區內之保護區，而本案係依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地者），二者存在本質上的差異，無法類比。

⑵就原告稱：現況使用未產生使用收益或營業收益之國土保安用地，不列入社會救助法第5 條之2 第2 項家庭之不動產計算；但對現況使用未產生使用收益或營業收益之國土保安用地，認定為無價值之不動產，卻對現況使用亦未產生任何使用收益或營業收益之系爭國土保安用地，做不同處理，有違法理一致性原則云云。按社會救助法第5 條之2 第3 款規定，未產生經濟效益之非都市土地之國土保安用地、生態保護用地、古蹟保存用地、墳墓用地及水利用地，不列入家庭之不動產計算，其立法之目的是因該等土地短期變賣困難，為照顧中低收入戶及遭受急難或災害者，如該等土地未產生經濟效益，准予不列入家庭之不動產計算，以達到其社會救助的目的，如果將那些無法及時變現之土地也納入家庭財產之計算，勢必產生中低收入戶及遭受急難或災害者之排除，而影響到實質之救濟，這絕非社會救助立法之目的。這與本案系爭土地是否應課徵地價稅無關，這來自兩種完全不同的行政管制目的，面對不同的事務為不同的處遇，當然無違法理之一致性。

⑶原告質疑土地法第22條第2 項4 款都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者，課徵田賦。而系爭土地依農業用地興建農舍辦法第4 條亦不得興建農舍，其價值較都市土地為低，使用限制亦較嚴苛，卻要核課地價稅，顯違行政比例原則云云。實際上原告忽略有關非都市土地開發案件所劃設之保育區，其中70% 應維持原始之地形地貌，而其劃設係為基地之水源涵養及生態保育為目的，而就國土合理利用而言，係整體開發住宅社區不可或缺之一部分，原告之土地已經充分利用為整體開發住宅社區，若無系爭土地之利用根本無法整體開發為住宅社區。應該釐清的是原告正在使用整體開發住宅社區之利益，而不是僅憑編定為國土保安用地為爭執，原告所稱當無足採。

⑷原告另主張，被告對同一開發案（同一張雜項執照）於編定為國土保安用地後至98年底止均核課田賦，顯見被告認同系爭土地在83年開發完成編定為國土保安用地係符合農業用地（若認定為非農業用地，即應於開發時課徵地價稅）云云。經查，稅捐之核課需要納稅義務人與稅捐機關之互動，甚至需要稅捐機關與目的事業主管機關之配合，因此稅捐的查核可以單純透過資訊處理數據之計算，也可以儘一步程序上審查單據，有可以更進一步查核相關事實為認定，這有不同的稅捐稽徵經濟的考量，故稅捐稽徵法第21 條 第1 項核課期間及第2 項在核課期間內經另發現應課徵之稅捐者仍應依法補徵並處罰之規定，裨益周延。因此被告稱「每年皆會訂定地價稅稅籍及使用情形清查作業計畫，並選擇適用優惠稅率、減免地價稅及課徵田賦之土地作為年度重點清查範圍，是被告於99年地價稅清查發現系爭土地為社區開發內之土地，已無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，應課徵地價稅」，在程序上並無違誤。因原告已於97年1 月11日將系爭土地信託登記予愛迪生投資股份有限公司，故被告依土地稅法第3 條之1 第1 項、土地稅法施行細則第20條前段及稅捐稽徵法第21條第2 項規定，在核課期間內補徵系爭土地94年至96年地價稅，當屬於法有據，原告自不能因為核課期間內未及查核，而認為業經核定而反推課田賦為正當。

六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭