臺北高等行政法院判決

100年10月11日辯論終結

原告

昇府建設股份有限公司

代表人

楊清標

訴訟代理人

楊矗烽 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

石再源

　鄭森山

　康秋木

上列當事人間營業稅事件，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：原告於民國88年12月1 日經經濟部准予解散登記，89年5 月2 日臺灣基隆地方法院函復原告之清算人楊清標聲報清算完結，准予備查。原告分別於89年10月17日向基隆市稅捐稽徵處（現改名為基隆市稅務局，下稱基隆市稅處）、94年2 月15日向被告所屬基隆市分局申請退還營業稅累積留抵稅額新臺幣（下同）11,459,863元，惟因不動產銷售總價之房地比例計算方式，及提示之資料無法核認營業稅累積留抵稅額與會計帳務記載之正確性，被告所屬基隆市分局99年6 月22日以北區國稅基市三字第0990001464號函復「…經查核調整房屋銷售額後已無留抵稅額可供退還…」，否准其退還營業稅累積留抵稅額之申請，原告不服，提起訴願。嗣經財政部99年11月15日台財訴字第09900383150 號（案號：第09902339號）訴願決定「原處分撤銷，由被告於收到訴願決定書之次日起2 個月內另為處分」。被告所屬基隆市分局再次函文通知原告釐清不動產總價之房地比例計算方式，原告於100 年1 月6 日委任楊矗烽會計師，親至被告所屬基隆市分局辦公處所說明並提示說明書暨相關建造、使用執照等資料，並說明不動產總價之房地比例係符合財政部79年8 月30 日 台財稅第780458461 號函釋規定之計算方式，惟原告主張係與地主係採合建分售「基隆市○○○街○○巷」等建案之房屋與土地（即房屋與土地由原告與地主各自銷售），核與前揭函釋（說明：六、營業人以土地及其定著物同時銷售者…）不符，原告雖提示已售房地711 戶（85、86年銷售高峰，分別出售446 、246 戶，合計售出97.33%）銷售資料，仍未能說明房地比例計算方式，被告所屬基隆市分局衡酌原告歷次提示及依職權查得資料，於100 年1 月12日以北區國稅基市三字第1000000016號函復（下稱原處分）「因提示資料與營業稅申報資料、土地登記歷史紀錄差異甚鉅，尚難認定申報內容及會計帳簿憑證所載屬實，所請礙難辦理」，並於1月17 日合法送達。原告另申請依行政程序法第113 條規定確認原處分無效，被告所屬基隆市分局100 年5 月9 日北區國稅基市三字第1000001647號函復，確認其為有效之行政處分，並駁回其申請，原告不服，遂提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。」行政訴訟法第6 條定有明文。

二、被告原處分以「經函詢基隆市安樂地政事務所，貴公司曾持有基隆市○○區○○○段鶯歌石小段282-2 號土地（權利範圍112/10000,85年8 月15日自王李孫玉取得，86年1 月22日移轉予陳朝傳），與合約顯不相符，似有疑問？再查營業人銷售額與稅額申報書（403 表）第28欄位，有銷售土地金額合計411,841,993 元，疑其二？」因是以「貴公司81-88 年間申報營業稅留抵稅額之正確性仍有疑問，本分局礙難辦理退稅。」該函說明五表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關，惟該函並無處分機關及其首長署名、蓋章。

三、按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所或其他足資辨別之特徵；如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所，及管理人或代表人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所。二、主旨、事實、理由及其法令依據。三、有附款者，附款之內容。四、處分機關及其首長署名、蓋章，該機關有代理人或受任人者，須同時於其下簽名。但以自動機器作成之大量行政處分，得不經署名，以蓋章為之。五、發文字號及年、月、日。六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。前項規定於依前條第2 項作成之書面，準用之。」、「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰……七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第96條、第111 條定有明文。前述原處分僅處分機關（財政部台灣省北區國稅局基隆市分局）用印，並無首長署名、蓋章，不符行政處分函形式及要件，原告乃依行政程序法第113條規定，請求確認該號函非行政處分或為無效行政處分，惟被告100 年5 月9 日北區國稅基市三字第1000001647號函覆確認其為有效，原告認為其是否為有效行政處分，有即受確認判決之法律上利益，於是提起本件行政訴訟。

四、原處分函係行政調查函或行政處分函？原處分所述內容，除提出尚待釐清之二項疑點外，並無具備書面行政處分之「主旨、事實、理由及其法令依據」等要件，所引法令依據營業稅法第39條第1 項：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之」僅係本件主管稽徵機關仍得續行查明權，依該條文觀之，稽徵機關就營業人申請退還溢付稅額案件，其查明權之行使態樣有四：1.尚未查明即退還；2.查明後退還；3.尚未查明不退還；4.查明後不退還。前述1 及2 已退還情形即不生營業人是否行政救濟，第三種情形，因屬尚待查明，仍無法退還，縱使營業人就未退還稅額提起課予義務訴願，訴願機關通常僅係作成命原處分機關儘速查明後退還之決定，對營業人並無實益，徒增訴累，本件原處分即屬此種情形。至於第四情形查明後不退還，其前提要件須稽徵機關已克盡法定調查義務，諸如對當事人有利及不利事項應一律注意；對當事人於行政程序中提出之證據調查，並於處分理由中敘明；基於調查事實及證據之必要，作成處分前應以書面通知相關之人陳述意見；得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品；得實施勘驗；為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人等正當法律程序，本件原處分在原處分機關仍提出尚待釐清之二項疑點，遽認該函為行政處分，其處分顯不符合正當法律程序。又前述原處分僅處分機關（財政部台灣省北區國稅局基隆市分局）用印，並無首長署名、蓋章，不具行政處分函形式及要件，原告自無從就其內容為不服之表示，進而提起訴願，破壞徵納雙方之和諧。故原處分僅為行政調查函，此可由被告於本案所發94年3 月4目北區國稅基市三字第0940000609號函、99年12月8 日北區國稅基市三字第0990002581號函等調查函，均僅有處分機關用印，並無首長署名、蓋章可證。

五、按行政程序法第1 條：「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」、第5 條：「行政行為之內容應明確。」、第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、第9 條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」本件訴訟爭點肇因於被告以不具行政處分法定要件之原處分，卻以行政處分之實，違背行政程序應公正、公開與民主、明確性原則、誠實信用原則、有利及不利之情形一律注意原則。故本件原告有即受確認判決之法律上利益等情。並聲明求為判決確認原處分無效。

參、被告則以：

一、行政訴訟中確認訴訟之型態，以確認行政處分無效、確認公法上法律關係成立或不成立、及確認已消滅之行政處分違法等3 種類型為限，此行政訴訟法第6 條規定甚明。其中所稱「行政處分無效」，係指行政處分因具有重大而明顯之瑕疵，而自始、當然、確定的不生效力之謂，亦為行政程序法第111 條所明定。按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項……4 、處分機關其首長署名、蓋章，該機關有代理人或受任人者，須同時於其下簽名。但以自動機器作成之大量行政處分，得不經署名，以蓋章為之。」及「機關公文，視其性質，分別依照左列各款，蓋用印信或簽署：…3 、僅蓋用機關印信。」分別為行政程序法第96條第1 項及公文程式條例第3 條第1 項第3 款所明定，考其立法意旨為使處分相對人知悉做成行政處分之機關，以便如不服該行政處分時可據以提出不服理由以資救濟，並由處分機關及其首長之署名可得知救濟途徑，是倘由行政處分書上處分機關之記載，足以認定做成行政處分之機關，則不影響該行政處分之效力。被告所屬基隆市分局處分書僅記載「財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局」而無其首長之署名或簽章，固與行政程序法第96條第1 項第4 款規定不符而有瑕疵，仍足以得知處分機關為「財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局」，與行政程序法第111 條第1 款所定行政處分無效之要件有間，而依行政處分有效優先認定原則，此種瑕疵尚未構成同條第7 款所稱「其他具有重大明顯之瑕疵」之無效原因。況原告提起訴願請求救濟時，其訴願書記載原處分機關為被告所屬基隆市分局及其合法代表人，訴願機關亦受理其申請，原告行政救濟權利未因原處分之上述瑕疵記載而受影響。

二、被告所屬基隆市分局原處分若有瑕疵，應屬一般具有合理判斷能力者一望即可知之行政瑕疵，即非當然無效，而屬是否違法得否撤銷之問題，自不得提起確認行政處分無效之訴，以資救濟。又因原告對前揭函文已逾訴願救濟期間，已不得提起撤銷訴訟或課予義務訴訟（未經訴願程序），不得以提起確認訴訟之方式，而免除遵守撤銷訴訟或課予義務訴訟之法定訴訟要件。原告於100 年6 月9 日向財政部訴願審議委員會提起訴願，主張「依行政程序法第128 條及訴願法第15、80條規定，請求撤銷原處分及回復原狀補行訴願行為、依職權撤銷或變更原行政處分」，已獲受理審查中，被告所屬基隆市分局已檢卷答辯。

三、我國稅務行政爭訟實務向認課稅處分得按照各個課稅基礎加以劃分，亦即認為課稅基礎可以部分不服而申請復查、訴願、行政爭訟，即採爭點主義。惟訴願法第79條第2 項規定「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」應係源自訴願程序採職權探知主義的考量，由此推論，稅捐核課處分之訴願事件，訴願法基本上採總額主義。本案系爭之營業稅累積留抵稅額為營業人自申請設立至清算完結，歷年經營業務的結果，帳載之金額與營業稅進、銷項皆有關連性，亦即前期未抵扣完畢留抵下期繼續抵扣，是以本案自應採總額主義核實辦理。原告主張該處分函提及尚待釐清之2 項疑點，僅是主旨所言帳載不實之其二，非釐清該2 項疑點即可辦理退稅。原告100 年1 月6 日說明再次確認「合建分售」並無其他方式興建銷售不動產或土地買賣，惟實際帳載營業稅申報、歷年營利事業所得稅結算申報資料，與原核依職權查得資料比對無法勾稽、相互矛盾，更有甚者，主張財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函釋說明其房地比例之計算方式為合理，實有誤解，併與敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出100年1月12日北區國稅基市三字第1000000016號函、100 年5 月9 日北區國稅基市三字第1000001647號函影本附本院卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、原處分是否並非行政處分而係行政調查函？

二、原處分是否無效？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行政程序法第96條第1 項規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項……4 、處分機關其首長署名、蓋章，該機關有代理人或受任人者，須同時於其下簽名。但以自動機器作成之大量行政處分，得不經署名，以蓋章為之。

（二）行政程序法第111 條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。

五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」

二、原處分並非行政調查函，而係行政處分：本件係原告申請退回營業稅留抵稅額，原處分記載「……依加值型及非加值型營業稅法第39條『營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之』規定，貴公司81-88 年間申報營業稅留抵稅額之正確性仍有疑義，本分局礙難辦理退稅。五、如對本行政處分不服，得於收受本函之次日起30日內依訴願法第56條第1 項規定……向財政部提起訴願」，其顯已依據加值型及非加值型營業稅法第39條規定為「否准退稅」之行政處分，其理由雖記載「……與合約顯不相符，似有疑問？再查營業人銷售額與稅額申報書(403表)第28欄位，有銷售土地金額合計411,841,993 元，疑其二？」，但只是陳明否准退稅理由之語氣，並非於否准前要求原告補正，原告主張原處分並非行政處分，而係行政調查函云云，尚無足採。

三、原處分並非無效：

（一）按行政處分之無效，係指行政處分因具有重大而明顯之瑕疵，且為一般人一望即可知之重大瑕疵，方可謂自始、當然、確定的不生效力。而「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、……四、處分機關及其首長署名、蓋章，該機關有代理人或受任人者，須同時於其下簽名。……固為行政程序法第96條第1 項第4 款所明定；考其立法意旨為使處分相對人知悉作成行政處分之行政機關，以便如不服該行政處分時可得據以提出不服之理由以資救濟，並由處分機關及其首長之署名可得知救濟途徑。是倘由行政處分書上處分機關之記載，足以認定作成行政處分之行政機關，則不影響該行政處分之效力。經查本件就業安定費催繳通知單僅記載『行政院勞工委員會』而無其首長之署名或簽章，固與行政程序法第96條第1 項第4 款規定不符而有瑕疵，惟由其記載『行政院勞工委員會』仍足以得知處分機關為被上訴人，與行政程序法第111 條第1 款所定行政處分無效之要件有間，而依行政處分有效優先認定原則，此種瑕疵尚未構成同條第7 款所稱『其他具有重大明顯之瑕疵』之無效原因（最高行政法院100 年度判字第357 號、99年度判字第224 號判決參照）。

（二）本件原處分雖僅蓋有處分機關（財政部台灣省北區國稅局基隆市分局）單位條戳，並無首長署名、蓋章，固與行政程序法第96條第1 項第4 款規定不符而有瑕疵，但該處分並無「未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限」之情形，且由其記載「財政部台灣省北區國稅局基隆市分局」，仍足以得知處分機關，與行政程序法第111 條第1 款所定行政處分無效之要件有間，依行政處分有效優先認定原則，此種瑕疵尚未構成同條第7 款所稱「其他具有重大明顯之瑕疵」之無效原因，何況原告提起訴願請求救濟時，其訴願書記載原處分機關為被告所屬基隆市分局及其合法代表人，訴願機關亦受理其申請，原告行政救濟權利未因原處分之上述瑕疵記載而受影響，其主張原處分無效云云，尚不足採。

四、綜上，原處分並非無效，原告訴請確認原處分無效，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭