臺北高等行政法院判決

101年1 月19日辯論終結

原告

寶祥實業建設股份有限公司

代表人

廖偉達

訴訟代理人

呂榮海 律師

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

林延文（局長）住同上

訴訟代理人

林倩瑩

上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國100 年10月6 日府法訴字第1000319984號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國100 年4 月14日，檢具桃園縣政府99年10月15日府工土字第0990410561號函、99年10月28日府城行字第0990427413號函及相關資料，向被告申請退還其所有坐落桃園縣中壢市○○段1090-1、1107-1、1107-60 地號等3 筆土地（下稱系爭土地）78年至87年之地價稅，遭被告以系爭土地退稅申請業經桃園縣政府99年9 月7 日府法訴字第0990293326號訴願決定駁回確定在案，核與土地稅法相關規定、訴願決定意旨及財政部函釋未合，於100 年7 月18日以桃稅壢地字第1000080485號函否准原告之申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告所有之系爭3 筆土地，自77年9 月30日起即無償提供公共巷道用地及證據：

⒈「土地使用權同意書」載明地號「壹壹零柒之陸零」及「壹零玖零之壹」地號2 筆土地，載明「道路同意使用」，日期為77年9 月30日，並載明「……寶祥實業建設股份有限公司等人完全同意，為申請建造執造特立此同意書為憑」。

⒉前述「道路使用」土地為桃園縣中壢市○○路○ 段○○○ 巷，此有地籍圖可證。

⒊中壢市戶政事務所門牌證明書證明前述「中北路2 段437巷10號」之門牌於78年10月17日初編，「437 巷10號」房屋建造完成之前，巷道437 巷應早於10號之房屋存在。既依經驗法則，應比78年10月17日更早，則與前述使用同意書載「77年9 月30日」互相勾稽，足證77年9 月30日確已供巷道使用；且原告為「建設公司」，在該案建設住宅出售，以系爭土地留供巷道使用，與經驗法則相符，應已無疑。

⒋再查：桃園縣政府100 年5 月23日府工建字第1000198402號函查明「依本府原始檔案知，當年所提供之土地使用同意書（77年9 月30日），土地所有權人已簽名蓋章具結同意作為道路使用在案；旨揭地號自開始同意作為道路使用至今已成為一現有巷道，並無另作他途使用……」。

㈡從而，系爭土地自77年9 月30日起作為「無償供公眾通行之道路用地」，且經中壢市戶政事務所編為中壢市○○路○ 段437 巷，事實明確，依上開規定，應免徵地價稅，不待土地所有權人申請，有關機關自78年起即應主動列為免徵，其怠忽而不作為致原告誤繳78年至88年間之地價稅，被告自應依規定予以退還，而非違反誠信，以各種不當之理由拒絕退稅。

㈢財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋，違背司法院釋字第505 號解釋揭示之法律保留原則，不法侵害原告財產權。按憲法第23條揭示，政府限制人民權利之手段，唯有「法律」始得作為其依據，而系爭函釋乃主管機關依職權發布之解釋性行政規則，僅有「行政規則」之位階，被告以此作為否准原告退稅申請之依據，對人民依法享有之權利增加限制之要件，依司法院釋字第505 號解釋意旨，其基於系爭財政部函釋所為之處分，自無理由。依土地稅減免規則第9 條及第22條規定，「無償供公共使用之私有土地」在使用期間，地價稅全免，又「私有無償提供公共巷道」者，不待土地所有權人申請，主管稽徵機關即應逕行辦理減免，而系爭函釋卻另行在土地稅減免規則之外，又添具該無償提供之巷道用地，須屬於「完成都市計畫法定程序者」之要件，就此顯係在無法律授權之情況下，增加法律所無之要件，逾越立法本旨所為之解釋，違背憲法第23條而為無效。

㈣土地使用權同意書係為申請建築執照，且「依法供巷道使用」，該巷道並無設圍欄，非僅係「世紀豪○○○區巷道供「世紀豪景」社區使用，任何人都可以使用、出入該巷道，例如原證4 中非原告原所有之1106號土地已蓋房屋，其非原「世紀豪○○○區○○○○○○○ 巷道出入，且437 巷道一端通中北路2 段，另一端通788 地號之巷道。故原告於本院96年度訴字第442 號起訴狀事實欄之重點在「供公共通行之用」，「社區集合住宅」只是其中一部分，並非重點，蓋如僅供「世紀豪景」社區使用，何以中壢市公所接管、養護？況且，本案被告已於89年「核免」在案，更足證本件437 巷道確係「公共使用」。換言之，被告已「核免」地價稅，可以說「公共使用」為兩造所不爭，被告不得再爭執此問題，行政法院對此問題，亦應尊重其職權。

㈤綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成退還系爭土地78年至87年之地價稅之行政處分。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠系爭土地已依原告88年9 月14日之申請，於88年10月25日以桃稅壢貳字第88088854號函核准自88年起免徵地價稅在案，此有被告88年10月25日桃稅壢貳字第88088854號函影本及88年地價稅課稅明細表附案可稽，原告主張誤繳78年至「88」年間地價稅乙節，容有誤解，先予敘明。

㈡查原告曾因不服被告99年4 月29日桃稅壢地字第0990003630號函說明四：「另坐落於中壢市○○段1090-1、1107-1、1107-81 、1107-82 、1107-60 等5 筆土地為乙種工業區且非公共設施用地，依桃園縣政府99年2 月11日府工土字第0990060315號函及99年3 月3 日府工土字第0990076356號函略以：『經查現有資料，本府未有核發……廢、改道暨道路證明記錄』，又依財政部71年4 月6 日臺財稅第32305 號函函釋略以：『私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍因由土地所有權人申請核定再憑減免。』，因前揭土地未有道路證明記錄且貴公司88年9 月提出申請，以前年度並未提出申請，故前述土地未便核退地價稅。」，於99年5 月27日持前揭相同理由提起訴願，業經桃園縣政府以99年9 月7 日府法訴字第0990293326號訴願決定書：「理由：……四、查土地稅減免規則第22條第1 項第5 款規定，私有無償提供公共巷道或廣場用地，應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市( 區) 公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理地價稅之減免，免由所有權人或典權人自行申請，惟前揭『私有無償提供公共巷道』之定義，按財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋，應屬完成都市計畫法定程序，並有供公共通行之事實為要件。查本案系爭土地○○○區巷道，既非屬都市○○道路，又訴願人未向區域所轄公所（即中壢市公所）或本府工務單位為願無償提供公共通行使用之表示，則無道路使用證明資料可稽，自無從列冊送稽徵機關，故仍應由訴願人申請核定再憑減免。

五、……查本府工務處（現為工務局）79年桃縣工建使字第工0037號使用執照案卷所附訴願人77年9 月30日出具之『土地使用權同意書』，僅在證明訴願人同意供土地予第三人萬全工業社使用之事實，以利申請建造執照使用，並不因此課予工務單位有主動查明或調查是否為公共巷道及有無供公共通行事實之義務，……故原處分機關依訴願人所附資料及主動調查結果，均無法查知系爭土地有無供公共通行使用之事實及供使用之期間，爰自訴願人申請後（88年9 月14日），方為地價稅之免徵（88年10月25日桃稅壢貳字第88088854號函准自88年起免徵地價稅），於法並無違誤，原處分應予維持。」將訴願駁回，原告未提起行政訴訟，此有99年11月10日行政救濟事件訴訟繫屬查詢表附卷可稽，故此退稅申請案已於99年11月9 日確定在案。

㈢依稅捐稽徵法第34條第3 項規定：「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：……三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。」，本案已屬確定案件，於法定救濟期間經過後，依訴願法第95條前段規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力」及行政程序法第129 條後段規定：「認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」，故原處分依法並無不合。

㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、桃園縣政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、土地使用權同意書、地籍圖謄本、中壢市公所新建建築物公共設施查驗證明書、桃園縣中壢市○○段土地明細表（寶祥透天集合社區）、門牌證明書、被告87、88年地價稅課稅明細表、徵銷檔查詢、被告所屬中壢分處土地勘查紀錄表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以本件無修正後稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，否准原告退稅之申請，是否適法? 本院判斷如下：

㈠按「( 第1 項) 納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。( 第2 項) 納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。( 第3 項) 前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。( 第4項) 本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。然依此條申請退稅者，納稅義務人必須本於認定之事實指出原處分有何適用法令錯誤、計算錯誤或或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情事者，始符申請退還溢繳稅款之要件。亦即依該規定反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事者，納稅義務人自不得據以申請退還。

㈡次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」土地稅法第14條定有明文。另按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……五私有無償提供公共巷道或廣場用地。（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年( 期) 開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年( 期) 起減免。減免原因消滅，自次年( 期) 恢復徵收。」土地稅減免規則第9 條前段、第22條第5 款及第24條第1 項分別定有明文。再按「關於所報土地稅減免規則第22條第1 項但書規定免徵地價稅或田賦之認定……經邀集省市稅務及地政機關會商結論，並經參照內政部71年2 月27日臺內地字第74768 號函覆意見……(1) ……3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免……。」為財政部71年4 月6 日函釋示在案。查依上開函釋意旨，係以「無償供公共通行之事實」為依據，在完成都市○○○○○○○巷道用地，為主管工務、建設機關所明知者，應主動通報，與土地稅減免規則第22條第5 款規定無違，自可援用。原告主張上開函釋違反憲法第23條規定及法律保留原則云云，容有誤解，尚難可採。

㈢再按「土地稅減免規則第22條第1 項第5 款所謂，但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：『五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。』，揆諸該條規定，私有土地若有無償提供公共巷道或廣場用地之情事，稅捐稽徵機關自應依工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位所通報資料逕行辦理減免地價稅事宜，而免由土地所有權人親自申請，惟土地所有權人未申報，工務等機關復未列冊呈報，揆諸上開司法院釋字第537 號解釋意旨及土地稅減免規則第24條規定，關於減免規定之適用，亦僅於申報之次年適用之。」最高行政法院97年度判字第892號判決意旨參照。

㈣復按財產稅是週期稅，每一週期成立一稅捐債務，而各個稅捐週期內，財產價格會有升降，則對應之稅基量化過程中，也一樣須有判斷基準日，此乃反應財產稅制特性之基本法律原則。固然基準日之決定，是立法者有政策形成空間。但一旦立法者已為決策後，司法機關即應予以尊重。再按「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」司法院釋字第537 號解釋在案。復按土地稅減免規則第22條規定土地稅之減免，原則上應由土地所有權人為申請，其立法目的乃鑑於相關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報義務，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課地價稅。

㈤查原告於100 年4 月14日，檢具桃園縣政府99年10月15日府工土字第0990410561號函、99年10月28日府城行字第0990427413號函及相關資料，向被告申請退還系爭土地78年至87年之地價稅，經被告以本案應依財政部71年4 月6 日台財稅第32305 號函釋規定辦理，原告未於78年提出減免之申請，核與土地稅法相關規定及財政部函釋意旨不合，乃否准所請，揆諸首揭規定及函釋意旨，尚無不合。

㈥次查，系爭坐落中壢市○○段1107-60 地號土地，面積19.6平方公尺，屬桃園縣政府核發(79)桃縣工建使字第工0037號使用執照之基地範圍，有桃園縣政府98年12月22日府工建字第0980548234號函在卷可稽( 見本院卷第62頁) 。揆諸前揭土地稅減免規則第9 條但書規定，此部分既為使用執照之基地範圍，屬建造房屋應保留之空地，自不得免徵地價稅，故被告否准此部分土地之退稅申請，於法亦無不合。

㈦原告雖主張系爭土地，自77年9 月30日起，即無償提供公共巷道用地，應免徵地價稅，不待土地所有權人申請，並提出土地使用權同意書、地籍圖、中壢市戶政事務所門牌證明書證明及桃園縣政府100 年5 月23日府工建字第1000198402號函等件為憑。惟按土地稅減免規則第22條第5 款有關私有無償提供公共巷道，免由土地所有權人申請規定之適用，係以稽徵機關經地方建設主管機關通報者為前提，例如：已完成都市計畫法定程序，地方建設主管機關即得以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免地價稅；倘係私設巷道或一般既成道路，因無資料可稽，則非由土地所有權人申請，尚乏憑據得以減免。查系爭土地為乙種工業區且非公共設施用地，有桃園縣政府98年11月9 日府城行字第0980441902號函在卷可稽( 見原處分卷第21頁) 。另依桃園縣政府99年2 月11日府工土字第0990060315號函及99年3 月3 日府工土字第0990076356號函略以：「經查現有資料，本府未有核發……廢、改道暨道路證明記錄」，故系爭土地無從認定於77年9 月30日已完成都市計畫法定程序。另原告於77年9 月30日出具之土地使用權同意書，僅係原告同意提供系爭土地予特定之第三人奇美、金城工業社及萬全工業社作道路使用，俾申請建造執照( 見本院卷第20-2 1頁及本院卷第43頁筆錄) ，系爭土地○○○區巷道，原告未向區域所轄公所(即中壢市公所) 或桃園縣政府工務單位為無償提供公共通行使用之表示，有桃園縣中壢市公所100 年2 月21日中市工字第100008791 號函在卷可稽，亦乏道路使用證明資料，自無從列冊送稽徵機關。則系爭土地既非屬都市○○道路，土地所有權人未申報，工務等機關復未列冊呈報，揆諸上開司法院釋字第537 號解釋意旨及土地稅減免規則第24條規定，關於減免規定之適用，亦僅於申報之次年適用之。是原告主張系爭土地不待申請，即可免徵地價稅云云，委無可採。而系爭土地在88年間，始提出免徵地價稅之申請( 見原處分卷第2-3 頁) ，在此之前並未曾提出免徵地價稅之申請，為原告所不爭( 見本院卷第60-61 頁筆錄) 。則是否有減徵或免徵地價稅之事由發生，土地所有權人如未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且依照前揭司法院解釋意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務，包括申報、提示文據義務等。故原告於88年間始提出免徵系爭土地地價稅之申請，依土地稅減免規則第24條之規定，應自88年度起始有免徵地價稅之適用，自無溯及於78至87年度地價稅之效力。

㈦至原告於77年9 月30日出具之土地使用權同意書，僅能證明原告同意提供系爭土地予特定之第三人奇美、金城工業社及萬全工業社作道路使用，俾申請建造執照( 見本院卷第20-21 頁及本院卷第43頁筆錄) ，並不能據此認定有無償供公共通行使用之事實及供使用之期間。中壢市戶政事務所門牌證明書係於99年9 月24日所出具( 見本院卷第24頁) ，只能證明於78年10月17日初編中山北路437 巷10號門牌，不能證明系爭土地無償供公共通行使用之事實及供使用之期間。桃園縣政府100 年5 月23日府工建字第1000198402號函略以: 「系爭土地現況係由中壢市○○○○○○路面，土地所有權人切結無償供公眾通行使用之村里道路，為一現有巷道」等語，僅能證明系爭土地現況為一現有巷道，尚難證明逾23年前系爭土地之使用情形。原告提出之地籍圖( 見本院卷第23頁) 僅係載明土地地號及所在位置之地籍圖示，與系爭土地是否自78年起，即屬私有且無償供公共通行並完成都市○○○○○○○巷道，並無關連。況原告自承地籍圖上之「中北路二段」及「中北路二段437 巷」文字係原告自行記載( 見本院卷第55頁辯論意旨狀第13-14 行) ，顯不具公文書之效力。從而，原告所提上開文據，均無法證明系爭土地無償供公共通行使用之事實及期間。本件原告於88年間，始提出免徵系爭土地地價稅之申請，依土地稅減免規則第24條之規定，應自88年度起始有免徵地價稅之適用，系爭土地自78至87年之地價稅並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情事，被告否准原告之申請，並無違誤。

六、綜上，原告所訴各節，均非可採，系爭土地自78至87年之地價稅並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情事，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應作成退還系爭土地78年至87年之地價稅之行政處分，均為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭