臺北高等行政法院判決

100年9月6日辯論終結

原告

王連發

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津（處長）住同上

訴訟代理人

林玉樺

　陳敏慧

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國100年3月9日府訴字第10009021700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：

（一）原告原所有臺北市○○區○○段○○段252地號及海光段2小段412地號等2筆土地（下稱系爭土地），經臺灣士林地方法院民事執行處（下稱士林地院民事執行處）強制執行拍賣拍定予訴外人陳啟鐘，被告所屬士林分處以民國（下同）81年9月30日北市稽士林乙字第25567號函請士林地院民事執行處代為扣繳系爭土地應繳之土地增值稅新臺幣（下同）1,614,404元，並依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告，系爭土地如符合土地稅法第9條及第34條規定自用住宅用地要件者，請於文到後30日內檢附相關資料向被告所屬士林分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，逾期不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。旋經士林地院民事執行處以81年10月21日民執双字第4069號通知將分配表通知相關債權人、債務人，並依法分配確定，系爭土地之土地增值稅款於81年12月9日劃解入庫在案。嗣原告遲至93年8月20日向被告所屬士林分處申請系爭福順段3小段252地號土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，旋於93年9月1日撤回前開申請案，復於99年8月10日向被告所屬士林分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告所屬士林分處以本件申請權已因請求權時效完成而消滅為由，乃以99年9月15日北市稽士林甲字第09930954200號函復原告否准所請。原告不服，於99年10月21日第1次提起訴願。

（二）嗣經被告重新審查後，審認其所屬分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被告名義為之，乃以99年11月5日北市稽士林字第09931392700號函通知原告（該函於99年11月18日送達，下稱原處分），並副知臺北市政府訴願審議委員會，自行撤銷上開被告所屬士林分處99年9月15日北市稽士林甲字第09930954200號函及否准所請。嗣經臺北市政府以被告所屬士林分處99年9月15日北市稽士林甲字第09930954200號函已不存在為由，以100年1月18日府訴字第100099007400號訴願決定：「訴願不受理。」其間，原告仍不服被告原處分，於99年12月9日第2次提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告原所有系爭土地於81年9月間完成拍賣及第2次在92年又經法院強制執行拍賣完成，原告向被告所屬士林分處詢問，依指示於93年8月20日申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因誤認92 年所拍賣完成之房地產已無土地增值稅可退，乃於93年9月1日撤回申請，但前次（81年）遭強制執行拍賣時未接獲通知，可用改以自用住宅用地稅率課徵。

（二）原告於81年間未曾收受被告所屬士林分處81年9月30日北市稽士林乙字第25567號函（迄今亦不知該函內容），原告於93年向被告所屬士林分處詢問有關土地增值稅事情，經被告所屬人員告知無土地增值稅可退，迄99年7月底8月初到各地包括臺北市信義區稅捐稽徵處詢問，經告知必須被告寄1份當年（81年）拍賣完成所扣土地增值稅事情及情形供原告參考，但是原告至今仍未收到被告來函，如至今仍未收到被告來函，原告應有權提起申請按自用住宅稅率課徵。

（三）訴願機關與被告在開會時說法不一，訴願機關說5年期限，被告則說15年期限，但本件是81年之拍賣案件，原告至今尚未收到被告來函通知。既然政府機關賦予人民有申請按自用住宅稅率課稅之機會，被告不應增加法所無之限制，否准原告之申請。

（四）原告於6月20日在聯合報看到追稅條款相關報導，發現被告之前辯詞與報載的追稅條款規定類似。但原告之案件如超扣土地增值稅（依一般稅率）及申請依自用住宅優惠稅率課徵，返還超扣部分金額，次及本件並非欠稅而是被告事先課稅，理應不能用欠稅案件之規定（如5年、15年期限），被告應於課稅後以公文通知原告，但至今原告都未接到被告之公文通知。

（五）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告對於原告99年8 月10日之申請事件，應作成准就原告原所有系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分。

3.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按行為時稅捐稽徵法第6條第2項規定：「土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」稅捐稽徵法第23條第4項、第5項規定：「稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」、「本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」及同法第28 條第1項及第2項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」

（二）土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」行為時同法第34條第1項至第4項規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。第一項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿一年以上者不在此限。土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」同法第34條之1規定：「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」

（三）行政程序法第131條規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」財政部91年5月20日臺財稅字第0910451690號函釋規定：「依土地稅法第34條之1第2項規定：『土地所有權移轉，依規定……無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。』準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知土地所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。次查『行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定。』亦經法務部90年3月22日法90令字第008617號令釋有案。」

（四）卷查原告原所有系爭土地，前經士林地院民事執行處以80年度民執双字第4069號強制執行拍定，被告所屬士林分處乃按一般用地稅率課徵土地增值稅，被告於81年9 月30日以北市稽士（乙）字第25567 號函請士林地院民事執行處代為扣繳系爭土地之土地增值稅合計1,614,404 元，被告所屬士林分處並依土地稅法第34條之1 第2 項規定，於同日以北市稽士（乙）字第25567 號函通知原告，如符合自用住宅用地稅率要件者，請於文到30日內檢附相關資料被告所屬士林分處申請改自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，嗣於81年12月9 日該等土地增值稅款業獲分配繳納在案，此有士林地院民事執行處81年9 月1 日士院民執双字第4069號函附土地標示及價格表及81年10月21日民執双字第4069號通知、被告81年9 月30日北市稽士（乙）字第25567 號函、被告所屬士林分處81年9 月30日北市稽士（乙）字第25567 號函、土地增值稅繳款書查定表2 份、線上繳款書資料查詢畫面等資料影本附案可稽。

（五）原告嗣於99年8月10日向被告所屬士林分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，遞提起訴願，經被告重新審查，依前揭土地稅法第34條之1規定，自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，係以土地所有權人提出申請為必要，稽徵機關依法並無逕行核定之權限。蓋因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難，且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依行為時土地稅法第34條第4項以一次為限之規定，即同一土地所有權人一生只能一次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是以就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，則土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權。故此公法上請求權之行使，除應受前揭土地稅法第34條之1規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬行為時土地稅法第34條之1第1項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。至財政部91年5月20日臺財稅字第0910451690號函所稱：「依土地稅法第34條之1第2項規定……準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。」等語，核屬針對土地稅法第34條之1第2項所規定30日申請期間為說明，尚無從因之而謂土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，係排除一般公法上請求權時效規定之適用。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款，有最高行政法院99年11月11日99年度判字第1190號判決可資參照。是以，本件公法上請求權既因時效已完成而當然消滅，原告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅為無理由，原告原繳納土地增值稅自無溢繳稅款之情事，被告以原處分否准所請，洵屬有據。

（六）原告主張其房產坐落於臺北市○○區○○○路○段102號，系爭土地於81年9月及92年等二次拍賣完成，去電被告所屬士林分處詢問，依指示於93年8月20日申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因誤認92年所拍賣完成之房地產無增值稅可退，於93年9月1日撤回申請，但81年遭法拍時至今仍未收到被告來函，就有權提起申請按自用住宅稅率課徵云云。經查系爭土地於81年間經法院拍賣時，被告所屬士林分處已依前揭土地稅法第34條之1第2項規定，以81年8月30日北市稽士（乙）字第25567號函通知原告於文到30日內提出申請，該公文送達之郵件掛號回執，因逾檔案保存年限，已無資料可稽，惟此不能否認其已送達。原告嗣於84年6月間向訴外人鐘紫明再買回系爭土地部分所有權（應有部分30分之18 ），旋於93年5月18日第2次經法院拍賣，且經被告所屬士林分處審核因無土地漲價總數額，核定免徵土地增值稅，此時無須主動通知原告是否申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，此有士林地院民事執行處93年7月5日士院儀92執春字第3632號函、被告所屬士林分處93年7月19日北市稽士林甲字第09360780100號函及附表、93年法拍之土地增值稅免稅證明書及臺北市土地卡等資料影本附案可證。又原告曾於93年8月20日親自到被告所屬士林分處申請系爭福順段3小段252地號土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，觀其於申請書已詳細載明「業於81年9 月1 日經法院拍賣」，惟其旋即撤回該日之申請案，此有原告93年8 月20日法拍自用住宅用地申請書及其身分證影本、同年9 月1 日撤回申請書等資料附案可證。據上，雖原告主張81年間未收到輔導自用住宅申請之通知，然其於93年8 月20日提出申請時顯已知悉應於法定期限內申請自用住宅用地之規定，其推稱未獲告知及誤認無增值稅額而撤回第2 次法拍土地申請等詞，顯係臨訟飾辯之詞，自不可採。次查，原告嗣於99年8 月10日向被告所屬士林分處申請就系爭土地81年法院拍賣案改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，被告所屬士林分處已依土地稅法第34條之1 第2 項規定通知，雖其送達之郵件掛號回執因逾檔案保存年限，已無資料可稽，惟依上開規定及說明，此僅是使原告依該項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然原告此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131 條第1 項關於5年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則於81年9 月間經法院拍定移轉之系爭土地，原告於行政程序法自90年1 月1 日施行後已逾5 年之99年8 月10日始向被告所屬士林分處申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權時效業已完成，依行政程序法第131 條第2 項規定，是項請求權為當然消滅，被告否准其申請，並無違誤。原告所稱無法收到被告通知書而被告要負最大責任之主張，應係誤解法令，不足採據。

（七）原告復主張於6月20日在聯合報看到追稅條款，發現被告之辯詞與聯合報刊登的追稅條款規定類似。但原告之案件如超扣增值稅（依一般稅率）及申請依自用住宅優惠稅率課徵，返還超扣部分金額，次及本件並非欠稅而是被告事先課稅，理應不能用欠稅案件之規定5年、15 年期限云云。經查原告所提報載資料係指於96年3月21日修正稅捐稽徵法第23條第4項規定欠稅執行期間之規定，然系爭土地係於81年間經法院拍賣，依行為時稅捐稽徵法第6條第2項規定，土地增值稅優先一切債權及其他稅目分配稅款，並無欠稅情事，是本件與報載資料無涉，原告稱被告之辯詞與報載資料類似之主張，應有誤解，自不足採。從而，被告原處分，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無不合，訴願決定遞予駁回，亦無違誤。

（八）綜上所述，原告之訴應無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告所屬士林分處99年9月15日北市稽士林甲字第09930954200 號函、原告99年8 月10日法拍自用住宅用地申請書、系爭土地土地登記簿、系爭土地異動索引、士林地院民事執行處81年9 月1 日士院民執双字第4069號函附土地標示及價格表、士林地院民事執行處81年10月21日民執双字第4069號通知及分配表、被告81年9 月30日北市稽士（乙）字第25567 號函、被告所屬士林分處81年9 月30日北市稽士（乙）字第25567 號函、土地增值稅繳款書查定表2 份、線上繳款書資料查詢畫面、土地增值稅繳款書、原告93年8 月20日法拍自用住宅用地申請書、原告93年9 月1 日撤回申請書、被告所屬士林分處93年9 月2 日北市稽士林甲字第09360970500 號函、士林地院民事執行處93年7 月5 日士院儀92執春字第3632號函、被告所屬士林分處93年7 月19日北市稽士林甲字第09360780100 號函及附表、93年法拍之土地增值稅免稅證明書、臺北市土地卡、臺北市政府100 年3 月9 日府訴字第10009021700 號訴願決定、聯合報100 年6 月20日追稅條款相關報導等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、本件兩造之爭點為：系爭土地於81年8 月間經士林地方法院民事執行處拍賣確定，被告以一般用地稅率課徵土地增值稅通知士林地方法院民事執行處代為扣繳，系爭土地之土地增值稅款於81年12月9 日劃解入庫在案。嗣原告於99年8 月10日，向被告所屬士林分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是否已逾行政程序法第131 條規定之5年時效？被告以原處分否准所請，有無違誤？本院判斷如下：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」98年1 月21日修正公布前稅捐稽徵法（下稱修正前稅捐稽徵法）第28條定有明文。而「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」則為98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條所明定。可知，新修正稅捐稽徵法第28條施行後，屬該條第2 項規範範圍之溢繳稅款之退還，固已無須自繳納之日起5 年內提出申請之限制。惟「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「（第1 項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2 項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為本件行為時土地稅法第28條前段及第34條之1 所明定。依上述行為時土地稅法第34條之1 之規定，可知，自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依上述行為時土地稅法第34條第4 項規定，同一土地所有權人一生又只能1 次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1 規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬行為時土地稅法第34條之1 第1 項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2 項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款，此觀最高行政法院99年度判字第272號及99年度判字第396號判決意旨甚明。

（二）次按「本件被上訴人於96年6 月7 日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，其主要請求權在於改用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅用地稅率有理由時始發生。易言之，被上訴人具有退稅請求權之前提，必須申請改用自用住宅用地稅率為有理由，倘申請改用自用住宅用地稅率為無理由，原所繳納土地增值稅無溢繳稅款可言，被上訴人自無退稅請求權。關於土地稅法第34條之1 第2 項之申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。新修正稅捐稽徵法第28條第2 項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明，納稅義務人即無退稅請求權。法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1 第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。如無法確定稽徵機關已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，土地所有權人之申請固無上述所謂30日內提出之限制，惟申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算。系爭土地於84年12月間經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請自用住宅用地稅率之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131 條5年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125 條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5 年之目的，以使法律秩序趨於一致。又關於時效完成之法律效果，為求公法法律關係之安定，及臻於明確起見，民法第144 條關於時效完成後，債務人僅得拒絕給付之規定，於公法上請求權應不得予以類推適用，而應採權利消滅主義；即公法上請求權因時效完成即當然歸於消滅；故無待當事人主張，法院即應依職權調查有無消滅時效完成之事實。」最高行政法院99年度判字第254 號判決意旨參照。

（三）經查：原告原所有系爭土地，前經士林地院民事執行處以80年度民執双字第4069號案執行拍賣，並於81年8 月間由訴外人陳啟鐘拍定取得，經被告所屬士林分處按一般用地稅率核計土地增值稅1,614,404 元，並以81年9 月30日北巿稽士林乙字第25567 號函請士林地院民事執行處代為扣繳，系爭土地之土地增值稅款於81年12月9 日劃解入庫在案等情，此有系爭土地土地登記簿、系爭土地異動索引、士林地院民事執行處81年9 月1 日士院民執双字第4069號函附土地標示及價格表、士林地院民事執行處81年10月21日民執双字第4069號通知及分配表、被告81年9 月30日北市稽士（乙）字第25567 號函、被告所屬士林分處81年9月30日北市稽士（乙）字第25567 號函、土地增值稅繳款書查定表2 份、線上繳款書資料查詢畫面、土地增值稅繳款書等件附於原處分卷（見原處分卷第9 頁至第21頁）。又系爭土地拍賣及按一般用地稅率課徵土地增值稅之事實，係發生於81年8 月間，距原告99年8 月10日向被告所屬士林分處提出本件申請時已逾8 年，相關案卷因被告已逾保存年限而銷毀，故查無事證足明是否業依土地稅法第34條之1 第2 項規定，於系爭土地拍賣完成時主動通知原告申請按自用住宅用地之稅率計算土地增值稅，此業據被告訴訟代理人於本院100 年8 月17日準備程序時陳稱：「（問：被告是否已依土地稅法第34條之1 第2 項規定通知原告申請按自用住宅用地稅率計算土地增值稅，有無送達證書？答：被告業已以81年9 月30日北市稽士乙字第25567號函通知原告（詳附件8 ），惟因已逾保存期限，故無送達證書可稽。」等語屬實，此有本院100 年8 月10日準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第59頁、第60頁）。是以，被告雖就系爭因法院拍賣而移轉之土地，未能證明其通知原告如符自用住宅用地條件者，應於文到30日內提出申請之輔導函已合法送達予原告，惟依上開規定及最高行政法院判決意旨，其僅是使原告依該項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然原告此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則系爭於81年8 月間經法院拍定移轉之土地，原告於行政程序法自90年1 月1 日施行後已逾5 年之99年8 月10日始向被告所屬士林分處申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131 條規定之5 年時效期間。從而，原告申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵，為無理由，原處分否准所請，並無違誤。

（四）原告雖主張：系爭土地於81年9 月及92年等二次拍賣完成，曾向被告所屬士林分處詢問，依指示於93年8 月20日申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因誤認92年所拍賣完成之房地產無增值稅可退，於93年9 月1日撤回申請，但81年遭法拍時至今仍未收到被告來函，就有權提起申請按自用住宅稅率課徵；又本件並非欠稅而是被告事先課稅，理應不能用欠稅案件之規定5 年、15年期限云云。惟查：揆諸前揭最高行政院法院判決意旨可知，本件請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。而原告原所有系爭土地，於81年8 月間經士林地院民事執行處拍定後，被告所屬士林分處通知原告得改依自用住宅用地稅率核課土地增值稅之通知函，縱相關案卷因年代久遠已逾保存期限而銷毀，致無法證明該函已合法送達予原告，僅是原告依該規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。土地增值稅之課徵於土地移轉時，其依據土地稅法規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因被告依據土地稅法第34條之1 第2 項規定為通知，始行發生；被告之通知只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果；是該請求權以系爭土地於81年8 月間經士林地院民事執行處拍定移轉時，即已發生並已得行使，此一發生於行政程序法90年1 月1 日施行前之公法上請求權，至遲自95年1 月1 日起即因時效屆滿而消滅。是以，原告遲至99年8月10日始向被告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，該請求權因時效屆滿而消滅，足見本件原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上之請求權，既因時效屆滿而消滅，自無稅捐稽徵法第28條第1 項規定適用之餘地。又被告未踐行土地稅法第34條之1 第2 項之通知，並非稅捐稽徵法第28條第2 項所指之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形之一，故本件亦無稅捐稽徵法第28條第2 項規定適用之餘地。足見原告之主張，不足採信。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分及命被告對於原告99年8 月10日之申請事件，應作成准就原告原所有系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭