臺北高等行政法院判決

100年9月27日辯論終結

原告

黃正勝

原告

黃宗錦

原告

黃明峯

原告

黃于珊

原告

張美卿

原告

沈玉蓮

原告

陳知文

共同訴訟代理人

王琇靚會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

謝秋萍

訴訟代理人

黃麗鈴

訴訟代理人

劉孟嘉

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

陳鳳翎

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月15日台財訴字第09900445570 號（案號：第09902316、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：緣原告等7 人民國93、94及95年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及扶養親屬營利、執行業務、薪資、利息、租賃、財產交易及其他所得（詳附表一），經被告查獲，審理違章成立，歸戶核定綜合所得總額（詳附表一），補徵應納稅額（詳附表一），並處罰鍰（詳附表一）。原告不服，就92 年 間合資購地並合建分售之營利所得及罰鍰部分分別申請復查，未獲變更，復分別提起訴願。因原告主張具有訴願法第21條所稱共同訴願之情形，且因事實同一，訴願決定依訴願法第78條規定予以合併審決。嗣經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、原告沈玉蓮配偶朱建興、原告陳知文、黃于珊、黃宗錦等4人為隱名合夥人，基於個人利得，跳躍式參予各項投資行為，雖有不特定之交叉持股投資組合，惟皆以營造業、租賃業及土木工程業為主。土地投資視個人意願而參與，尚無固定性合資行為。

（一）本件桃園縣楊梅鎮○○○段土地第一期、第二期土地（下稱系爭土地）所有權人（即原告黃明峯、黃正勝、原告張美卿配偶許再恩）基於有效分散投資風險之控管策略，分別按個人當時財務狀況，陸續向渠等4 人貸入81,000,000元（詳見利息支付憑證），合計應付利息3,955,957 元，已付利息1,241,543 元。後因履約限期已屆仍有資金不足之窘境，而經協議後，分別提供個人土地持分向農民銀行抵押貸款，用以支付系爭土地尾款，嗣而完成系爭土地交易行為。其間因系爭土地所有權人相互之間尚有資金調度往來，或有短期交叉借貸行為，惟皆與本件出售系爭土地利益無關。

（二）原告沈玉蓮配偶朱建興、原告陳知文、黃于珊、黃宗錦等4 人為保障債權並追求利潤而提出「債權」改變為「物權」之權利變化計劃，後雙方協議停止支付後續利息，同意渠等4 人，按其共同出資借貸予系爭土地所有權人之比例，轉換系爭土地出售利益之分配權，形成以債權替代（占有）物權利益轉換之法律關係，導致本件隱名出資人等集體投資於系爭土地之稅捐課徵爭議。本件因物權與債權之組合，在第二階段發生權利變化。是以，原本第一階段單純個人投資買賣土地交易行為，因債權之轉換而由前述等4 位債權人取得民法第928 條所稱之「留置權」，惟因「用益物權」具有排他效力，系爭土地既經農民銀行行使抵押權在先，復經與第三人合銓建設有限公司（下稱合銓公司）簽訂合建分售契約在後。按民法之規定，原則上二個用益物權間效力會互相妨礙，故不得並存之。前述4 位債權人無法取得系爭土地之物權。經雙方協商後，方以虛擬信託方式作為保障渠等4 位債權人保全債權之信任基礎。

（三）被告引據最高法院64年台上字第1122號及32年上字第4718號判例，就合夥關係之存在否，歸類於「當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無辦理廠商登記，在所不問」而忽略了「合資性質」與「稅捐主體」連結之法律關係，逕按營利事業組織核課營利事業所得稅，復按盈餘分配核定原告等7 人個人綜合所得稅。

二、按一般「土地投資」的合資行為短則數月，長則數年，視投資人之財力而定；又大筆的土地投資，經常是結合許多自然人及法人的財力組合而成，少則1 人，多則數10人，故特以民法第758 條第1 項及同法第759 條之1 規定，區分納稅義務人的免稅資格，亦即「土地交易」的投資行為，「自然人」的「合資性質」，視有無登記為「土地所有權人」為基礎，與外部「隱名出資人」，有差異性稅賦之規劃。準此，系爭土地所有權人黃明峯、黃正勝、許再恩等3 人核屬上揭「實際辦理土地所有權登記」之自然人無誤。

三、按最高行政法院95判字第2115號判決，略以「按行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得故免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人。非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用」。最高行政法院94判字第1038號判決意旨亦本於上揭原則論述，可資參照。是朱建興、陳知文、黃于珊、黃宗錦以其他法律關係形態取得對系爭土地出售所得免稅之主張，自與土地所有權人有異，故為不爭，合先敘明之。

四、按財政部95年2 月23日台財稅字第09504507760 號函（下稱95年函）規定：「數名個人共同出資購地，以其中一人名義登記為土地所有人，再與建設公司合建分售，出售後所獲利益由該土地所有權人按出比例返還，該土地之其他出資人取得該項利益核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅。是以提供資金之隱名出資者對購買之土地並沒有所有權，不符合土地交易所得免稅之要件，對土地增益僅有請求出名之土地所有權人交付之權利，因此，對於隱名共同出資購買土地者，於土地轉售與他人時所獲取之利益，應併入綜合所得總額辦理結算申報，繳納個人綜合所得稅」，摘錄本文意旨反向解釋，符合土地交易所得免稅之要件自應有民法第759 條之1 後段之拘束力。系爭土地所有權人黃明峯、黃正勝、許再恩等3 人「不因有登記物權不實之爭議而受影響」。又本釋函亦特別主張「數名個人共同出資購地」之租稅法律關係，並未將「數名個人共同出資購地」之投資行為視同未辦營利事業登記之「合夥組織」，顯見土地投資買賣行為稅捐客體的歸屬，確有異於一般合夥投資行為。本釋函既已規範「數名個人共同出資購地」之稅捐核課方式，自應對被告有拘束力。

五、被告引用實質課稅原則，主張原告等7 人「應以有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定」，以「營利事業組織型態」核課系爭土地交易利得之營利事業所得稅，核與前揭財政部頒布「數名個人共同出資購地」釋令抵觸。又本件之合資行為係緣自92年9 月6 日，現行稅捐稽徵法修正案增訂12條之1 將實質課稅原則正式引入稅法之中，其頒布實施日期為99年4 月，基於信賴保護原則，法律應不溯及既往。「在稅法上，法安定性對於稅捐義務人首先係意指信賴保護。由於使其行為之法律效果具有預測可能性，並擔保一個自己責任之生活安排。因此，現行的稅法必須在一定程度內可加以信賴。倘若立法者對於已經終結的構成要件事實，嗣後以行為人在進行其處置時更不利的稅捐效果加以連結時，則與法治國家所要求的信賴保護不相符合。因此，對於國民溯及既往課以對於國家之金錢給付義務，原則上應為法所不許。此項原則亦適用於嗣後之稅捐免除，因此發生不利於義務人而提高其稅捐負擔的情形。對於現存的法秩序之信賴，在免於溯及既往喪失稅捐優惠的情形，與免於經由立法創新的稅捐債權而使溯及既往負擔的情形，理應獲得相同保護。」（參照陳清秀，稅法總論，頁276）。

六、推計課稅之定義在於「稅捐稽徵機關在課稅處分之際，不根據直接資料，而使用各種間接資料，認定課稅要件事實的方法」即稱為推計課稅。但是在稅捐處罰的程序上，包括稅捐秩序罰及稅捐刑罰的程序上，納稅義務人享有權利要求毫無疑義的明白確認其稅捐債務的範圍，亦即應以確實的事實為依據，倘若不可能如此時，則於有疑義的情形，即應為有利於納稅義務人之裁判，而不許以蓋然性推定的方式進行推計處罰（參照陳清秀，稅務訴訟之訴訟標的，頁548）。 又推計課稅依據司法院釋字第218 號解釋理由書已指明「依推計核定之方法，估納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則」。綜上論述，基於推計課稅之適用基礎，係為防止稽徵機關因納稅義務人不履行協力義務而無法有效實現租稅債權，而透過稅法規定作為基礎，形成法定之證明程度之減輕，已如前所述。故推計課稅所適用之客體僅為課稅事實而已，不及於作為租稅刑罰與租稅秩序罰之懲罰性違章行為，蓋推計課稅係基於確保國家債權有效實現以維護課稅公平，並兼顧稽徵便利為目的，不得已之「必要之惡」。而租稅刑罰與租稅秩序罰則帶有懲罰性質，目的在懲罰與預防納稅義務人逃漏稅捐之違章行為，兩者目的全然不同。故在租稅裁罰案件當中應適用「疑者有利」予納稅義務人之原則，本件以「推計課稅」之方式核定系爭土地關係人綜合所得稅，復分別裁定關係人當年度系爭所得0.5 倍之罰鍰，顯有違背租稅債權法定責任原則。

七、綜上理由，同一事實被告以兩套標準，分別選擇有利於稅捐課徵的方式，作為核課依據，以達到稅捐課徵目的，顯然與前述法治國家所要求的信賴保護原則不相符合。按「數名個人共同出資」之行為常見於坊間大樂透之彩券購買，且有組織性、長期性的共同出資購買，尚不見被告有任何法令可以約束，或逕行認定渠等行為有實質合夥之法律關係存在。被告掌握龐大課稅資訊，應遵守「稅捐法制透明性」與「可預見性」的憲法精神，俾維持法律生活之安定，保障人民之既得權益，並維持法律尊嚴。原告依法遵循「數名共同出資購地辦法」之法令規定進行投資行為，理應受到信賴保護；又原告等7 人，雖有交叉持股之投資其他營利事業之事實，惟股東個人共同出資購買土地亦僅此一例，難稱有「具有持續性」、「相當時間持續為經濟活動」之特徵，被告將自然人非持續性的共同出資行為與法人長期持續性的投資行為合併為同一系爭土地投資案論判，顯然有誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

參、被告財政部臺灣省北區國稅局則以：

一、原告黃正勝、黃宗錦、黃明峯、黃于珊、張美卿及沈玉蓮漏報營利所得，應補徵之稅額及罰鍰數額如下：

（一）原告黃正勝93、94及95年度綜合所得稅結算申報，分別漏報營利所得3,542,676 元、5,197,524 元及4,693,203 元，經被告查獲，通報被告所屬新店稽徵所歸課綜合所得總額7,508,657 元、11,566,530元及8,352,653 元，補徵應納稅額1,230,960 元、2,079,010 元及1,746,443 元，並處罰鍰459,500 元、1,039,505 元及776,453 元。

（二）原告黃于珊93、94及95年度綜合所得稅結算申報，分別漏報營利所得2,085,582 元、3,059,796 及2,762,901 元，經被告查獲，通報被告所屬新店稽徵所歸課綜合所得總額2,745,586 元、5,289,423 及3,750,700 元，補徵應納稅額410,001 元、932,800 元及640,767 元，並處罰鍰143,863 元、270,703 元及271,090 元。

（三）原告沈玉蓮93、94及95年度綜合所得稅結算申報，分別漏報配偶營利所得1,876,086 元、2,752,440 元及2,485,368 元，經被告查獲，通報被告所屬新店稽徵所歸課綜合所得總額3,423,956 元、5,365,763 元及4,899,001 元，補徵應納稅額280,313 元、349,471 元及460,365 元，並處罰鍰105,130 元、174,662 元及180,956 元。

（四）原告黃宗錦93、94及95年度綜合所得稅結算申報，分別漏報本人營利所得合計2,604,632 元、3,821,304 元及3,450,519 元，經被告查獲，通報被告所屬新店稽徵所歸課綜合所得總額6,112,853 元、6,160,254 元及4,192,616 元，補徵應納稅額814,071 元、1,198,330 元及717,644 元，並處罰鍰184,455 元、497,794 元及354,110 元。

（五）原告張美卿93、94及95年度綜合所得稅結算申報，分別漏報配偶營利所得6,566,301 元、9,633,540 元及8,698,788 元，經被告查獲，通報被告所屬新店稽徵所歸課綜合所得總額10,601,678元、20,476,154元及13,228,472元，補徵應納稅額2,416,663 元、3,853,416 元及3,425,163 元，並處罰鍰1,181,886 元、1,934,106 元及1,716,941 元。

（六）原告黃明峯93、94、95年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得12,716,737、18,656,956及16,846,653元，經被告查獲，通報被告所屬本局新店稽徵所歸課綜合所得總額17,245,499 、25,961,789 及21,175,395元，補徵應納稅額4,420,808 、7,462,783 及6,656,487 元，並處罰鍰2,058,540 、3,731,391 及3,324,776 元。

二、營利所得部分：

（一）黃明峯、許再恩、黃于珊、黃正勝、朱建興、陳知文及黃宗錦7 人合資購入系爭土地後與合銓公司合建分售，經原查以合建分售土地收入按不動產投資興建同業利潤標準淨利率10% 計算淨利及各合夥人出資比例，分別核定原告等93、94及95年度營利所得，通報被告所屬新店稽徵所歸課綜合所得稅。

（二）黃明峯、許再恩、黃正勝、黃于珊、朱建興、陳知文及黃宗錦7 人於92年8 月9 日至93年5 月12日期間分別出資122,000,000 元、63,000,000元、34,000,000元、20,000,000元、18,000,000元、18,000,000元及25,000,000元，合資3 億元匯款至黃正勝及黃明峯臺灣土地銀行新店分行帳戶，購買嘉新公司所有坐落桃園縣楊梅鎮○○○段等30餘筆土地，並以黃明峯、黃正勝及許再恩3 人名義於92年9月26日簽訂土地買賣契約書，該土地分別以該3 人名義辦理所有權人登記，並以該3 人名義向銀行貸款7.29億元，用以支付土地款10億餘元，嗣後該3 人分別於92年12月15日、93年1 月20日及93年6 月11日與合銓公司簽訂合建分售契約書，營造廠為合環建設工程股份有限公司（下稱合環公司），其中屬第1 、2 期土地合建分售完竣後，合銓公司將系爭合建分售土地款於93年至96年間轉存原告黃明峯銀行帳戶，黃明峯嗣於95年12月29日、96年2 月2 日、96年2 月12日及96年3 月5 日計6 次均按原告出資比例40.67%（122,000,000/300,000,000 ）分配款項，有臺灣土地銀行新店分行匯款入戶通知單、土地買賣契約書、合建房屋契約書、房屋合建分售契約書、臺灣土地銀行新店分行支票、合作金庫銀行北新分行銀行本票及原查審查報告所附許再恩等7 人分配盈餘明細表、許再恩等7 人投資不動產經營業明細表、許再恩等7 人購買土地出資明細表可稽。其次，許再恩為勤峰建設股份有限公司（下稱勤峰公司）及合環公司之負責人，原告黃明峯為志崙建設股份有限公司（下稱志崙公司）之負責人、勤峰公司及合環公司股東，黃正勝為勤峰公司、志崙公司、合環公司股東，陳知文為合銓公司股東，黃于珊為勤峰公司、新峰公司及合銓公司股東，黃宗錦為勤峰公司股東，該5 家公司均係以不動產投資興建、不動產租賃、其他一般土木工程為主要業務。

（三）原告等7 人既有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利目的至為明顯。雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，足堪認定應屬合夥之營利事業，而得為獨立稅捐之主體，渠等7 人之合夥營利事業雖未有名稱或營業地點之約定，自不影響合夥營利事業之認定。黃明峯等主張渠等3 人因購地資金不足向朱建興等4 人調借資金，純屬資金調度，無關合夥等語核不足採。又渠等7 人共同出資購買土地，經合建房屋後出售之謀利行為，既經認定實質係屬合夥營利行為，非屬單純之個人售地之行為，與個人一時貿易所得性質不同，原告主張應依一時貿所得6%核課顯屬誤解。

（四）本件黃明峯等7 人共同出資購買土地，合建房屋後出售之謀利行為，係屬合夥之營利行為，已如前述，則嗣後將合建分售所得利益，按出資比例分配予各合夥人，自屬營利所得性質，惟原告等於97年1 月29日提出說明書陳明應依營利所得歸課綜合所得稅，及土地出售除直接取得成本外，尚包括佣金、廣告費、稅金、利息、雜支及行政處理費等，金額龐大很多是無法取得合法憑證，更無法入帳，應適用行業代號不動產投資興建業（行業代號：6611-12 ）同業利潤標準利潤率10% 課徵等語，從而原查按該業別同業利潤標準淨利率10% 分別核定93、94及95年度營業淨利31,268,100元（312,681,000 ×10 %）、31,268,100元（312,681,000 ×10% ）及41,422,800元（414,228,000 ×10% ），並按渠等7 人出資比例核定93、94及95年度營利所得。綜上，該7 人合資購地後與建商合建分售取得出售土地利益，再將盈餘按出資比例分配予各合夥人，依首揭規定，屬營利所得。

（五）原告主張依財政部95年函釋應核課其他所得乙節。所得稅法第14條第1 項第1 類為營利所得，第10類其他所得為非屬前9 類之所得，本件屬營利所得性質已於前述，即應核定為第1 類，而非歸類為非屬前9 類之第10類，合先陳明。營利所得及其他所得之計算，前者未提示帳證可依同業利潤標準核定，後者則依納稅義務人提示之成本費用做為減除之依據，原告等人於97年1 月29日出具說明書，陳明原查因部分支出無法取得合法憑證，無法入帳，請依同業利潤標準核定營利所得歸課個人綜合所得稅，較易為納稅人信服等語，被告係以有利於原告之營利所得方式核課，原告主張顯屬誤解。

（六）原告主張本件之合資行為係緣自92年9 月6 日，現行稅捐稽徵法修正案增訂12條之1 將實質課稅原則正式引入稅法之中，其頒布實施日期為99年4 月，基於信賴保護原則，法律應不溯及既往云云。實質課稅原則雖於99年增訂為稅捐稽徵法第12條之1 ，惟86年1 月17日業經司法院釋字第420 號解釋在案，並無違反信賴保護原則，原告係屬誤解。

二、罰鍰部分：

（一）按綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，納稅義務人若對系爭所得應否列入綜合所得心存疑義時，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認並無所得等由，卸免申報納稅之責；本件原告漏報系爭合夥之營利所得，違章事證明確，已如前述，各年度系爭營利所得均高達百萬元以上，金額尚非微小，該所得事實應為原告所能掌握，原告既未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，是應注意能注意而未注意，縱非故意，亦有過失，已符合行政罰法第7 條第1 項之故意過失責任，被告據以處罰，自屬有據。

（二）本件系爭漏稅事實既經查明屬實，且原告亦有可歸責事由，參諸上開決議意旨，縱因原告未盡協力義務，致被告以同業利潤標準計算其所得額，並據以核認漏稅額，仍非不得以該推計方式得出之漏稅額作為裁罰之依據。從而本件被告以原告93、94及95年度漏報系爭營利所得，並參酌財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰，顯已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、被告財政部臺北市國稅局則以：

一、緣原告陳知文93至95年度綜合所得稅結算申報，經被告財政部臺灣省北區國稅局查獲漏報營利所得1,876,086 元、2,752,440 元及2,485,368 元，另經被告所屬文山稽徵所查獲93年度漏報本人及扶養親屬營利及執行業務所得計2,086 元，94年度漏報本人營利所得267 元，歸課93至95年度綜合所得總額2,897,216 元、5,061,916 元及4,230,043 元，補徵稅額311,660 元、807,519 元及603,768 元，並經被告處罰鍰125,381 元、267,553 元及243,219 元。

二、營利所得：

（一）本件原告陳知文、許再恩、黃明峯、黃正勝、黃于珊、朱建興及黃宗錦7 人合資購入系爭土地後，與合銓公司合建分售，經原查以合建分售土地收入按不動產投資興建同業利潤標準淨利率10% 計算淨利及各合夥人出資比例，分別核定原告陳知文93至95年度營利所得1,876,086 元、2,752,440 元及2,485,368 元，通報被告所屬文山稽徵所歸課綜合所得稅。

（二）本件黃明峯等7 人共同出資購買土地，合建房屋後出售之謀利行為，係屬合夥之營利行為，已如前述，則嗣後將合建分售所得利益，按出資比例分配予各合夥人，自屬營利所得性質，惟原告等於97年1 月29日提出說明書陳明應依營利所得歸課綜合所得稅，及土地出售除直接取得成本外，尚包括佣金、廣告費、稅金、利息、雜支及行政處理費等，金額龐大很多是無法取得合法憑證，更無法入帳，應適用行業代號不動產投資興建業（行業代號：6611-12 ）同業利潤標準利潤率10% 課徵等語，從而原查按該業別同業利潤標準淨利率10% 分別核定93、94及95年度營業淨利31,268,100元（312,681,000 元×10% ）、45,874,000元（458,740,000 元×10% ）及41,422,800元（414,228,000 元×10% ），並按渠等7 人出資比例核定93、94及95年度營利所得。綜上，該7 人合資購地後與建商合建分售取得出售土地利益，再將盈餘按出資比例分配予各合夥人，依首揭規定，屬營利所得，原核定依原告陳知文出資比例6%分別計算93、94及95年度營利所得1,876,086 元（31,268,100元×6%）、2,752,440 元（45,874,000元×6%）及2,485,368元（41,422,800元×6%）並無不合。

（三）原告主張依財政部95年函釋應核課其他所得乙節。所得稅法第14條第1 項第1 類為營利所得，第10類其他所得為非屬前9 類之所得，本件屬營利所得性質已於前述，即應核定為第1 類，而非歸類為非屬前9 類之第10類，合先陳明。營利所得及其他所得之計算，前者未提示帳證可依同業利潤標準核定，後者則依納稅義務人提示之成本費用做為減除之依據，黃明峯等人於97年1 月29日出具說明書，陳明原查因部分支出無法取得合法憑證，無法入帳，請依同業利潤標準核定營利所得歸課個人綜合所得稅，較易為納稅人信服等語，被告係以有利於原告之營利所得方式核課，原告主張顯屬誤解。

二、罰鍰

（一）本件原告陳知文93至95年度漏報營利所得1,876,086 元、2,752,440 元及2,485,368 元，另查獲93年度漏報本人及扶養親屬營利及執行業務所得計2,086 元，94年度漏報本人營利所得267 元，被告按所漏稅額250,931 元、535,138 元及486,439 元，分別處0.2 及0.5 倍罰鍰125,381 元【250,931 元×（2,086 元×0.2 ＋1,876,086 元×0.5）÷1,878,172 元】、267,553 元【535,138 元×（267元×0.2 ＋2,752,440 元×0.5 ）÷2,752,707 元】及243,219元【486,439 元×0.5 】。

（二）按綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，納稅義務人若對系爭所得應否列入綜合所得心存疑義時，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認並無所得等由，卸免申報納稅之責；本件原告漏報系爭合夥之營利所得，違章事證明確，已如前述，各年度系爭營利所得均高達百萬元以上，金額尚非微小，該所得事實應為原告所能掌握，原告既未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，是應注意能注意而未注意，縱非故意，亦有過失，已符合行政罰法第7 條第1 項之故意過失責任，被告據以處罰，自屬有據。次按「是稽徵機關如依查得之資料按本部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」最高行政法院98年8 月份第2 次庭長

（三）本件系爭漏稅事實既經查明屬實，且原告亦有可歸責事由，參諸上開聯席會議決議意旨，縱因原告未盡協力義務，致原處分機關以同業利潤標準計算其所得額，並據以核認漏稅額，仍非不得以該推計方式得出之漏稅額作為裁罰之依據。從而本件被告以原告93、94及95年度漏報系爭營利所得，並參酌財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰，顯已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無不當，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出臺灣土地銀行新店分行匯款入戶通知單、土地買賣契約書、合建房屋契約書、房屋合建分售契約書、臺灣土地銀行新店分行支票、合作金庫銀行北新分行銀行本票及被告審查報告所附許再恩等7 人分配盈餘明細表、許再恩等7 人投資不動產經營業明細表、許再恩等7 人購買土地出資明細表可稽為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、原告合資合建分售土地之收入是否為合夥營利所得？抑或屬一時所得？

二、被告以原告未盡協力義務，依推計所得額予以處罰，是否適法？

陸、本院之判斷：

甲、營利所得部分：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時所得稅法第11條第2 項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」

（二）行為時所得稅法第14條第1 項第1 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額。……合夥人應分配之盈餘總額……應按核定之營利事業所得額計算之。」

（三）行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，財政部75年12月8 日台財稅第751835 7號函釋稱：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。

（四）民法第667 條第1 項規定：「稱合夥者，謂2 人以上互約出資以經營共同事業之契約。」

（五）民法第692 條規定：及「合夥，因左列事項之一而解散：

一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。

三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」

二、原告合資合建分售土地之收入為合夥營利所得：

（一）查原告黃于珊、黃明峯、黃正勝、黃宗錦、陳知文等5 人，與相關人朱建興（配偶為原告沈玉蓮）、許再恩（配偶為原告張美卿）等2 人，共計7 人，於92年8 月9 日至93年5 月12日期間分別出資20,000,000元、63,000,000元、122,000,000 元、34,000,000元、18,000,000元、18,000,000元及25,000,000元，合資3 億元匯款至黃正勝及黃明峯臺灣土地銀行新店分行帳戶，購買嘉新公司所有坐落桃園縣楊梅鎮○○○段等30餘筆土地，並以許再恩、黃正勝及黃明峯3 人名義於92年9 月26日簽訂土地買賣契約書，該土地分別以該3 人名義辦理所有權人登記，並以該3 人名義向銀行貸款7.29億元，用以支付土地款10億餘元，嗣後該3 人分別於92年12月15日、93年1 月20日及93年6 月11日與合銓公司簽訂合建分售契約書，營造廠為合環公司，其中屬第1 、2 期土地合建分售完竣後，合銓公司將系爭合建分售土地款於93年至96年間轉存黃明峯銀行帳戶，黃明峯嗣於95年12月29日、96年2 月2 日、96年2 月12日及96年3 月5 日計6 次均按渠等7 人出資比例分配款項，有臺灣土地銀行新店分行匯款入戶通知單、土地買賣契約書、合建房屋契約書、房屋合建分售契約書、臺灣土地銀行新店分行支票、合作金庫銀行北新分行銀行本票及原查審查報告所附許再恩等7 人分配盈餘明細表、許再恩等7人投資不動產經營業明細表、許再恩等7 人購買土地出資明細表可稽，被告爰依合建分售土地收入按不動產投資興建同業利潤標準淨利率10% 計算淨利及各合夥人出資比例，核定原告7 人營利所得如附表一，併課93、94及95 年度綜合所得稅。

（二）原告雖主張系爭土地第一階段於95年間與合銓公司合建分售，取得土地款1,185,649,000 元，土地所有權人（即黃明峯、黃正勝、張美卿3 人）乃個人出售土地應予免稅，嗣合建期間黃明峯等3 人因不願意繼續支付高額土貸利息予朱建興、黃于珊、黃宗錦、陳知文等4 人，乃協議停止支付後續利息，由朱建興等4 人按其共同出資借貸予系爭土地所有權人之比例，轉換系爭土地出售利益之分配權，形成以債權替代物權利益轉換之法律關係，出售合建所得之第二階段，朱建興（配偶沈玉蓮）等4 人應歸屬為個人一時貿易所得，應依6%核課。且大筆的土地投資，經常是結合許多自然人的財力組合而成，故特以民法第758 條第1 項及同法第759 條之1 規定，區分納稅義務人的免稅資格，並舉財政部賦稅署轉發「中華民國會計師公會全國聯合會對現行稅務法令規定研提興革意見座談會」會議紀錄（所得稅議題二）為證，可知黃明峯等3 人乃屬「實際辦理土地所有權登記」之自然人，不得加上其餘出資之4 位原告之經濟活動而謂為合夥營利行為云云。

（三）惟按「合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無辦理廠商登記，在所不問。」、「合夥非要式行為，雖未訂立書據，其合夥亦不得謂未成立」，最高法院64年台上字第1122號及32年上字第4718號著有判例，可知所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體，該事業體雖係須具有持續性及社會功能組織性，但「持續性」並不以「永續經營」為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件。

（四）本件經查許再恩（配偶張美卿）為勤峰公司及合環公司之負責人，黃明峯為志崙公司之負責人、勤峰公司及合環公司股東，黃正勝為勤峰公司、志崙公司、合環公司股東，陳知文為合銓公司股東，黃于珊為勤峰公司、新峰公司及合銓公司股東，黃宗錦為勤峰公司股東，該5 家公司均係以不動產投資興建、不動產租賃、其他一般土木工程為主要業務。原告中除沈玉蓮（配偶朱建興）外，其餘6 人均有不動產投資興建之特殊背景，原告7 人基於特殊個人背景，並有籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其營利目的至為明顯，其雖無合夥名稱或營業地點之約定，但屬實質之合夥營利事業，其雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，足堪認定應屬合夥之營利事業，而得為獨立稅捐之主體；再參諸黃明峯等7 人於97年1 月29日提出說明書主張「依營利所得歸課綜合所得稅，及土地出售除直接取得成本外，尚包括佣金、廣告費、稅金、利息、雜支及行政處理費等，金額龐大，很多是無法取得合法憑證，更無法入帳，應適用行業代號不動產投資興建同業利潤標準利潤率10 %課徵」（見（陳知文）原處分卷第169 頁）等情，原告7 人嗣於行政訴訟中主張「黃明峯等3 人因購地資金不足向其餘4 人調借資金，純屬資金調度，無關合夥」云云，尚不足採。

（五）又原告7 人共同出資購買土地，經合建房屋後出售之謀利行為，既屬實質合夥營利行為，非單純之個人售地行為，原告主張「第一階段土地出售應屬免稅」、「第二階段合物出售為個人一時貿易所得，應依6%核課」云云，自難採信。至財政部賦稅署轉發「中華民國會計師公會全國聯合會對現行稅務法令規定研提興革意見座談會」會議紀錄（所得稅議題二）函稱：「一、個人出資購買土地登記於他人名下，就出資人而言，實質上並未取得該土地之所有權，事後該土地出售予第三人，應屬土地登記人與該第三人之交易，難認其有出售土地予第三人之情事，故出資人所獲配之價款，當認為係基於其與登記名義人之債權關係而獲得，尚無上開所得法免稅規定之適用，應依法課徵綜合所得稅。二、為避免個人出資購買土地登記於他人名下，嗣土地出售時衍生課稅爭議滋生訟源，請輔導轄內地政士公會或相關公會加強宣導，協助納稅義務人依據實際情形辦理土地所有權登記，俾免發生後續稅務爭議」，其旨在說明借名登記無涉合夥營利時，以借名登記方式之購地行為之課稅相關問題，與是否為「合夥營利行為」之判斷係屬二事，原告主張黃明峯等3 人為前揭「實際辦理土地所有權登記」之自然人，出售土地所得款與背後出資之原告沈玉蓮（配偶朱建興）等4 人無關，不得因此認定為合夥營利云云，尚不足採。

（六）至實質課稅原則雖於99年增訂為稅捐稽徵法第12條之1 ，惟86年1 月17日業經司法院釋字第420 號解釋在案，被告據以認定原告7 人為實質之合夥營利事業並予補稅，尚未違反實質課稅原則，亦無法律溯及既往之可言，原告主張法律應不溯及既往，且伊可得主張信賴保護原則云云，尚無足採。

三、綜上，原處分（含復查決定）適用行業代號不動產投資興建業（行業代號：6611-12 ）同業利潤標準利潤率10% 分別核定93、94及95年度營業淨利31,268,100元（312,681,000 ×10 %）、31,268,100元（312,681,000 ×10% ）及41,422,800元（414,228,000 ×10% ），並按原告7 人出資比例核定93、94及95年度營利所得如附表一，尚無違誤。

乙、罰鍰部分：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

（二）現行所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

二、被告以原告未盡協力義務，依推計所得額予以處罰，並無違法：

（一）本件原告93、94及95年度綜合所得稅結算申報漏報本人、配偶及扶養親屬營利、執行業務、薪資、利息、租賃、財產交易及其他所得，被告按所漏稅額分別處0.2 或0.5 倍之罰鍰如附表一所示。

（二）原告主張推計課稅所適用之客體僅為課稅事實而已，不及於作為租稅刑罰與租稅秩序罰之懲罰性違章行為，本件被告以推計課稅方式核定系爭土地關係人綜合所得稅，復分別裁定關係人系爭所得0.5 倍罰鍰，顯有違背租稅債權法定責任原則，且財政部轉發全國各國稅局會議結論說明三亦提及「另有關是類課稅處分案件得否免按漏稅罰處罰乙節，併請本部臺灣省中區國稅局就是類案件違章情節輕微之類型，研議訂減免處罰標準之可行性，給其他國稅局彙提具體意見俾憑參辦」，顯見系爭罰鍰，確仍有爭議云云。惟按「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110 條第1 項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110 條第1 項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據」，最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議可資參照；是原告上開主張，容有誤解，殊無足採。

（三）查本件原告93、94及95年度綜合所得稅結算申報，未按出資比例列報原告7 人（含沈玉蓮之配偶朱建興及張美卿之配偶許再恩等7 人）合資購地並與建設公司合建分售所取得盈餘，漏報系爭所得，且均高達百萬元以上，原告等7人若對系爭所得應否列入綜合所得存有疑義，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認並無所得等由，卸免申報納稅之責，原告漏報系爭所得，自屬應注意能注意而未注意，其縱非故意，亦有過失，仍應受罰，原處分（含復查決定）科以0.2 或0.5 倍罰鍰，業已考量其違章情節，尚無違誤。

丙、從而，原處分就原告等7 人93、94及95年度綜合所得稅結算申報，歸戶核定綜合所得總額，補徵應納稅額，並處罰鍰如附表一所示，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，第104 條，民事訴訟法第85第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭