臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度簡字第106號

• 裁判案由: 房屋稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 08 月 30 日
• 法官: 程怡怡
• 法定代理人: 陳東和、石明紫
• 原告: 財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學
• 被告: 新竹市稅務局

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第106號原 告　財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學
代　表　人　陳東和
被 告　新竹市稅務局
代　表　人　石明紫（局長）住同上
上列當事人間房屋稅事件，原告不服新竹市政府中華民國99年12月31日99年訴字第53號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：
本件係屬不服行政機關所為補徵房屋稅處分而涉訟，其核課之稅額為新臺幣（下同）117,662 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：
原告所有坐落新竹市○○路○段0000號綜合大樓房屋（下稱系爭房屋）及公共設施【含屋突679.33㎡（依使用執照所載屋突包含梯間、機房）、電梯設備、地下第2 層機電設施1,636.7 ㎡】原為免稅，嗣因原告自95年3 月出租該房屋第1
層155.2 ㎡供歐法小鎮有限公司作營業使用，96年9 月出租該房屋第3 層5,040.5 ㎡供亞太美國學校使用，另地下1 樓及地上1 、2 樓自96年10月2 日起至107 年10月2 日委託允固建設股份有限公司（下稱允固公司）營運管理，該公司遂自97年9 月起陸續將系爭房屋第1 層出租供穎寶有限公司（即彭園會館）、北澤壽喜燒等作營業使用，第2 層除原告國中部（1833.7㎡）外，部分面積亦由允固公司陸續出租供彭園新娘室、悠曲美健身中心、唐威廉美語中心等作營業使用，部分面積則招商空置中，依財政部74年12月14日台財稅第26271 號函釋規定，該等公共設施應依主建物不同用途按比例分攤；又原告所有座落新竹市○○路○段0000號房屋（下稱153 號房屋），其中右任樓地上1 、2 樓自89年6 月起供其附設實驗托兒所暨課後托育中心使用，核與房屋稅條例第15條第1 項第1 款免稅規定不符，遂自93年7 月起改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅在案，惟被告因他案於99年3 月31日至現場會勘，始發現右任樓第1 層後側有加蓋51.7㎡作托兒所廁所使用，乃依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定，以99年5 月14日新市稅房字第0990014027號函（下稱原處分）核定補徵系爭房屋公共設施（含屋突、電梯及地下第2 層機電設施）分攤後96至98年房屋稅共計122,001
元（96年1,251 元、97年27,215元、98年93,535元），及補徵153 號房屋右任樓第1 層後側加蓋51.7㎡作托兒所廁所使用部分，94至98年房屋稅共計11,088元（94年2,278 元、95年2,248 元、96年2,218 元、97年2,188 元、98年2,156 元）。原告不服，申請復查，因亞太美國學校籌備處（亞太美國學校前身）與原告訂立之租賃契約，其租賃期限係自96年9 月1 日開始，該租賃面積亦應自96年9 月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，惟分攤該公共設施比例時，誤自96年7 月起分攤，復查決定爰將補徵系爭房屋公共設施分攤97年（96年7 月至97年6 月）房屋稅由27,215元更正為22,876元，96及98年則仍維持原核定；另153 號右任樓第1 層後側加蓋51.7㎡部分，依財政部77年6 月28日台財稅第770190398
號函釋規定，在未有相關資料證明其完工日前，該面積應自被告查獲日（99年3 月31日）起課徵房屋稅，原補徵右任樓1 樓加蓋面積51.7㎡之94至98年（課稅期間：93年7 月至98年6 月）房屋稅11,088元，即有未洽，乃撤銷原核定。原告對復查決定未撤銷或更正原核定部分，猶有未服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
㈠被告將系爭房屋之屋突679.33㎡、地下第2 層機電設施1,636.7 ㎡及電梯等按營業用、非住家非營業用及免稅等使用面積分攤後補徵96年到98年房屋稅固非無據，但揆諸司法院大法官解釋釋字第622 號、房屋稅條例第15條第1 項第1 款、財政部74年12月14日台財稅第26271 號函釋及臺北市稅捐稽徵處74年7 月23日北市稽財丙字第71382 號函釋意旨，屋突679.33㎡係單獨供原告使用乃不爭之事實，被告援引財政部97年4 月30日台財稅字第09700147880 號函釋及新竹市政府96年12月28日府授稅房字第0960201331號公告附表一「新竹市各類房屋暨附屬設備評價標準表」備註二：「頂層樓梯房( 即屋突) 若其面積未超過20平方公尺者，不予計課。」反面解釋等理由均無礙屋突679.33㎡符合房屋稅免稅之構成要件，訴願決定及原處分等未見於此，擅自將屋突分攤課稅，於法即有未合。
㈡另地下第2 層機電設施1,636.7 ㎡係建造系爭房屋所必要，系爭房屋各樓層自無排除使用之可能，故機電設施為公共設施之部分無疑，若按財政部74年12月14日台財稅第26271 號函釋規定理應按主建物之用途所適用之稅率分攤課徵房屋稅。惟臺北市稅捐稽徵處74年7 月23日北市稽財丙字第71382 號函規定：「…如查明確非地上各層營利事業單位為本身業務需要設置者……免徵房屋稅。……。」由於此函釋亦為被告所引用且對原告有利，除非被告能舉證該機電設施為各層營利事業單位為本身業務需要設置者，否則原告地下第2 層機電設施1,636.7 ㎡類推適用該函釋規定亦免徵房屋稅甚明。
㈢系爭房屋之電梯亦為公共設施之部分無疑，依上揭法令規定自應按主建物之用途所適用之稅率分攤課徵房屋稅，被告原處分用以分攤各使用性質之樓地板總面積強調「不含公共設施面積」（原證2 ）本為合法合理之計算式，惟其在營業用面積之統計方面確實有包含公共設施面積在內，只是不知被告如何計算而得，依原告自行計算系爭房屋供營業使用面積（不含公設面積）僅4,711.74㎡（原證3 ），被告計算結果高達6,087.8 ㎡自應舉證如何計得而不應以原告當場對測量結果無異議云云搪塞。
㈣此外，系爭房屋部分樓層閒置空間供原告師生課外活動使用（原證4 ）是否不符房屋稅條例第15條第1 項第1 款之規定尚有疑義，要無原告與允固公司有委任營運關係即主張無免徵房屋稅之適用，否則除與法令規定不合外亦與實質課稅原則有悖。
㈤綜上，被告對系爭房屋之屋突分攤課稅實與法令規定不合。地下第2 層機電設施亦得類推適用臺北市稅捐稽徵處74年7 月23日北市稽財丙字第71382 號函免稅之規定。此外，電梯之分攤因營業用樓地板面積有包括公共設施面積之嫌及非住家非營業用之面積是否正確亦有疑義，此二者將導致免稅之面積低列，進而使房屋稅有溢徵情事。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定、復查決定不利之部分及原處分均撤銷。
四、被告則以：
㈠原告主張系爭房屋屋突679.33㎡係單獨供原告使用故不應分攤計算房屋稅云云，依使用執照所載，屋突包含梯間及機房（原卷第3 頁），其係為維持整棟建物正常運作而設置，出租樓層亦難排除於外，爰原告所述顯與事實不符。又據財政部97年4 月30日台財稅字第09700147880 號函釋規定意旨，梯間應併同主建物核定房屋現值課徵房屋稅。另依新竹市政府96年12月28日府授稅房字第0960201331號公告附表一「新竹市各類房屋暨附屬設備評價標準表」備註二：「頂層樓梯房（即屋突）若其面積未超過20平方公尺者，不予計課。」（原卷第12頁），亦即頂層樓梯房（即屋突）面積超過20㎡，應課徵房屋稅，原告所有綜合大樓屋突679.33㎡已超過20㎡，自應課徵房屋稅，且「本市各類房屋暨附屬設備評價標準表」非就系爭房屋單獨擬定，而是適用於本市全部房屋，有其一致性，又機房設施係為供應綜合大樓之電力所需，爰原告訴稱屋突不應分攤計算課徵房屋稅，顯係對相關規定之誤解，核不足採。
㈡又原告主張系爭房屋地下第2 層機電設施1,636.7 ㎡非地上各樓層營利事業所設置，依臺北市稅捐稽徵處74年7 月23日北市稽財丙字第71382 號函釋規定，地下第2 層機電設施1,636.7 ㎡應免徵房屋稅云云，依房屋稅條例第5 條規定意旨，房屋稅係依房屋不同使用情形，按不同稅率核課，附屬於主建物之公共設施自難排除於外。查系爭房屋使用執照（原卷第4 頁）所載各層用途大致為辦公室、教室、餐廳、車庫、機房等設施，原係供原告作教學辦公使用甚明，嗣因原告為開拓財源，遂將部分樓層出租供營業人使用，該建物之公共設施亦必需隨之提供承租營業人共同使用，是該等公共設施自應按主建物不同使用情形按比例分攤計稅。若依原告主張，將造成房屋完工設籍時，只要最初未作營業使用，其後房屋縱有部分面積變更為營業用，其公共設施均可免按營業面積比例分攤，此無疑是違背房屋稅條例之課稅原則，亦與租稅公平正義相悖。且依被告99年4 月7 日會勘照片（原卷第71至75頁）顯示原告地下2 樓機電設備包含空調、消防、發電等設施，其係為整棟大樓正常運作所設置，該大樓出租樓層自難排除在外，爰機電設施為公共設施屬性甚明，故被告依財政部74年12月14日台財稅第26271 號函及臺北市稅捐稽徵處74年7
月23日北市稽財丙字第71382 號函釋規定，地下第2 層機電設施1,636.7 ㎡依主建物不同用途按比例分攤課徵房屋稅，並無違誤。爰原告主張顯曲解前揭函釋原意，自不足採。
㈢原告訴稱系爭房屋地上1 、2 層營業使用面積為4,711.74㎡（原證3 ），並非被告所核定6,087.8 ㎡乙節，依房屋稅條例第7 條規定意旨，當房屋使用情形有變更時，房屋所有權人應依前揭規定向稽徵機關申報變更。查原告所有座落於151 號綜合大樓原免徵房屋稅，因其將系爭房屋第1 層部分面積（155.2 ㎡）於95年3 月出租予歐法小鎮作營業使用（原卷第209 至211 頁），又於96年10月起將系爭房屋第1 、2 層及地下第1 層委由允固公司營運（原卷第129 至173 頁），嗣允固公司又於98年2 月起（嗣後查得營業資料係自97年9 月起出租）陸續出租予穎寶公司等多家商號營業使用（原卷第175 至202 頁），惟原告皆未依前揭規定向被告申報，直至被告98年房屋稅籍清查，始發現系爭房屋供上開商號使用不符合房屋稅條例第15條第1 項第1 款免稅規定，被告乃於98年3 月30日新市稅房字第0980231235號函（原卷第361 至362 頁）核定系爭房屋第1 層1,618.2 ㎡供彭園會館使用及第2 層350 ㎡供允固公司辦公使用，應自98年2 月起改按營業用稅率課徵房屋稅、第2 層150 ㎡供悠曲羨健康事業有限公司光復店使用，自98年4 月起改按營業用稅率課徵房屋稅及6,564.5 ㎡因允固公司尚空置未用，自98年2 月起改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅及第3 層6,151.8 ㎡自96年6 月15日起已供亞太美國學校使用，應自96年6 月起改按非住家非營業用稅率課徵等。惟原告嗣於98年4 月21日（原卷第448
至450 頁）主張系爭房屋改課面積有誤，為保障原告權益，遂會同原告現場重新測量結果，系爭房屋第1 層（總面積7,013.85㎡）除原告招生中心、國中部及學生出入通道面積共計1,555.1 ㎡未作營業使用外，餘5,458.8 ㎡（＝7,013.85㎡－1,555.1 ㎡）皆供彭園會館等多家商號作營業使用，第2 層（總面積7,664.5 ㎡）除629 ㎡供招商辦公室（允固公司招商辦公室265 ㎡、彭園新娘室190 ㎡、悠曲羨健康事業有限公司光復店174 ㎡，詳原卷第449 頁）等作營業使用及1,833.7 ㎡供原告教學使用外，其餘為空置，第3 層5,040.5 ㎡自96年9 月起供亞太美國學校使用。原告當場對測量結果亦無異議，被告遂於98年5 月11日新市稅房字第0980012723號函（原卷第28至29頁）更正核定地上第1 層5,458.8 ㎡按營業用稅率課徵房屋稅、第2 層629 ㎡供招商辦公室等使用按營業用稅率課徵，其餘空置面積則按非住家非營業用稅率課徵，第3 層5,040.5
㎡自96年9 月按非住家非營業用稅率課徵，並補徵系爭房屋97至98年房屋稅，原告雖對此提起行政救濟，惟其異議部分為系爭綜合大樓第3 層出租予亞太美國學校部分，對地上第1 、2 層原核課情形，並未爭執，該案並經最高行政法院99年9 月9 日99年度裁字第2059號裁定駁回確定在案（原卷第370 至372 頁），合先敘明。
㈣又依改制前行政院法院57年判字第431 號判例意旨，與營業處所連在一處供營業使用之處所，例如供消費顧客通行之走道、騎樓及電梯前後之通道等，均與營業場所不可分離，均應按營業用稅率課徵房屋稅，是營業面積不以契約為唯一認定方式，仍應視實際使用情形核課房屋稅。查原告於99年6 月10日訴願書（補徵94至98年房屋稅行政救濟案，詳原卷第376 至385 頁）自承穎寶公司（即彭園會館）自97年9 月起承租使用面積為4,396.53㎡（含30% 公設面積），又查允固公司與穎寶有限公司所訂租賃契約書第一條㈠（原卷第376 頁）載明「一樓1,023.04坪及二樓58.5坪（公設比例評數另計）（下稱營業場所）」，原告並註記（詳原卷第376 頁）「含公設面積1,023.04×1.3 ＝
1,329.95坪（4,396.53㎡）」，第五條㈡公共區域之清潔衛生、保全及各類養護則由甲方（即允固公司）負責管理，各樓層費用則按面積比例計算由乙方（承租人）與區域內其他廠商共同負擔，第五條㈢⒈營業期間管理費用分擔，應由乙方於甲方列示後15日內付清。⒉分擔項目包括公共水、電、清潔、保全、維修、保險、垃圾清運、活動（事前通知）。⒊原則上各樓層按營業面積之比例分擔，第五條㈣⒉公共區域由甲方投保，乙方依各樓層比例分擔保險費（原卷第179 頁）。再查允固公司與黃佳綾（即德麗國際餐飲事業有限公司負責人，亦即為北澤壽喜燒）租賃契約第一條（原卷第202 頁）載明「租賃標的物：新竹市○○路○段0000號新竹市私立光復高級中學『綜合大樓』內，如附圖（原卷第198 頁）所示位置及面積之部分空間。」，第五條2 、管理費（含公共清潔、保全）：虛坪62坪（204.7 ㎡），第五條⒊公共設施配合款：乙方應分擔包含保全、監視系統等公共設施配合款12,400元（依每虛坪200 元計算，200 元×62坪）（原卷第201 頁），爰由
允固公司與穎寶等公司所簽訂租賃契約書及附件平面圖（原卷第175 至202 頁）可知，該等公司除承租營業使用面積（以實坪稱之，原卷第181 、185 、193 及198 頁）外，公共區域（按承租面積30% 核計，含走道、電梯前後出入通道，以虛坪稱之，）亦為承租人使用範圍（依其租約規定該樓層公共區域之保全、養護及衛生等費用，由該樓層承租人按承租面積比例分攤，詳原卷第179 、185 、187 、189 、194 、196 、199 、201 頁），又依99年4 月28日穎寶公司談話筆錄，租賃契約書所稱之「公共區域」係指電梯前後及旁邊走道、騎樓等（原卷第455 至456 頁），此與財政部74年函釋所稱之「房屋供共同使用之公共設施」（即電梯、屋突、梯間、機房等）有別，爰原告主張綜合大樓地上第一層營業面積包含「公共設施」，即有誤解。另該等「公共區域」既經多家業者約定亦屬營業場所之一部分，參照前揭改制前行政院法院57年判字第431
號判例意旨，自應併入承租面積核課房屋稅，爰原告主張顯係對法規之誤解。另依前揭租賃契約將系爭房屋地上第1 層供穎寶等公司使用面積臚列如下表：
┌────────┬───────┬───────┬─────┐
│商號名稱 │租賃面積㎡ │公共區域㎡ │合計㎡ │
├────────┼───────┼───────┼─────┤
│歐法小鎮 │155.2 │ │155.2 │
│ │（原卷211 頁）│ │ │
├────────┼───────┼───────┼─────┤
│穎寶有限公司 │3,381.95（原卷│1,014.58（原卷│4,396.53 │
│（彭園） │ 181 、382頁）│179、181頁） │ │
├────────┼───────┼───────┼─────┤
│德麗國際餐飲事業│157.6 （原卷 │47.28 （原卷19│204.88 │
│有限公司（北澤壽│198、202頁 ） │8 、199 、201 │ │
│喜燒） │ │、202頁 ） │ │
├────────┼───────┼───────┼─────┤
│季湘園商行 │281.76（原卷第│84.52 （原卷19│366.28 │
│（鍋大爺） │193、197頁） │3 、194 、196 │ │
│ │ │、197頁 ） │ │
├────────┼───────┼───────┼─────┤
│伊藤餐飲有限公司│292.5 （原卷第│87.75 （原卷18│380.25 │
│（樹太老） │185、190頁） │5 、187 、189 │ │
│ │ │、190頁 ） │ │
├────────┼───────┼───────┼─────┤
│ 合計㎡ │4269.01 │1234.13 │5503.14 │
└────────┴───────┴───────┴─────┘
附註︰98年4 月會同原告現勘系爭房屋第1 層營業面積時，因尚未掌握樹太老等營業商號之租賃契約書，爰現場即以系爭房屋第1 層總面積7,013.85㎡扣除經量測未供營業使用1,555.1 ㎡（即原告招生中心及電梯出入通道部分面積），餘5,458.8 ㎡即為供營業使用面積，嗣後陸續蒐集前揭商號租賃契約書始發現其承租面積（含公共區域）5,503.14㎡顯較被告所核定5,458.8 ㎡為高，惟按改制前行政法院62判298 號判例意旨，本案不得為更不利之決定。㈤至地上第2 層供營業用面積，係參酌原告98年4 月21日所提示該樓層營業人承租使用面積平面圖（原卷第449 頁）及現場勘測結果所為之核定，表列如下：
┌───────────┬───────┬─────┬────┐
│商號名稱 │ 租賃面積㎡ │公共區域㎡│合計㎡ │
│ │（原卷449頁） │ │ │
├───────────┼───────┼─────┼────┤
│穎寶有限公司（新娘室）│190 │0 │190 │
├───────────┼───────┼─────┼────┤
│悠曲羨健康事業有限公司│174 │0 │174 │
│光復店 │ │ │ │
├───────────┼───────┼─────┼────┤
│允固公司招商辦公室 │265 │0 │265 │
├───────────┼───────┼─────┼────┤
│合計㎡ │629 │0 │629 │
└───────────┴───────┴─────┴────┘
爰系爭房屋第1 、2 層供營業面積為6,087.8 ㎡（＝第1
層5,458.8 ㎡＋第2 層629 ㎡），被告以此作為系爭大樓公共設施分攤營業用面積之基礎，自無違誤。況原告於99年10月14日訴願主張綜合大樓地上1 、2 層供營業使用面積為4,479.67㎡（第1 層為4,114.38㎡，第2 層為365.29㎡）（原卷第331 及352 頁），99年12月1 日補提99年7
月1 日建築師陳國禧之證明書，主張綜合大樓第1 層營業面積4,305.53㎡（原卷第405 及409 頁），現又改稱主張綜合大樓地上1 、2 層供營業使用面積為4,711.74㎡（第1 層為4,114.38㎡，第2 層為597.36㎡）（原卷第439 及442 頁），說詞反覆，自難採證。
㈥至原告主張允固公司所營運綜合大樓地下1 樓及地上1 、2 樓未找到承租人前，優先提供原告使用，應免徵房屋稅云云，誠如前述，系爭綜合大樓地下1 樓及地上1 、2 層已於96年10月2 日簽訂契約（原卷第129 至173 頁）委託允固公司營運管理，自非屬房屋稅條例第15條第1 項第1
款規定所稱供「學校事業」作教學或辦公使用之情形，縱然允固公司未充分利用該承租空間暫時空置，或經允固公司同意暫借原告作為學生課後活動使用，惟雙方仍有委任營運關係存在，且依該契約，在空置期間允固公司仍須負擔系爭綜合大樓各項清潔、維護、保養、修繕、保管、保險、水電、瓦斯、電話、保全等費用（原卷第159 頁），另查原告與允固公司營運契約內容2.4 設施使用原則（原卷第163 至164 頁）、5.4 營運之限制事項及5.5 營運開始日及營業日之第四項「為顧及本校教職員生之權益，乙方（即允固公司）在未經甲方同意前，不得擅自關閉部份或全部營業區域。乙方如有維修或其他必要，於取得甲方同意後，得暫時關閉部份或全部營業區域之營業，但不得據以減輕或免除本合約所規定之義務，並仍應繳付權利金予甲方（即原告）。」（原卷第158 頁）等規定，可見允固公司在暫時關閉部分營業空間之空置期間不論作何使用亦須支付權利金（實質為租金）予原告，委任營運契約已明訂該綜合大樓地下1 樓及地上1 、2 樓空間委由允固公司規劃使用（原卷第164 頁），原告對於該空間之使用權即已受到限制，無法專供原告學校事業利用，自與房屋稅條例第15條第1 項第1 款規定鼓勵私人興學之立法意旨相悖，爰原告主張不足採據。
㈦綜上查核，原告自95年3 月起陸續將系爭房屋出租供歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、允固公司等使用，依財政部74年12月14日台財稅第26271 號函及臺北市稅捐稽徵處74年7 月23日北市稽財丙字第71382 號函釋規定，該等公共設施應依主建物不同用途按比例分攤課徵房屋稅，爰被告依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項規定核定補徵系爭房屋公共設施分攤96至98年房屋稅各為1,251 元、22,876元及93,535元，揆諸前揭規定，並無違誤，綜上論述，訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、查原告所有系爭房屋及及公共設施【含屋突679.33㎡（依使用執照所載屋突包含梯間、機房）、電梯設備、地下第2 層機電設施1,636.7 ㎡】原經新竹市稅捐稽徵處92年12月30日新市稅房字第0920039680號現值核定通知書核定依房屋稅條例第15條第1 項第1 款規定免徵房屋稅（原處分卷第6 頁），惟原告自95年3 月陸續將該房屋出租供訴外人歐法小鎮有限公司等多家商號使用，未依規定向被告申報變更使用情形，經被告98年房屋稅籍清查查獲，乃以98年3 月30日新市稅房字第0980231235號函核定系爭房屋：㈠地下2 層停車空間出租提供亞太美國學校使用（20個停車位），面積300 ㎡自96年6 月起改按非住家非營業用稅率課徵，並補徵96年至97年房屋稅。㈡第1 層原免徵房屋稅面積計2218.2㎡，經現場勘查面積1618.2㎡已供彭園會館使用，應自98年2 月起改按營業用稅率課徵，餘600 ㎡仍供貴校國中部使用維持免徵房屋稅。㈢第2 層原免徵房屋稅面積計7664.5㎡，部分面積350 ㎡供允固公司辦公使用，自98年2 月起改按營業用稅率課徵，部分面積150 ㎡供悠曲羨健康事業有限公司光復店使用，自98年4 月起改按營業用稅率，部分面積6564 .5 ㎡因允固公司尚空置未用，自98年2 月起改按非住家非營業用稅率課徵，餘600 ㎡仍供貴校國中部使用維持免徵房屋稅。㈣第3 層原免徵房屋稅面積計6751.8㎡，經查自96年6 月15日起供亞太美國學校使用，面積計6151.8㎡應自96年6 月起改按非住家非營業用稅率課徵；並據以補徵上開96年至97年房屋稅計506,313 元（原處分卷第361-362 頁）。嗣原告於98年4 月21日具函主張系爭房屋改課面積有誤（原處分卷第448-450 頁），被告於會同原告現場復勘後，以98年5 月11日新市稅房字第0980012723號函更正核定：㈠地下2 層停車空間出租提供亞太美國學校使用（20個停車位），面積300 ㎡改自96年9 月起改按非住家非營業用率課徵，並補徵97年房屋稅。㈡地上1 層，面積5458.8㎡供彭園會館等營業使用維持按營業用稅率課徵，餘面積1555.1㎡供貴校招生使用，自98年2 月改為免徵。㈢地上2 層，面積629 ㎡供招商辦公室等使用維持按營業用稅率課徵，面積3764.7㎡空置不為使用按非住家非營業用稅率課徵，面積1833.7㎡供貴校國中部教學使用，自98年4 月起改課。㈣地上3 層，面積1833.7㎡供貴校國中部教學使用改為免徵。面積5040.5㎡自96年9 月起供亞太美國學校使用，應按非住家非營業用稅率課徵，補徵97年房屋稅；並據以更正97年應補徵房屋稅為369,960 元、98年房屋稅為1,114,651 元（原處分卷第28-29 頁）。原告不服上開更正核定處分，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第2779號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，亦經最高行政法院以99年度裁字第2059號裁定駁回在案，上情有新竹市稅捐稽徵處92年12月30日新市稅房字第0920039680號現值核定通知書、被告98年3 月30日新市稅房字第0980231235號函、98年5 月11日新市稅房字第0980012723號函、本院98年度訴字第2779號判決、最高行政法院99年度裁字第2059號裁定等件影本存卷可稽，其事實堪以認定。
六、次查，本件係原告不服被告以其自95年3 月出租系爭房屋第1 層155.2 ㎡供歐法小鎮有限公司作營業使用，96年9 月出租該房屋第3 層5,040.5 ㎡供亞太美國學校使用，另將地下1 樓及地上1 、2 樓委託允固公司營運管理，由允固公司自97年9 月起陸續將第1 層出租供穎寶有限公司（即彭園會館）、北澤壽喜燒等作營業使用，第2 層出租供彭園新娘室、悠曲羨健康事業有限公司光復店等作營業使用，部分面積則招商空置中，依財政部74年12月14日台財稅第26271 號函釋規定，該等公共設施應依主建物不同用途按比例分攤，而以原處分核定補徵系爭房屋公共設施（含屋突、電梯及地下第2 層機電設施）分攤後96至98年房屋稅共計122,001 元（96年1,251 元、97年27,215元、98年93,535元），申經復查決定，僅以亞太美國學校籌備處（亞太美國學校前身）與原告訂立之租賃契約，租賃期限係自96年9 月1 日開始，該租賃面積應自96年9 月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，分攤該公共設施比例時，誤自96年7 月起分攤，將系爭房屋公共設施分攤97年（96年7 月至97年6 月）房屋稅由27,215元更正為22,876元，其餘96年及98年房屋稅仍維持原核定，遂就不利於其部分提起本件行政訴訟，並為前述之主張。是本件應審究者為：㈠系爭房屋屋突、地下2 層機電設施及委託允固公司營運管理之部分樓層閒置空間是否符合房屋稅免稅之要件？㈡被告計算系爭房屋營業使用面積為6087.8㎡有無違誤？
七、本院判斷如下：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第22條第1 項第4
款定有明文。次按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之……。」、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。……」為房屋稅條例第3 條、第4 條第1 項、第7 條、第15條第1 項第1 款所明定。
㈡又「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。四、各類建築物地下室其使用執照如為停車場，而不作停車使用者，應按地上建築物使用執照所載用途或都市計畫分區使用範圍分別計課房屋稅。」、「房屋供共同使用之電梯及公共設施之房屋稅，按該主建物之用途所適用之稅率分攤課徵，主建物有兩種以上不同用途者，分別按其用途之實際面積比例計算，依所適用之稅率課徵。」業經財政部66年2 月26日台財稅第31250 號、74年12月14日台財稅第26271 號函釋在案，經核上開函釋係屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨無違，自得予以援用。
㈢關於屋突部分：
原告雖主張屋突679.33㎡係單獨供其使用，非屬公共設施，不應分攤計算房屋稅云云。惟依卷附使用執照及其附表、光復中學綜合大樓各層面積明細所載（原處分卷第1 、3-4 頁），系爭房屋設有屋頂突出物1 層，高度4 公尺，面積679.33㎡，包含梯間（479.1 ㎡）及機房（200.2 ㎡）。而所謂屋頂突出物，依建築技術規則建築設計施工篇第1 條第10款規定，係指突出於屋面之附屬建築物及雜項工作物，凡樓梯間、昇降機間、無線電塔及機械房均屬之。是依其用途觀之，該屋頂突出物自係為維持整棟建物之運作而設置，原告稱該部分係單獨供其使用，顯非可採。又參據財政部97年4 月30日台財稅字第09700147880 號函釋意旨略以：「梯間及水塔依據現行房屋稅條例第2 條第2 款規定，係附屬於應徵房屋稅房屋並增加房屋使用價值之其他建築物，因該二者未具使用上之獨立性，非屬獨立之物權客體，無單獨所有權存在，應併同主建物核定房屋現值課徵房屋稅」；另新竹市政府96年12月28日府授稅房字第0960201331號公告附表一「新竹市各類房屋暨附屬設備評價標準表」備註二：「頂層樓梯房若其面積未超過20平方公尺者，不予計課」（原處分卷第12頁），準此，新竹市房屋之頂層樓梯房（即屋突）面積超過20㎡者，應課徵房屋稅，必其面積未超過20㎡，始不予課計。原告所有系爭房屋屋突為679.33㎡，已超過20㎡，並不符合前開新竹市政府96年12月28日公告之免稅要件，自應課徵房屋稅。原告稱屋突為其單獨使用，不應分攤計算課徵房屋稅云云，核不足採。
㈣關於地下2 層機電設施部分：
原告又稱系爭房屋地下2 層機電設施1,636.7 ㎡，非地上各樓層營利事業所設置，應類推適用臺北市稅捐稽徵處74年7 月23日北市稽財丙字第71382 號函釋免徵房屋稅云云。惟查，系爭房屋地下2 層係供防空避難室、車庫、機房使用，其中機房面積為1636.7㎡，此觀上開房屋使用執照及光復中學綜合大樓各層面積明細之記載即明；又依被告99年4 月7 日會勘照片所示（原處分卷第71-75 頁），地下2 層機電設備包含空調、消防、發電等設施，乃係為整棟大樓正常運作所設置，該大樓出租之各樓層自無排除使用之可能，是機電設施為公共設施甚明，被告依前揭財政部74年12月14日台財稅第26271 號函釋意旨，就地下2 層機電設施1,636.7 ㎡依主建物不同用途按比例分攤課徵房屋稅，並無違誤。另原告所引臺北市稅捐稽徵處74年7 月23日北市稽財丙字第71382 號函釋略以：「主旨：關於×
×號地下2 層，設置儲水庫、消防栓、發電機、變電室等
設備，應按何種稅率課徵房屋稅乙案，復如說明二。說明：二、本案房屋所設置之設備，如查明確非地上各層營利事業單位為本身業務需要設置者，參照財政部66台財稅第31250 號函：『各類建築物地下室僅利用原有空間設置機器房、抽水機等使用而非營業用者，均應予免徵房屋稅。』之規定免徵房屋稅。否則，應依營業用稅率課徵房屋稅。」核其意旨係在重申財政部66年2 月26日台財稅字第31250 號函釋揭示之原則，亦即各該設備必須符合財政部66年2 月26日函釋所指情形，始得免徵房屋稅，否則，即應依營業用稅率課徵房屋稅。原告以臺北市稅捐稽徵處上開函釋係屬有利於其之解釋，進而主張除非被告能證明地下2 層機電設施為各層營利事業單位為本身業務需要設置，否則地下2 層機電設施1,636.7 ㎡部分應類推適用臺北市稅捐稽徵處上開函釋免徵房屋稅云云，顯係誤解前揭函釋原意，要非可採。
㈤關於委託允固公司營運管理之部分樓層閒置空間部分：
查原告主張此部分應免徵房屋稅，無非係以該閒置空間現供原告師生課外使用，符合房屋稅條例第15條第1 項第1
款規定為據。然而，上開閒置空間既經原告於96年10月2
日與允固公司簽訂委託營運契約書，委託允固公司營運管理，經營附屬事業，開放各界自由消費，期間自96年10月2 日起至107 年10月2 日止（原處分卷第129-173 頁），自與房屋稅條例第15條第1 項第1 款所定免徵房屋稅者以「供校舍或辦公使用」之情形有間。況依原告與允固公司所訂契約5.1 、5.3 及5.5 約定，該閒置空間業經原告於簽約後點交予允固公司，由允固公司負責保管維護，在空置期間，允固公司仍須負擔各項清潔、維護、保養、修繕、保管、保險、水電、瓦斯、電話、保全等費用並就未營運部分繳付權利金，足見原告對於該閒置空間之使用權因委託營運之結果受有限制，允固公司隨時可基於其受託營運之權限收回另予處理，禁止原告師生繼續使用，因此縱令上開閒置空間現供原告師生課外使用無訛，亦僅屬不確定之暫時狀態，無法專供原告學校事業利用，與房屋稅條例第15條第1 項第1 款規定免徵房屋稅以鼓勵私人興學之立法意旨相悖，原告徒以其師生課外活動可暫為使用委託允固公司營運管理閒置空間之事實狀態，主張與房屋稅條例第15條第1 項第1 款規定相符，應免徵房屋稅云云，自非可採。
㈥關於系爭房屋供營業使用面積為6087.8㎡部分：
⒈查系爭房屋地上1 層，面積5458.8㎡係供彭園會館等營業使用，地上2 層，面積629 ㎡係供招商辦公室等使用，共計6087.8㎡，均應持按營業用稅率課徵房屋稅，業經被告以98年5 月11日新市稅房字第0980012723號函核定，並據以更正97年及98年應補徵房屋稅額，原告不服該更正核定處分，循序提起行政訴訟，亦經本院98年度訴字第2779號判決駁回原告之訴，最高行政法院以99年度裁字第2059號裁定駁回原告上訴而確定在案，已詳述如前，原告自不得就系爭房屋供營業使用面積核定為6087.8㎡部分於本件訴訟中再予爭執。
⒉再依改制前行政法院57年判字第431 號判例意旨，所謂營業應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業行為，因此與營業處所連在一處供營業使用之處所，例如供消費顧客通行之走道、騎樓及電梯前後之通道等，因與營業場所不可分離，均應按營業用稅率課徵房屋稅，故營業面積不以契約為唯一認定方式，仍應視實際使用情形核課房屋稅。而本件依允固公司與穎寶公司（即彭園會館）、黃佳綾（即德麗國際餐飲事業有限公司負責人，亦即為北澤壽喜燒）等所訂租賃契約書及附件平面圖，暨99年4 月28日穎寶公司談話筆錄載以「公共清潔費：公共區域（電梯前後及旁邊走道、騎樓）之清潔費」等語（原處分卷第455 頁），可知該等公司除承租營業使用面積（以實坪稱之）外，「公共區域」（按承租面積30% 核計，含走道、電梯前後出入通道，以虛坪稱之）亦為承租人使用範圍，被告係將「公共區域」計入營業使用面積，並非原告所稱將「公共設施」計入；另按查得之租賃契約所載，地上第1 層供營業使用面積共計5503.14 ㎡（此雖較原核定5,458.8 ㎡為高，惟按改制前行政法院62判298 號判例意旨，不得為更不利之決定），地上第2 層供營業用面積，參酌原告98年4 月21日所提示該樓層營業人承租使用面積平面圖（原處分卷第449 頁）及現場勘測結果為629 ㎡，故系爭房屋第1 、2 層供營業使用面積共計6087.8㎡等情，已據被告辯明在卷，且各商號租賃面積及其計算依據與所憑證據資料，亦經被告列表詳載甚明（見前揭四、㈣所列表），並有相關租賃契約及平面圖在卷可證，自堪採信。
⒊原告雖稱其自行計算系爭房屋供營業使用面積（不含公共設施）僅4711.74 ㎡（詳見原證3 統計表），而非被告計算之6087.8㎡云云，惟原告計算結果與被告核定面積有異，係因原告未將亦屬承租人使用之公共區域面積計入所致，此觀原告所提原證3 統計表之記載即明，而該等公共區域，依改制前行政法院57年判字第431 號判例意旨，亦屬供營業使用，應計入營業使用面積，業已詳述如前，是原告主張被告在計算營業用面積時，將公共設施面積計入，並進而指摘被告計算系爭房屋供營業使用面積為6087.8㎡有誤云云，顯有誤會，難認可採。八、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，本件被告依財政部74年12月14日台財稅第26271 號函釋意旨，就原告所有系爭房屋公共設施（含屋突、電梯及地下第2 層機電設施），依主建物不同用途按比例分攤，課徵公共設施分攤後96至98年房屋稅，所為重核復查決定（96年及98年應納稅額仍維持原核定之1,251 元、93,535元，97年度應納稅額則由原核定之27,215元更正為22,876元），並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　8 　　月　　30　　日臺北高等行政法院第五庭
法 官　程怡怡
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　8 　　月　　30　　日書記官　張正清