臺北高等行政法院判決

100年12月8日辯論終結

原告

周榮頡

原告

周達三

原告

周圭壁

原告

周登煌

原告

周繁盛

原告

周章勳

原告

周廷樞

原告

周欣樺

原告

周孟璇

原告

周俊甫

原告

周光甫

共同訴訟代理人

周福珊律師

共同訴訟代理人

王嘉斌律師

共同訴訟代理人

賴玉梅律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美（處長）

訴訟代理人

邱湘薇

　黃淑女

上列當事人間地價稅事件，原告周榮頡不服新北市政府中華民國100 年7 月26日北府訴決字第1000305762號（案號：0000000000號）訴願決定、原告周達三不服新北市政府100 年7 月25日北府訴決字第1000340656號（案號：0000000000號）訴願決定、原告周圭壁不服新北市政府100 年7 月26日北府訴決字第1000353008號（案號：0000000000號）訴願決定、原告周繁盛不服新北市政府100 年7 月26日北府訴決字第1000352999號（案號：0000000000號）訴願決定、原告周章勳不服新北市政府100 年7 月26日北府訴決字第1000346445號（案號：0000000000號）訴願決定、原告周廷樞不服新北市政府100 年7 月26日北府訴決字第1000342792號（案號：0000000000號）訴願決定、原告周欣樺不服新北市政府100 年7 月26日北府訴決字第1000342773號（案號：0000000000號）訴願決定、原告周孟璇不服新北市政府100 年7 月26日北府訴決字第1000346465號（案號：0000000000號）訴願決定、原告周登煌不服新北市政府100 年7 月26日北府訴決字第1000342778號（案號：0000000000號）訴願決定、原告周光甫不服新北市政府100 年7 月26日北府訴決字第1000342761號（案號：0000000000號）訴願決定、原告周俊甫不服新北市政府100 年7 月26日北府訴決字第1000334415號（案號：0000000000號）訴願決定，共同提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告周榮頡、周達三、周圭壁、周繁盛、周章勳、周廷樞、周欣樺、周孟璇、周登煌、周光甫、周俊甫共有坐落新北市○○區○○段295 地號土地（下稱系爭土地，應有部分面積除原告周欣樺、周孟璇41.18 平方公尺；原告周登煌、周光甫、周俊甫82.36 平方公尺；其他皆為329.43平方公尺），屬公共設施保留地（公路車站用地），原經被告課徵田賦。嗣被告辦理99年度地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫，發現系爭土地自95年起已非作農業使用，核與土地稅法第22條第1 項但書及土地稅減免規則第11條所定要件不符，乃分別通知原告等，系爭土地自96年起改按公共設施保留地稅率千分之6 課徵地價稅，並就系爭土地分別補徵原告等96至98年度及課徵99年度地價稅。原告等對被告就系爭土地分別補徵其96至98年度及課徵99年度地價稅不服，併同系爭土地以外之其他土地之補（課）徵地價稅部分，分別申請復查、提起訴願，均分遭駁回後，遂就系爭土地補徵96至98年度及課徵99年度地價稅部分，共同向本院提起行政訴訟。

二、本件原告等主張：

㈠原告等共有之系爭土地，地目為田，於60年間，依都市○○○○○○○路車站」用地，屬公共設施保留地，原經被告課徵田賦，嗣被告所屬三鶯分處（下稱三鶯分處）於99年間辦理地價稅稅籍及使用情形清查作業，始以系爭土地未作農業使用，現場作停車場使用，按公共設施保留地稅率課徵地價稅。惟系爭土地因都市計畫規劃「人行廣場」闢建完竣後，與公路無適宜之聯絡，致不能為通常之使用，而成為「袋地」狀態【參照地籍圖，灰色為系爭土地；藍色為鄰地275-32地號，所有權人蘇三貴；橙色為鄰地249-27地號，所有權人董照；黃色為鄰地240-2 地號，所有權人黃再興；紫色為鄰地295-5 及296-5 地號，所有權人中華民國；紅色為鄰地296 及296-1 地號，所有權人王爺公；綠色為人行廣場，所有權人為新北市三峽區公所（改制前為臺北縣三峽鎮公所，下稱三峽區公所）】，在未依法取得袋地所有人之必要通行權時，根本無法有效開發使用系爭土地，目前係閒置未作任何使用，被告以系爭土地係作停車場使用而課徵地價稅，顯非事實，而有違誤。

㈡系爭土地經99年11月2 日調閱存卷之航照圖及現場照片所示之位置，乃係鄰地○○○區○○段249-27地號）停車場出入口，非系爭土地之現況（與原告所檢附之現況照片詳加比對），三鶯分處於99年6 月30日現場勘查之照片及所示位置，亦是鄰地停車場出入口及鄰地之停車狀況，被告錯誤援引，據以發單補徵，誠屬誤會。嗣被告於99年12月再派人至現場勘查，已確認系爭土地並非作為停車場使用，惟被告非但未撤銷原處分，訴願機關亦仍維持原處分，自有違誤。依土地稅法第19條規定所稱「與使用中之土地隔離者」之隔離，應不限於實物之隔離，蓋此隔離係為認定未使用土地之界限範圍，如依外界周圍景觀或公共設施，足以讓使用土地與未使用土地有明顯之區分，縱使未使用土地尚未圍有圍籬，亦應認與使用中之土地隔離（最高行政法院94年度判字第318 號判決參照）。依原告訴願時所附現況照片可見，系爭土地四周不是已完竣之公共設施（人行步道廣場），即係鐵皮屋等建築物，與鄰地同地段295-5 地號（所有權人：中華民國）亦經劃設有停車格作區隔，足證系爭土地與使用中之土地有明顯之區隔，符合法條所定隔離之要件，無庸置疑。甚且，為明確系爭土地與鄰地之界線，原告業於系爭土地上斥資興建鐵網圍籬，以與相鄰土地隔離，有訴願書所附現況照片6張供查，且經被告於99年12月間再次勘查屬實，自足認系爭土地為合於未作使用而得免徵地價稅之土地，原處分及訴願決定未查明系爭土地根本未作任何使用，即逕予核課地價稅，自有違誤。

㈢又249-27地號土地所有權人是董照，停車場由其子管理，與系爭土地所有權人不同。2 筆土地當時雖沒有圍離，但由95年空照圖可知系爭土地顏色較深，249-27地號土地有車輛進出顏色較白，2 筆土地可區隔。原告未將系爭土地作為停車場收益使用，縱有經過249-27地號土地停車場收費入口之車輛，仍屬249-27地號土地停車場之收費，系爭土地未作任何收益使用，如土地遭他人非法占用卻課以所有權人稅捐，有違公平原則。退萬步言，暫且不論被告補徵系爭土地96至98年度地價稅是否適法，被告既已知悉系爭土地現為空地且已設置圍籬（有99年12月2 日會同地政機關現場勘查記錄及照片可稽），已符合土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第11條之免徵地價稅規定，應即依土地稅減免規則第22條第3款規定，主動辦理免徵99年度地價稅，無須待所有權人之原告等申請，並以此作為99年度及往後年度地價稅徵免之依據，被告未思及此，而認應由原告等依土地稅減免規則第24條第1 項規定提出申請，適用法令顯有違誤，嚴重影響原告等之權益。

㈣本件爭點在於系爭土地是否符合土地稅法第19條後段所定「未作任何使用並與使用中之土地隔離」之免徵地價稅要件。地價稅之課稅，依土地法第167 條規定，係按年徵收1 次，必土地所有權人於該年度已享有合法之地價利益亦即依法能享有土地之使用效益者，方有被課徵繳納地價稅之義務，此即有所得方有繳稅義務之稅法基本原則（最高行政法院90年度判字第413 號判決參照）。被告於99年6 月30日履勘時發現作為停車場使用之土地，乃係與系爭土地相鄰之249-27地號土地，業據被告自承在案，足證系爭土地並無作為停車場使用之事實。又經99年11月2 日調閱存卷之航照圖及現場照片可知，系爭土地與周圍土地雖無圍籬，但可由鄰地之鐵皮屋、人行道、人行廣場、舊有路面等地形地物與鄰地區隔，揆諸最高行政法院94年度判字第318 號判決意旨，應認系爭土地符合土地稅法第19條後段所稱「與使用中土地隔離」之情形，且本於租稅公平之原則，系爭土地非但原告等未使用，原告等亦未曾允許任何第三人使用，此均係因系爭土地係經劃歸為公共設施保留地之緣故，自不應對原告等課以地價稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分就系爭土地補徵96至98年度及課徵99年度地價稅部分。

三、被告則以：

㈠系爭土地依都市○○○○○○路車站用地，屬公共設施保留地，原課徵田賦，嗣被告清查發現系爭土地自95年起即鋪設柏油未作農業使用，且未與作停車場使用中之案外土地即同地段249-27地號土地（所有權人董照）隔離，此有被告83年臺北縣土地卡、三峽區公所99年8 月2 日所核發之系爭土地使用分區證明書、被告99年6 月30日會勘紀錄、現場照片、地籍圖謄本、同地段249-27地號土地登記謄本、95至99年航照圖可稽，核與土地稅法第22條第1 項但書所定課徵田賦要件不符，被告依財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋意旨，自系爭土地實際變更使用之次年期即96年起改按公共設施保留地稅率千分之6 課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地96至98年度地價稅，及課徵系爭土地99年度地價稅，於法洵屬有據。

㈡經都市計畫編為公共設施保留地者，依土地稅減免規則第22條第3 款及財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函規定，係由稽徵機關根據主管地政機關通報保留地清冊，自行查核或會同地政機關勘查其使用情形，分別核定徵免地價稅，免由土地所有權人提出申請；惟該類經核定按千分之6 稅率課徵地價稅之公共設施保留地，嗣後因使用情形變更合於免稅要件者，因有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，故仍應由納稅義務人負稽徵程序之申報協力義務，此觀諸土地稅減免規則第22條本文有關地價稅減免申請規定，並未排除土地稅減免規則第11條之適用自明。系爭土地自95年起即鋪設柏油未作農業使用，且未與作停車場使用之案外土地即同地段249-27地號土地隔離，此有被告向林務局農林航空測量所調閱之航照圖在卷可憑，不符土地稅法第22條第1 項但書之課徵田賦要件，與系爭土地是否為「袋地」並無關聯，且無土地稅法第19條所定免徵地價稅規定之適用甚明，是被告通知原告等系爭土地自96年起改按公共設施保留地稅率千分之6 課徵地價稅，並補徵系爭土地96至98年度地價稅，及課徵系爭土地99年度地價稅，於法並無違誤。至於系爭土地嗣後倘如原告等於復查申請書（被告99年11月25日收文）中所稱目前係閒置未作任何使用並與使用中之土地隔離，而認有土地稅減免規則第11條規定之適用，應予免徵地價稅者，應由原告等依土地稅減免規則第24條第1 項規定，向被告提出申請，尚不影響本案補徵及課徵地價稅處分，原告等所訴，顯對納稅義務人應負之協力申報義務規定有所誤解，並不可採。

㈢又土地稅法第19條後段要件必須符合2 要件：未作任何使用、與使用中的土地隔離。依95-99 年航照圖，系爭土地上有停放車輛，鄰地249-27地號土地係作停車場使用，2 筆土地未作區隔，95年雖未於系爭土地上拍攝到車輛（其他年度於系爭土地上均拍攝到車輛），但與249-27地號土地未作隔離，仍不符合免徵要件。依航照圖所示，系爭土地係非常態性使用，但與使用中土地未加以隔離，屬於開放可供使用之狀態，所謂使用不限於土地所有權人自行使用，而以土地是否供使用狀態加以判斷。且依96年航照圖，系爭土地除自249-27地號土地停車場收費口進入外，可另從249-11地號土地未設停車場收費站缺口進入系爭土地。土地遭他人不法使用應採取民法途徑加以排除，依相關稅法規定，則必須為非開放土地、與鄰地隔離始能免徵地價稅。原告100 年9 月申請免徵地價稅，因被告於99年12月派員勘查時，系爭土地已設有圍籬，故自100 年度起免徵地價稅等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有現場照片（第65-66 頁）、地籍圖謄本（第64頁）、系爭土地登記第2 類謄本（第61-63 頁）、新北市○○區○○段249-27地號土地登記第2 類謄本（第59頁）、土地建物查詢資料（第31-34 頁）、三峽區公所99年8 月2 日核發之系爭土地使用分區證明書（第30頁）、95年、96年及99年航照圖（第15-19 頁）、三鶯分處會同地政機關99年6 月30日會勘紀錄及照片（第13-14 頁）、83年臺北縣土地卡（第8 頁）附原處分卷（周榮頡案），以及被告99年9 月17日通知函、96至98年及99年地價稅繳款書、復查決定書、訴願決定書影本附各該原告之原處分卷，暨97年、98年及99年航照圖（第202-204 頁）附本院卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告分別補徵原告等系爭土地96至98年度及課徵99年度地價稅，是否適法有據？

㈠按土地稅法第3 條第1 項第1 款、第14條、第19條、第22條第1 項第5 款及同法施行細則第25條分別規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6 計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：……五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「（第1 項）本法第22條第1 項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年2 月底前，確定變動地區範圍。（第2 項）直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5 月底前列冊送主管稽徵機關。」次按土地稅減免規則第11條、第22條第3款、第24條第1 項分別規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。……」「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」復按稅捐稽徵法第21條、第22條第4 款規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」又按財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號、79年6 月18日台財稅第790135202 號函分別釋示：「㈠有關土地稅減免規則第22條第1 項但書免徵地價稅或田賦部分：⒉土地稅減免規則修正發布前，經地政機關列冊送稽徵機關之公共設施保留地資料，其未查註使用性質者，由稽徵機關自行查核認定，必要時可函請地政機關會同勘查辦理。至於新劃定之公共設施保留地，地政機關僅負責保留地清冊之造送，有關保留地之使用性質等課稅所需資料，稽徵機關自行依冊勘查註記，必要時可函請地政機關會勘辦理。……」「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」核係主管機關財政部為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，其所屬稽徵機關辦理相關案件時，自得予以援用。

㈡經都市計畫編為公共設施保留地者，依土地稅減免規則第22條第3 款及財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函規定，係由稽徵機關根據主管地政機關通報保留地清冊，自行查核或會同地政機關勘查其使用情形，分別核定徵免地價稅，免由土地所有權人提出申請；惟該類經核定按千分之6 稅率課徵地價稅之公共設施保留地，嗣後因使用情形變更合於免稅要件者，因有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，故仍應由納稅義務人負稽徵程序之申報協力義務，此觀諸土地稅減免規則第22條及第24條有關地價稅減免申請規定，未排除同規則第11條之適用自明。經查，系爭土地依都市○○○○○○路車站用地，屬公共設施保留地，原課徵田賦，嗣被告清查發現系爭土地自95年起即鋪設柏油未作農業使用，供停放車輛使用，且未與作停車場使用中之案外土地即新北市○○區○○段249-27地號土地（所有權人董照）隔離，有83年臺北縣土地卡、三峽區公所99年8 月2 日核發之系爭土地使用分區證明書、案外土地即新北市○○區○○段249-27地號土地登記第2 類謄本、被告99年6 月30日會勘紀錄及照片、地籍圖謄本、95至99年航照圖等附原處分卷及本院卷可稽，核與土地稅法第22條第1 項但書所定徵收田賦之要件不符，亦無土地稅法第19條後段及土地稅減免規則第11條免徵地價稅規定之適用。從而，被告自系爭土地實際變更使用之次年期即96年起改按公共設施保留地稅率千分之6 課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地96至98年度地價稅，及課徵系爭土地99年度地價稅，揆諸前揭規定，洵無不合。雖原告等事後始以鐵網圍籬將系爭土地與使用中之土地隔離，並申請免徵地價稅，經被告於99年12月2 日派員勘查後，依土地稅減免規則第24條第1 項之規定，自100 年度起免徵地價稅（見周榮頡案之原處分卷第10-12 頁之三鶯分處會同地政機關99年12月2 日會勘紀錄及照片，暨本院卷第174頁之準備程序筆錄之被告訴訟代理人陳述），惟並不影響本件應補徵96至98年度地價稅及課徵99年度地價稅之合法性，亦與系爭土地是否為「袋地」無關。

㈢原告等主張系爭土地符合土地稅法第19條後段規定而應免徵地價稅云云。查土地稅法第19條後段免徵地價稅之要件有二，其一為「未作任何使用」，其二為「並與使用中之土地隔離」。本件依被告所提出林務局農林航空測量所之95至99年航照圖可知，系爭土地上有停放車輛，並與作停車場使用之鄰地新北市○○區○○段249-27地號土地未作隔離，屬開放可供使用之狀態，自不符合上開免徵地價稅之要件。而所謂「使用」，係以土地是否供使用狀態加以判斷，不限於土地所有權人自行使用，若土地遭他人不法使用，係屬是否採取訴訟途徑加以排除之問題，仍不得藉此主張系爭土地仍符合上開免徵地價稅要件而應予免徵。原告等所訴，委不足採。

㈣至原告等所援引之最高行政法院90年度判字第413 號及94年度判字第318 號判決，均非判例，且其個案案情與本件情形有別，自不得比附援引執為有利於原告等之論據。又原告等聲請本院至現場履勘，以證明系爭土地與鄰地現除圍籬外，仍可以其他方式區隔乙節，因本件已有上開95至99年航照圖可供憑採，且以目前系爭土地之使用情形，並不能證明系爭土地於96至99年間之使用情形為何，故本院認為尚無至現場履勘之必要。

五、綜上所述，原告等之主張均無可採。被告就系爭土地分別補徵原告等96至98年度及課徵99年度地價稅，並無不合；復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，俱無違誤。原告等猶執前詞，訴請撤銷如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭