臺北高等行政法院判決

101年2月9日辯論終結

原告

萬宇誘電股份有限公司

代表人

李金富（董事長）

訴訟代理人

蔡卯生會計師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美（處長）住同上

訴訟代理人

李志宏

　陳裕涵

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國100年9月27日北府訴決字第1000704962號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

㈠緣原告所有坐落新北市○○區○○段社后下小段115-1、115-2、115-3及115-4地號等4筆土地（以下簡稱系爭土地），原按一般用地稅率課徵地價稅。原告前就系爭土地98年度之地價稅核定不服，申請復查，於提起行政爭訟期間，財政部在99年1月21日以台財稅字第09800412020號令（以下簡稱財政部99年1月21日令）頒布自耕農地不再限制土地所有權人身分，且系爭土地經查係屬公共設施未完竣範圍，使用情形為生長樹木、雜草及種植葉菜類植物等，符合土地稅法第22條第l項第2款規定及上開財政部99年1月21日令釋之適用，臺北縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱北縣稅稽處，現改制為新北市政府稅捐稽徵處，即改制前被告）乃於99年10月6日以北稅法第0990102862號復查決定書（以下簡稱北縣稅稽處99年10月6日復查決定）撤銷前原核定之98年度地價稅新臺幣（下同）23,217元，並准自98年起至原因消滅時止課徵田賦。

㈡迨至100年5月31日，原告向被告申請退還其前自85年度起至97年度止已繳納之地價稅款。經被告以系爭土地之85年度至97年度之地價稅額業已核課確定在案，非屬行政救濟中尚未確定案件，核無土地稅法規定及財政部99年1月21日令釋意旨課徵田賦之適用為由，於100年6月8日以北稅汐一字第1000013116號函（以下簡稱被告100年6月8日函，即原處分）否准原告所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按都市土地於公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，應徵收田賦，土地稅法及平均地權條例第22條第1項第2款規定甚明。查原告所有系爭土地業經被告查明符合徵收田賦之要件，並已撤銷98年地價稅核定，將原告繳納之地價稅款退還，則系爭土地所應課徵者為田賦而非地價稅甚明。況依土地法第195條規定：「在自然環境及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免徵地價稅。」，系爭土地既符上開免徵地價稅要件，縱不符課徵田賦要件，依法仍應免徵地價稅。

㈡次按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」，為稅捐稽徵法第28條第2項所規定。系爭土地所應徵收者既為田賦而非地價稅，已如前述，則被告自原告於76年間購入系爭土地時起至99年間，均課徵地價稅，顯屬「適用法令錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤」而溢收不應課徵之稅款。原告99年地價稅業經被告以復查決定撤銷，98年地價稅亦經訴願決定撤銷，顯見被告已自承錯誤適用法令。是原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還85年至97年已繳納之地價稅計2,921,407元，被告竟以系爭土地應繳納者為田賦而非地價稅一事已告確定，認原告請求無理由而駁回，顯與上開98年及99年之認定不同，實屬錯誤。

㈢被告雖謂依土地稅法第22條第2項規定，必須係「自耕農地」始符徵收田賦要件，本件原告為法人而非自然人，又非農民團體、農業企業機關及農業試驗研究機構，依財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號令（以下簡稱財政部90年8月24日令）、95年1月27日台財稅字第9504508690號函（以下簡稱財政部95年1月27日函）及97年1月29日台財稅字第09704502900號函（以下簡稱財政部97年1月29日函）釋，系爭土地並無課徵田賦之適用，對之課徵地價稅自無違法或不當可言。至於財政部99年1月21日令乃為配合，農地管理政策由「管地又管人」改為「管地不管人」，「自耕農地」以土地所有人自行耕作即可，不再限制土地所有權人之身份，系爭土地始得改課徵田賦。此項有利於納稅義務人之規定，依司法院大法官會議第287號解釋意旨，於前之釋示並非當然錯誤，依前釋示所為之行政處分已確定者，應不受後釋示之影響云云。惟查：

⒈土地稅法與平均地權條例第22條第2項所稱「自耕農地」，係指自行耕作之農地，祇要自行耕作而非出租即可，實無土地所有人身分之限制。亦即是否屬「自耕農地」，乃事實認定問題，與所有權人是否屬自然人無關，且本件因土地稅法並無變更，而係財政部對土地稅法解釋有所變更，故應依當初立法精神認定。本件原告為興建廠房而於76年購入系爭土地，地目為田，雖於都市計畫範圍，使用分區為乙種工業區，然因政府遲未興建公共設施，亦無通路，經臺北縣政府城鄉發展局（現改制為新北市政府城鄉發展局，以下簡稱新北市城鄉局）勘查確定屬「公共設施未完竣範圍」，確屬不應課徵地價稅之土地，亦由原告所屬員工即訴外人潘延年栽種蔬菜花木，確屬作農業使用且自行耕作農地之土地，然遭被告課徵約5,000,000元之地價稅，損失重大。況系爭土地依土地稅法195條規定，本應免徵地價稅，已如前述，若謂其無課徵田賦之適用，則是否任何稅捐均無須繳納？是財政部原先限制土地所有人身份之函釋，依司法院大法官會議釋字第674號解釋意旨，實已違反憲法第19條租稅法律主義，而屬違法，被告竟謂無違法或不當情事云云，實不足採。

⒉原告自76年購入系爭土地後，均經被告課徵地價稅，原告獲悉鄰近相同土地均按田賦徵課，乃於98年10月28日就98年度地價稅向臺北縣政府稅捐稽徵處（現改制為新北市政府稅捐稽徵處，即被告）汐止分處申訴改課田賦，退還地價稅，經該分處於98年12月25日以北稅汐一字第0980025058號函（以下簡稱汐止稅稽分處98年12月25日函）復，略以「經查旨揭地號土地之所有權人萬宇誘電股份有限公司非屬農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構，不符合財政部台財稅第09704502900號函釋，無課徵田賦之適用」等語，而予駁回。原告不服，申請復查，經改制前被告以99年10月6日復查決定，略以「系爭土地既屬公共設施未完竣範圍，其使用情形亦經勘查為生長樹木、雜草及種植葉菜類植物，核與土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之要件相符，自有課徵田賦規定之適用，是原核定課徵98年地價稅230,217元核有未合，應予撤銷」，99年度地價稅亦經被告更正撤銷核課。爭議所涉期間，原告對系爭土地是否作為「農業使用」並為「自耕農地」，被告並不爭執。惟查同地號土地共同所有權人潘延年（應有部分1/12），自85年至97年各年度均按田賦課徵，潘延年為原告所屬員工，係由原告指派其抽空耕作，農穫按共有比例分配，原告所獲農產作為員工福利，顯見爭議所涉期間，系爭土地確為自耕農地。

⒊司法院大法官會議釋字第674號解釋理由書揭示：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許」。土地稅法與平均地權條例第22條第2項所稱之「自耕農地」，顯然係指自行耕作之農地，僅須自行耕作之農地即可，實無限制土地所有人身份之餘地。財政部前揭3函釋顯係違反憲法第19條租稅法定主義之違法釋示。

⒋至被告援引司法院大法官會議釋字第287號解釋文，如「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處份已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」。惟被告據以課徵地價稅之上開財政部函釋確屬違法已如上述，則依上開釋字第287號解釋意旨，財政部財政部99年1月21日令釋乃有利原告之新解釋，應自法規生效之日起有其適用。被告課徵系爭土地地價稅時所引用之財政部函釋，自始即屬違法不當，原告請求被告撤銷原核定，並將該稅款退還原告，確屬有據；並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷暨被告應將原核定系爭土地自85年迄97年地價稅合計2,921,407元全部撤銷，並將該稅款退還原告。

三、被告則以：

㈠按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。……前項第二款……，以自耕農地……之耕地為限。」、「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」，分別為土地稅法第22條第1項、第2項第2款及稅捐稽徵法第1條之1、第28條所規定。

㈡次按「自耕農地之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結係自行耕作。」、「……（三）平均地權條例第22條第2項『前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限』規定，有關『自耕農地』之認定，其自耕之部分由土地所有權人自行切結；而『農地』之認定，指都市土地原作農業用地使用，經依法變更為非農業用地，因公共設施尚未完竣或依法限制建築，現況仍作農業用地使用者，應由直轄市、縣（市）政府權責單位實地會勘。」、「有關農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有限制建築之都市土地，符合『自耕農地』之認定範圍，仍為農作用途，得依土地稅法第22條規定，課徵田賦。」，分別為行為時有效之財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函所釋示。

㈢又按財政部99年1月21日令釋示：「一、配合農地管理由『管地又管人』政策改變為『管地不管人』，土地稅法第22條（同平均地權條例第22條）第2項所稱『自耕農地』以土地所有權人自行耕作即可，不再限制土地所有權人之身分。二、本部90年8月24日台財稅字第0900455040號令、95年1月27日台財稅字第09504508690號函及97年1月29日台財稅字第09704502900號函，自本令發布日起停止適用。」。

㈣再按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，為司法院大法官會議釋字第287號解釋意旨所揭。

㈤查系爭土地使用分區為「乙種工業區」，原按一般用地稅率課徵地價稅，嗣原告就系爭土地98年地價稅不服，並於法定期限內申請復查，依稅捐稽徵法第1條之1規定，係屬尚未確定之行政救濟案件，應有財政部99年1月21日令之適用。次查系爭土地皆為公共設施未完竣範圍，且汐止稅稽分處於98年12月3日會同申請人及地政人員至現場會勘發現，系爭土地現場生長各種樹木、雜草及種植葉菜類植物，此有新北市城鄉局98年11月12日北城開字第0980953888號函（以下簡稱新北市城鄉局98年11月12日函）及98年12月3日會勘紀錄影本各1份附卷可稽，核與土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之要件相符，是被告乃以99年10月6日復查決定撤銷系爭土地98年地價稅，並自98年起至原因消滅時止課徵田賦。嗣原告據此復於100年5月31日向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還自85年至97年已繳納之地價稅，惟因財政部99年1月21日令於被告核課85年至97年地價稅之處分確定時，並不存在，財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函於被告核課上開年度稅額處分時仍屬有效釋示，是被告依上開財政部函釋審認原告為法人組織，非屬自然人，亦非農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構，核無土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之適用，並按一般用地稅率課徵系爭土地自85年至97年地價稅，於法並無違誤，且已告確定，從而被告以原處分否准退還原告已繳稅款，於法並無不合。

㈥財政部97年1月29日函釋乃稅捐主管機關財政部為執行母法即土地稅法第22條第1項第2款有關「自耕農地」規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，尚非創設法律所無之限制規定，被告援引上開財政部函釋規定，按一般用地稅率課徵系爭土地85年至97年地價稅，難認有何違法或不當之處，且依司法院大法官會議釋字第287號解釋意旨，本件原核定85年至97年地價稅既已告確定，且無違法之情事，亦非屬稅捐稽徵法第28條第2項規定稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，是被告否准原告所請，實無違誤，原告主張，核無足採；並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點厥為被告以系爭土地自85年至97年間不符土地稅法課徵田賦要件，且財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函釋，於該等年度地價稅核定時仍屬有效之令函為由，否准原告退還其自85年度起至97年度之地價稅申請，有無違誤？本院之判斷如下：

㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。．．．本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」，稅捐稽徵法第1條之1、第28條分別定有明文。

㈡次按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。又按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義承人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，復為稅捐稽徵法第34條第3項所規定。

㈢本件原告於100年5月31日，向被告申請退還其前自85年度起至97年度止已繳納之地價稅款；經被告以系爭土地之85年度至97年度之地價稅額業已核課確定在案，非屬行政救濟中尚未確定案件，核無土地稅法規定及財政部99年1月21日令釋意旨課徵田賦之適用為由，於100年6月8日以北稅汐一字第1000013116號函（以下簡稱被告100年6月8日函，即原處分）否准原告所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：

⑴按所謂法律適用上之「已發生事件」，所稱「事件」，指符合特定法規構成要件之全部法律事實；所稱「發生」，指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，業經司法院大法官會議釋字第287號解釋楬櫫甚明。

⑵復按「自耕農地之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結係自行耕作。」、「．．．．（三）平均地權條例第22條第2項『前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限』規定，有關『自耕農地』之認定，其自耕之部分由土地所有權人自行切結；而『農地』之認定，指都市土地原作農業用地使用，經依法變更為非農業用地，因公共設施尚未完竣或依法限制建築，現況仍作農業用地使用者，應由直轄市、縣（市）政府權責單位實地會勘。」、「有關農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構所有限制建築之都市土地，符合『自耕農地』之認定範圍，仍為農作用途，得依土地稅法第22條規定，課徵田賦。」，分別為行為時有效之財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函所釋示。

⑶本件原告主張北縣稅稽處（即改制前被告）前所課徵確定在案之系爭土地85年度至97年度之地價稅額核定有所違誤云云，無非以行為時有效之財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函釋業經財政部以99年1月21日令頒布自耕農地不再限制土地所有權人身分，且系爭土地98年度之地價稅核定亦經北縣稅稽處以99年10月6日復查決定撤銷在案為由。

⑷惟按「．．．．至何種事項應以法律直接規範或委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。．．．．」，有司法院大法官會議釋字第443號解釋理由可資參照。

⑸依上揭釋字第443號解釋理由之層級化法律保留原則體系，及關於土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理以觀，本件系爭土地有無該當於減免地價稅之構成要件，悉以土地稅法第22條規定之要件為準，尚無排除適用之餘地。至財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函釋，乃身為中央財稅主管機關財政部，基於職權，就土地稅法及相關案件有關應否課徵田賦暨有關『自耕農地』認定之疑義所為之釋示，並未逾越母法之規定，依稅捐稽徵法第1條之1前段「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」規定，及司法院大法官會議釋字第287號「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」解釋意旨，自得適用於本案，尚與法律保留原則無違，原告所稱上開財政部函令釋示違反法律保留原則云云，殊屬誤解。

⑹次就系爭土地於85年度至97年度之13個年度，有無該當於當時土地稅法第22條第1項但書第2款所謂「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者」之要件，並符合同條第2項所稱「以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限」之限制要件之情形，析述如下：

①按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅」、「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。．．．．前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」，行為時土地稅法第1條、第10條第1項、第14條、第22條第1項及第2項分別定有明文。

②次按「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」、「本法第22條第1項但書所定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍，如有變動，直轄市或縣（市）主管機關應於每年2月底前，確定變動地區範圍。直轄市或縣（市）主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年5月底前列冊送主管稽徵機關。」，復分別為土地稅法第40條及土地稅法施行細則第25條所規定。

③準此，已規定地價之土地及未符課徵田賦之土地即應課徵地價稅，並由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次；且徵之司法院大法官會議釋字第537號解釋理由書所載「．．．．．納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．．」字樣，本件原告如認系爭土地有該當於減免地價稅之要件或應改課徵田賦之情形，自應依土地稅法第41條規定，於當期地價稅開徵40日前提出申請，以利稅捐稽徵機關調查程序之進行，方符法制，即堪以確定。

④然查本件系爭土地使用分區為「乙種工業區」，原按一般用地稅率課徵地價稅，在原告於98年度當期地價稅開徵前之98年10月28日，向北縣稅稽處汐止分處（以下簡稱汐止稅稽分處）提出申訴（即主張系爭4筆土地應課徵田賦）之前，即自85年度起至97年度止之13個年度，該等地價稅之開徵核定，從未據原告於各期地價稅開徵40日前（嚴格論之，系爭土地98年度地價稅之申請適用課徵田賦規定日期，係在稅賦開徵發單前4日，實不符土地稅法第41條規定），向任何有關機關提出系爭4筆土地有符合土地稅法第22條第1項但書第2款課徵田賦規定情形之申請，乃原告所不爭之事實；則汐止稅稽分處於85年度至97年度，以系爭土地之使用分區係屬「乙種工業區」，依土地稅法第14條規定予以課徵地價稅，所為核定，於法即洵無不合。

⑤第以原告於接獲系爭土地85年度至97年度之地價稅單（即地價稅繳款書）後，皆未提出任何行政爭訟及行政訴訟加以爭執而告確定在案，並已繳納完稅，徵之首揭行政處分之效力說明及稅捐稽徵法第34條第3項規定，該13個年度之地價稅核定具有形式之確定力，自對原告、稅捐稽徵機關及任何第三人均具有羈束力無訛。且本件北縣稅稽處以99年10月6日復查決定撤銷前原核定之系爭土地98年度地價稅，無非係以財政部99年1月21日令所頒自耕農地不再限制土地所有權人身分為準據，該令既係於99年1月21日始頒布，於此之前並不存在，復非權責稅捐稽徵機關賴以核定系爭土地85年度至97年度之地價稅之依據（此乃當然之理），是該13個年度之地價稅核定，依首揭法律適用上之「已發生事件」說明，係屬財政部99年1月21日令生效前「已發生且具有形式之確定力事件」，甚為灼然。

⑥則原告以財政部99年1月21日令，逕謂財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函釋皆屬違誤云云，非但昧於其從未在85年度至97年度之13個年度地價稅核定事件有所主張（或申請改徵）系爭4筆土地有符合土地稅法第22條第1項但書第2款課徵田賦規定之情形，亦皆未對該等地價稅核定有所爭執而提起任何行政爭訟及行政訴訟之事實，忽略該13個年度之地價稅核定對其具有確定羈束力，更將本件在財政部99年1月21日令公布生效前「已發生且具有形式之確定力事件」（即13個年度之地價稅事件），應適用之函令（即核定時施行有效之財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函釋），與嗣後始頒布之財政部99年1月21日令釋混為一談，顯與司法院大法官會議釋字第287號解釋「．．．．惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，『在前之釋示並非當然錯誤』，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，『除前釋示確有違法之情形外』，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」意旨相牴觸，所稱是否係「自耕農地」乃事實認定問題，與所有權人係自然人或法人無關云云，純屬個自見解，委無可採。

⑦又查本件原告為營利事業法人，並非自然人，亦非屬農民團體、農業企業機構及農業事業研究機構，乃其所不否認之事實；且系爭4筆土地固係屬公共設施未完竣之土地，惟於85年度至97年度之13個年度，欲適用土地稅法課徵田賦之規定，自應以其已該當於行為時土地稅法第22條第1項但書第2款「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者」及同條第2項「以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限」規定為準，亦即，系爭4筆土地於85年至97年間必須有自行耕作及供作農業用地使用之事實，始有適用上開法條規定課徵田賦之可能。然查原告既係營利事業法人，於系爭85年度至97年度之13個年度，本無法「自行耕作」，是系爭4筆土地自不符『自耕農地』之要件，參以其迄未提出任何有於85年至97年間在系爭4筆土地上從事耕作或將該等土地供作農業用地使用之證據資料供查，自難信其所言為實在。

⑧此外本件原告空言主張財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函釋，完全違反土地稅法之法律精神，係屬錯誤之函釋云云，卻迄未就該等函令釋示究有何違反土地稅法之情形或與行為時之解釋、判例有何牴觸，甚或系爭土地85年度至97年度共計13個年度之地價稅核定有何適用法令錯誤致溢繳稅款等情形，舉證以實其說，亦未提出其有於85年至97年間在系爭4筆土地上從事農地耕作或將該等土地作為農業用地使用之證據資料供查，徵之行政法院39年判字第2號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。

⑨經查有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理，依土地稅法第14條「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」規定，除法律有規定者外，土地所有權人尚不得率以主張免徵地價稅。第以系爭4筆土地之使用分區係屬「乙種工業區」，徵之土地稅法第14條規定，本應予課徵地價稅；且系爭土地85年度至97年度共計13個年度之地價稅核定並無適用法令錯誤致溢繳稅款之情形，財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函釋，復均未違反土地稅法及相關法律規定，亦皆未牴觸核定地價稅時之判例、解釋，業如前述。

⑩從而被告以系爭4筆土地雖皆屬公共設施未完竣土地，惟依據85年至97年間當時施行有效之財政部90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函釋，土地所有權人必須為自然人，方有土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之適用；因本件原告為營利事業法人，非屬自然人，亦非農民團體、農業企業機構及農業事業研究機構，自無適用上開法條規定課徵田賦之餘地；且系爭土地之85年度至97年度之地價稅核定業已核課確定在案，非屬行政救濟中尚未確定案件，所為否准原告申請退還稅款之原處分（即被告100年6月8日函），並無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，而係依法行為，即無違反平等原則之可言，其基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用當時施行有效之財政部相關令函，於法即無不合，原告所稱殊無足取。綜上所述，本件被告所為否准退稅之原處分（即被告100年6月8日函），揆諸首揭條文規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予核退其前經徵起並已繳納完稅之系爭土地85年度起至97年度止之地價稅款共計2,921,407元之處分，皆為無理由，均應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭