臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度簡字第244號

• 裁判案由: 娛樂稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 07 月 22 日
• 當事人: 烏來觀光事業股份有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第244號原 告　烏來觀光事業股份有限公司
代　表　人　葉顯皇（董事長）
被 告　新北市政府稅捐稽徵處
代　表　人　許慈美（處長）
上列當事人間娛樂稅事件，原告不服新北市政府中華民國100 年2 月23日北府訴決字第0990871762號（案號：000000000 ）、100 年3 月25日北府訴決字第0991095937號（案號：000000000 ）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1
項第1 款規定，應適用簡易程序。
二、事實概要：
原告經營之空中纜車，經交通部於74年1 月3 日以交路（73）字第28977 號函稱該空中纜車經會商決議，認應屬機械遊樂設施，該部88年7 月23日交路88字第035975號函致交通部中部辦公室，再度表示該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施。財政部乃以88年8 月27日台財稅第881939088 號函釋：原告經營之空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。被告所屬新店分處遂按財政部上開函釋，依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定，核定課徵原告99年1 、2 月娛樂稅各計70,379元及97,447元；3 、4 月娛樂稅各計60,410元及44,405元。原告不服，申請復查，經被告分別以99年7 月19日北稅法字第0990067217號、99年9 月27日北稅法字第0990100015號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復分別遭新北市政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、按娛樂稅法於69年6 月29日總統令公布全文18條，其間歷81、82及91年修正，均未對娛樂稅法第2 條第1 項各款規定有任何修正，若謂原告經營之空中纜車係屬娛樂設施，應課徵娛樂稅，則自娛樂稅法公布之日起迄至88年間，為何被告均未對原告課徵娛樂稅，是否意謂被告於該些年間均處於違法瀆職之狀態？況交通部係於71年12月18日即將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上歸類為機械遊樂設施。若僅因安全管理之變革，即可將原告之空中纜車屬性變更為遊樂設施，為何不自斯時起即依法課徵娛樂稅。且被告88年3 月8 日88北縣稅消字第371587號函釋，仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，因此在娛樂稅法第2 條第1 項第6 款條文內容無任何變動之前提下，財政部88年間認應課徵娛樂稅之函釋及被告之後所有課徵作為，已違誠信原則。
㈡、學說上將中央法規標準法第7 條規定之法規命令區分為授權命令與職權命令。而職權命令學理上認為限於行政規則，但事實上職權命令涉及人民權利義務事項者所在多有，已不能與單純之行政規則視之，因之是否不須具有法律授權之依據，已非無爭議。關於職權命令的合法性，首須發布機關依組織法之規定，有管轄權限；次為執行某一特定法律所必要；且其內容須限於細節性及技術性之事項。原告經營之空中纜車遭課徵娛樂稅，肇因於交通部74年1 月3 日以交路（73）字第28977 號函稱該空中纜車經該部會商決議，認應屬機械遊樂設施，財政部進而依該函作出88年8 月27日台財稅第881939088 號函釋，固為被告課徵原告娛樂稅之濫觴。然不論依現行機械遊樂設施設置及檢查管理辦法或修正前之機械遊樂設施管理辦法，其主管機關應為內政部；因此就是否屬機械遊樂設施之認定權屬機關應為內政部。交通部既非權責機關，顯與前述發布機關依組織法之規定，有管轄權限之職權命令應具之合法性前提要件不合，則該交通部之函釋既屬不合法而當然無效，財政部以之（無效）為前提，認應課徵娛樂稅之函釋，當然失所附麗，亦應解為無效。被告課徵原告娛樂稅即欠所依據，而有違租稅法定主義，已非適法。
㈢、交通部既非機械遊樂設施之權責管理機關，而無管轄權，自無權就是否屬機械遊樂設施為認定，縱認就原告之空中纜車認定為機械遊樂設施僅係執行法律所必然之解釋性、裁量性或作業性之認定，但此認定既非交通部之法定職權，亦非機械遊樂設施管理辦理之適格執行者，仍應認交通部無權就是否為機械遊樂設施為認定。再者，因認定原告所經營之空中纜車為機械遊樂設施，已係將纜車究應定位為交通運輸工具或遊樂設施之有關人民權利義務事項為一般規定，並已生對外拘束人民之效力，依法自應具法律授權之依據。為此，行政程序法第174 條之1 增訂過渡條款，以濟職權命令欠缺法律依據之困窘；雖然本件交通部係非管轄機關所發布之函釋當然不合法，而無是否應依行政程序法第174 條之1 判斷是否有於2 年內以法律規定或以法律明列授權依據之必要，縱認交通部當初為有權函釋者，實應進一步探討是否已生限制並拘束人民權利之效力，並判斷是否應適用行政程序法第174 條之1 規定，如此方為適法。
㈣、原告所經營之空中纜車屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開），限載客91人，為交通工具之一種。一般設置於高山間，道路無法開闢或行走艱難之地區，純綷以輸送旅客與貨物為目的，與一般遊樂區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。該纜車更係雲仙樂園對外唯一之交通工具，雲仙樂園開闢之初，因地處偏僻，無法開鑿道路，只能以架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物；若以當地地勢、興建道路之技術困難及所費不貲等觀察，無異可認定空中纜車為因地制宜之當地最經濟交通工具。且歷來行政部門亦認定為交通工具，此有：
１、臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）53年3
月16日台觀設字第0481號通知中載明：「㈤纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」。
２、臺灣省政府交通處72年8 月17日72交觀字第39267 號函說明二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車1 次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」
３、臺灣省稅務局72年9 月6 日72稅三字第51801 號函主旨謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」
４、被告88年3 月8 日88北縣稅消字第371587號函：「一、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，88年1 月22日奉賦稅署、鈞局（按係前臺灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質…。二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9 月1 日北縣稅三字第93053 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，…。」
５、交通部觀光局於92年4 月間亦曾就「纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局69年1 月28公布『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3 點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。」此有內政部營建署92年6 月20日函文可稽。故依原告所認知及行政部門曾表示之見解，原告一直信賴空中纜車確係交通工具，並一直將之定位為交通工具使用暨向使用者收取運乘費用。
６、經濟部水利署臺北水源特定區管理局98年1 月20日水台建字第09850003220 號函說明四，交通部97年12月31日交授管22字第09701000904 號函說明二：「…烏來觀光事業股份有限公司雲仙樂園所有交走式空中纜車…符合本部空中纜車興建營運注意事項第2 點之規模，系爭纜車應屬交通工具，非建築法所稱之機械遊樂設施…暨屬交通工具等認定並依從新原則已不符娛樂稅對象。」顯應認「空中纜車」之主管機關已從新更異認定確屬交通工具，並闡釋非屬娛樂稅之對象；而此更係交通主管機關就「空中纜車」所為最新認定，應對其他機關生一般拘束之效力。
㈤、系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，惟原告架設之空中纜車起點在烏來鄉南勢溪北岸，終點在南岸，並未設於雲仙樂園內，則內政部73年10月8 日台內營字第256556號函要旨「本部頒布實施之『機械遊樂設施管理辦法』中所稱之纜車，觀光纜車僅指遊樂業者於遊樂園範圍內為遊戲觀覽目的而設置之吊纜式機械遊樂設施，並不包括載運人員或貨品交通運輸之空中纜車，工業用『架空索道』或其他類似之運輸設備」，則系爭纜車既非在原告另經營之雲仙樂園範圍內，是否屬『機械遊樂設施管理辦法』之規範範圍，尚非無疑。訴願決定遽爾認定終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體…足認消費者購買入場券搭乘纜車時，已進入原告娛樂服務範圍云云，實屬謬誤。蓋因原告之空中纜車為交通工具，方有將兩山麓連為一體之運輸功用，豈可謂即已進入原告之娛樂服務範圍內，若此推論為真，是否意即如林班、台電、電信工程人員及學術研究人員等搭乘空中纜車，亦屬進入原告娛樂服務範圍內？同樣搭乘空中纜車，卻因搭乘者身分不同，而就纜車為二種不同功能解讀，豈非謬誤？況原告所發行「空中纜車暨樂園入場券」，券價內容已標示「入園費」「清潔維護費」等項目，訴願決定卻認「訴願人對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，…足認消費者購買入場券搭乘空中纜車時，已進入訴願人娛樂服務範圍內」，既已列明入園費之項目，何來無收取門票之事實，顯徵訴願決定與事實不符，實無足取。尤其不論係事實地理環境之獨特性或依交通行政主管機關最新認定，復查決定卻未予論列，自屬謬誤。
㈥、本件訴願決定顯對同樣之搭乘行為（若認搭乘空中纜車即足生娛樂效果，進而與雲仙樂園為合一認定，已徵其立論之矛盾），為達課徵娛樂稅之目的，竟強將之區隔為不同適用結果：即不需購票搭乘纜車者，不生娛樂效果，付費購票搭乘者，搭乘纜車即係開始享受娛樂設施，如此論理方式顯有矛盾，益彰以付費作為認定交通工具或娛樂設施並據以課徵娛樂稅之作為至為謬誤。而雲仙樂園未另外收取門票，乃因未採取一票玩到底之作法，遊客就樂園內之各項娛樂設施須各別付費，實為經營策略之考量，且因遊客已付費搭乘空中纜車，故給予優惠不再收取入門票，實為商業招攬手法，尚不能以空中纜車之收費即等同雲仙樂園之入門票。未單獨出售搭乘空中纜車之車票，純粹基於節源考量（不須另行製作車票憑證），且搭乘後即可進入雲仙樂園，不為區分，亦可吸引搭乘纜車之遊客進入樂園消費，亦是商業手段，如何可遽爾推論兩者即為合一？所謂纜車具娛樂機能，應係交通工具使用之附加效果，正如搭乘飛機、火車等交通工具，可觀賞山巒景色或沿途自然風光之美，亦有其附加之娛樂機能，是否即可否定其為交通載具之定位？故復查及訴願決定，以上述意見強行認定空中纜車為具娛樂機能者，否定其屬交通工具之定位，實為謬誤。又依被告提出之娛樂稅稅額計算表，其課徵娛樂稅之範圍係包含「樂園清潔維護費」及「纜車來回費用」，上開計算方式已將原告入場券依票價結構分開計算（入場券票價＝樂園清潔維護費＋纜車來回費用＋保險費＋入園費）。而樂園清潔維護費及園區內其他機械遊樂設施既已課徵娛樂稅，則在系爭纜車為進入雲仙樂園唯一之交通工具下，「纜車來回費用」性質上應屬交通工具費用，實無疑義，就此部分不應再課徵娛樂稅。
㈦、被告援引財政部83年6 月15日台財稅第831596600 號函釋，將原告所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，並將「清潔維護費」部分納入本案計算娛樂稅之基準。然系爭空中纜車是交通運輸工具、雲仙樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，非以機械遊樂設施為主題，「一票到底」之「機動遊藝樂園」。因園區中之遊樂設施另外課徵有娛樂稅，故被告對於園區入園費之部分不另課徵娛樂稅。財政部前揭函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，姑且不論該函釋有無違法違憲，既然就入園費部分，業經被告表示不另課徵娛樂稅，又何來「併同入園費課徵娛樂稅」。被告將「清潔維護費」納入本案娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據，任意攀附援引，更彰顯本案行政處分違法。至於財政部83年6 月15日台財稅第831596600 號函釋將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵範圍，係屬違法違憲之函釋。遍查中華民國法律，也未看到「清潔維護費」應課徵娛樂稅之規定。難道僅憑財政部之函釋即可將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，而無需依法行政、依法課稅？此函釋違背憲法規定人民依法納稅之規定，被告援引該函釋所作出之處分，自屬違法違憲。
㈧、原告所經營之空中纜車自53年營運以來，行政機關見解均認為係屬交通工具而非娛樂設施，因此僅課營業稅並免課娛樂稅。如謂系爭空中纜車屬於娛樂設施，相信全國所有空中、海上及陸上交通工具都具有與空中纜車相同的「可觀賞自然風景」之「娛樂性」。比烏來空中纜車更具有「娛樂性」的烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等等，也不見財政部責令地方財稅機關對之課徵娛樂稅。難道政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，顯有違背憲法上之平等原則。娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行為始課稅，無娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法之立法精神原則。原告所經營雲仙樂園，並非所謂一票到底（一張門票，園區內各項遊樂設施不再收費，任消費者遊玩），消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍。園區內之機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，何以針對纜車費及清潔維護費部分另行課徵娛樂稅？若依被告前所持之解釋，則消費者搭乘纜車進入雲仙樂園園區內「漫步休閒」也要課徵娛樂稅？既無娛樂稅法規範之行為，自不能課予娛樂稅，原告亦無代徵之義務等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。四、被告則以：
㈠、本案之爭點乃在原告所經營之「空中纜車」是否為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍。烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220 元、半票150 元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220 元（內含清潔維護費80元）、半票150
元（內含清潔維護費60元）甚明。原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之1 項，二者具有不可分性，原告於系爭空中纜車北岸起站，將搭乘纜車費用與樂園入場券結合於同一票券販售，並未出售單獨搭乘空中纜車之車票，而遊客搭乘纜車抵達南岸時，即得逕行進入南岸樂園，別無其他區隔管制；考量空中纜車之各個俯仰角度可有更為廣泛之景觀視野，自屬原告招攬遊客之重要賣點，此參該樂園電腦網頁有關圖片說明，主要係以纜車相片呈現，足證系爭纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認定，屬娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。至原告主張臺北貓空纜車及日月潭纜車是具有觀光遊樂性質之吊纜機械遊樂設施，與系爭交走式空中纜車屬機械遊樂設施，依法自應課徵娛樂稅，與其他纜車之性質及是否課徵娛樂稅無涉。
㈡、按交通部74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函及88年7
月23日交路88字第035975號函均認定烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」，且風景特定區管理規則第2 條第1 、5 款明定：「觀光遊樂設施指：機械遊樂設施…其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。」又烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外別無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，況園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所補徵之娛樂稅係根據原告所販售票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，被告就此亦無核課娛樂稅，足證原核定僅係對纜車作為娛樂設施之部分課稅。
㈢、而交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復鈞院另案查詢時表示：「…二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施…三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車…』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，…嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。…至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『…主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。…』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定『管轄權恆定原則』，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1 項…規定，以93年7 月6 日交路字第0930007027號函報請行政院核示…。」；嗣該部93年9 月10日再以交路字第0930052068-1號函復鈞院表示：「…二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形…請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：…本案於本（93）年8 月3 日邀集鈞院公共工程委員會、內政部、交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」基上，足見原告之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關空中纜車具交通運輸功能之意見，即未變更其之前74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解。至原告引據經濟部水利署臺北水源特定區管理局98年1 月20日水臺建字第09850003220 號函一節，被告為確認烏來空中纜車設施是否仍屬吊纜式機械遊樂設施，遂函詢主管機關交通部，經該部以99年5 月5 日交授管二二字第0990094061號函復略以：「…三、…惟本纜車自民國73年以來均依據『機械遊樂設施設置及檢查管理辦法』規定管理，是否得納入貴府之纜車自治法規管理，仍應尊重貴府研議結果辦理。」因交通部對空中纜車具機械遊樂設施功能之見解並未改變，從而被告續依財政部88年8 月27日台財稅第881939088
號函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
㈣、又遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220 元、半票150 元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220 元（內含清潔維護費80元）、半票150 元（內含清潔維護費60元）益證，原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票。本案被告根據原告娛樂稅自動報繳書所載，99年1 月及2 月使用票券分別為全票6,296 張、8,123 張；優待票76張、53張；半票4,422 張、7,223 張。99年3 月及4 月使用票券分別為全票6,028 張、4,115 張；優待票59張、63張；半票2,769 張、2,533 張，票價分別為全票220 元、優待票175 元、半票150 元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費，依據原告所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；原告所經營雲仙樂園於99年1 至4 月間，樂園中應徵娛樂稅部分僅剩有2 個項目：魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計應稅部分分別為全票120 元、半票90元，另免徵娛樂稅部分有6 個項目：諸葛馬80元、手搖船80元、釣釣樂80元、健身鞦韆80元、射箭80元、划船90元，合計免稅金額490 元，依財政部83年6
月15日台財稅第831596600 號函釋計算，99年1 至4 月其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為20% 、16% ，經計算後，樂園清潔維護費中（扣除內含營業稅及娛樂稅後），全票14元部分、半票9 元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅；至於優待票部分，按原告99年1 至4 月當期申報資料纜車來回費用優待票價115
元，占全票票價140 元之比例82% ，計算後得優待票64元，亦應課徵娛樂稅。從而按全票78元、優待票64元、半票47元，核計99年1 、2 、3 、4 月份樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額分別為70,379元、97,647元、60,410元、44,405元，惟原核定課徵99年2 月娛樂稅額為97,447元，短徵200 元，基於行政救濟不得更不利於原告之法理，維持原核定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件爭點厥在：原告所經營之烏來空中纜車係遊樂設施或交通工具？又被告所為補徵前開99年1 月至同年4 月之娛樂稅處分，是否適法有據？
㈠、按「娛樂稅，依本法規定徵收之。」、「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」娛樂稅法第1 條、第2 條第1 項第6 款、第3 條分別定有明文。娛樂稅法係就該法第2 條第1 項各款所規定之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額予以徵收；而自該條項第1 款至第5 款均是針對娛樂場所或娛樂活動而為之規範，暨同條項第6 款後段係為「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之規範文字，可知本款前段乃關於提供娛樂設施供人娛樂之例示規定，至於後段則屬關於提供娛樂設施供人娛樂之概括規定，亦即只要性質係屬「提供娛樂設施供人娛樂」而為之收費，即屬依本款應對之課徵娛樂稅範圍。因此，空中纜車固屬架空索道之運輸設備，然若就其整體功能實質觀之，足認亦屬娛樂設施之性質者，即應認屬上述娛樂稅法第2 條第1 項第6 款後段所稱之其他供人娛樂之娛樂設施，此參內政部訂定之「機械遊樂設施管理辦法」第2 條第3 款規定：「本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施。…三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車、觀纜車及其他以鋼索（鍊）懸吊運動之設施。」益明。
㈡、次按「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」業經財政部83年6 月15日台財稅第831596600 號函釋示在案。而依娛樂稅法第2 條規定可知，娛樂稅乃針對娛樂稅法規定之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動收取之費用，所徵收之稅捐；並此娛樂稅之徵收並不以提供人或舉辦人收取費用之名目作為是否徵收之範圍，而應以該費用實質上是否屬提供娛樂而收取之費用判定之，此自同條第2 項：「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」之規定，亦得佐證之；而上述財政部函釋即為防免藉由其他名目收費以規避娛樂稅之認定事實之行政規則，核與娛樂稅法之規定意旨相符；並因其僅是闡明以清潔維護費名義收取之費用，若其實質上仍屬娛樂稅法第2
條所規範應課徵娛樂稅之收費，則仍應依娛樂稅法規定對之課徵娛樂稅，而非另行創設「清潔維護費」應課徵娛樂稅之依據，自與租稅法定原則無違，而得為其所屬人員辦理相關案件所援用。原告主張：財政部上述函釋將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵範圍，有違租稅法定主義云云，容有誤解，尚無可採。
㈢、經查，原告自53年間開始營運烏來空中纜車，該纜車位於烏來風景特定區內，起點設置在烏來鄉南勢溪北岸，通往坐落南勢溪南岸山麓之烏來雲仙樂園為其終點，南北麓兩地藉由纜車連為一體；而雲仙樂園遊客係於北岸纜車站購買「空中纜車暨樂園入場券」，始得至南岸之樂園；該票價內含搭乘纜車來回費用及雲仙樂園之「入園費」、「清潔維護費」等事實，有經濟部執照（見原處分卷㈠第60頁）、原告入園售票口牌示照片（標示「全票220 元、半票150 元，含纜車來回、雲仙入園券」－原處分卷㈡第3 頁）、入場券照片（登載纜車影像，並於全票220 元票券記載內含清潔維護費80元、半票150 元記載內含清潔維護費60元－見原處分卷㈡第4
頁）等件影本附卷可稽，且為兩造所不爭，自堪信為真實。核原告於系爭空中纜車北岸起站，將搭乘纜車費用與樂園入場券結合於同一票券販售，並未出售單獨搭乘空中纜車之車票，而遊客搭乘纜車抵達南岸時，即得逕行進入南岸樂園，別無其他區隔管制；考量空中纜車之各個俯仰角度可以有更為廣泛之景觀視野，自屬原告招攬遊客之重要賣點，此參雲仙樂園電腦網頁有關樂園圖片說明，主要係以纜車相片呈現，且廣告文詞亦曾載明：「邁向21世紀的雲仙樂園…配合推出新型空中纜車的服務，舉辦彩繪纜車活動…讓彩繪纜車與優美的自然風光水色相得益彰…」等文（見原處分卷㈡第19-20 頁），在在顯示系爭具有交通功能之空中纜車，亦係原告為遂行雲仙樂園娛樂機能所一併提供之娛樂設施，亦即系爭空中纜車與樂園因原告上開規劃，同屬其供人娛樂之遊樂設施，二者具有不可分性；遊客於購買上開入場券，搭乘系爭空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是系爭空中纜車係屬供人娛樂之遊樂設施，而在娛樂稅法規定課徵娛樂稅之列，洵堪認定。原告主張：雲仙樂園未另外收取門票，乃因遊客就樂園內之各項娛樂設施須各別付費，且遊客已付費搭乘空中纜車，故給予優惠不再收取入門票，乃商業招攬手法，故不能以空中纜車之收費即等同雲仙樂園之入門票，而未單獨出售搭乘空中纜車之車票，則係基於節源考量云云，核與其上述售票亭之牌告不符，且未視該樂園除特定收費之娛樂設施外，本身空間範圍即係具遊憩性質之娛樂設施，而與中世紀之交通工具有別，是原告上述主張，要無可取。至內政部73年10月8 日台內營字第256556號函旨在排除載運人員或貨品交通運輸之空中纜車，工業用架空索道等「運輸設備」，無觀光纜車之適用，核與本件纜車之搭乘業與樂園之遊憩結合，已具娛樂性質之情形有別，並不因該纜車是否位於樂園主體內，而異其認定，故原告以系爭纜車不在該函所稱之樂園範圍內，質疑認定系爭纜車屬遊樂設施之合法性，尚無可採；又烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等，乃均有單獨車票之出售，核與系爭烏來空中纜車無法與雲仙樂園切割，單獨呈現其交通功能之情形有別，原告亦無以上述柴車等未見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅，而為被告就系爭空中纜車課徵娛樂稅係有違憲法平等原則之論據。
㈣、次查，原告上述票價所含項目有纜車來回費用、保險費、入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）及樂園清潔維護費（全票80元、半票60元），已如前述，核該票價結構中所含之樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連性，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用。又原告所經營雲仙樂園於99年1 至4 月間，樂園中應徵娛樂稅部分僅剩有2 個項目：魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計應稅部分分別為全票120 元、半票90元，另免徵娛樂稅部分有6 個項目：諸葛馬80元、手搖船80元、釣釣樂80元、健身鞦韆80元、射箭80元、划船90元，合計免稅金額490 元，依前揭財政部83年6 月15日台財稅第831596600 號函釋計算，99年1 至4 月其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為20%
、16% ，經計算後，樂園清潔維護費中（扣除內含營業稅及娛樂稅後），全票14元部分、半票9 元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非為娛樂活動所支出，故票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，再經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅；至於優待票部分，按原告99年1 至4 月當期申報資料，纜車來回費用優待票價115 元，占全票票價140 元之比例82% ，計算後得優待票64元，亦應課徵娛樂稅。從而，被告依原告娛樂稅自動報繳書所載其99年1 至4 月使用票券全票依序為6,296 張、8,123 張、6,028 張、4,115 張；使用優待票76張、53張、59張、63張；半票4,422 張、7,223 張、2,769
張、2,533 張，按全票78元、優待票64元、半票47元，分別核計原告就99年1 、2 、3 、4 月份應補徵娛樂稅額分別為70,379元、97,647元、60,410元、44,405元，惟原核定課徵99年2 月娛樂稅額為97,447元，短徵200 元，基於行政救濟不得更不利於原告之法理，維持原核定，於法自無不合；原告未舉證證明其所收「空中纜車暨樂園入場券」票價中，所謂「清潔維護費」名目費用無關其提供娛樂設施所收之對價，是其空言主張：被告將「清潔維護費」納入本案娛樂稅課徵娛樂稅之範圍，並無法律依據，本件處分係屬違法云云，要無可採。至原告所販售之「空中纜車暨樂園入場券」，既將纜車車票與進入樂園之費用結合，無單獨纜車來回車票之販售，致僅樂園遊客始會購買該票券，搭乘纜車進入樂園娛樂，是縱由票券金額中非不得推算出內含之纜車來回費用，亦無改系爭空中纜車已具娛樂性質，並非單純交通運輸工具之認定。是原告另主張：系爭纜車來回費用，性質上應屬交通工具費用云云，仍無可取。
㈤、而被告前因臺灣省觀光事業委員會於53年3 月16日以台觀設字第0481號通知中載明：「纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可」；前臺灣省政府交通處於72年8 月17日以72交觀字第39267 號函說明二：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，…且該纜車1 次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施」；前臺灣省稅務局於72年9 月6 日以72稅三字第51801 號函：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」被告於88年3 月8 日以88北縣稅消字第371587號函謂：「二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9 月1 日北縣稅三字第93053 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，…」（見同上原處分卷㈠第85-86 、187-188 頁；本院卷第67-68
頁），迄88年3 月之前，固未就原告所經營之系爭空中纜車，課徵娛樂稅，為兩造所不爭。惟交通部前於74年1 月3 日業以交路（73）字第28977 號函謂：「主旨：關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，…」及所附會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄…五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2 條第1 款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3 條第1 項第1 款、第3 項及『機械遊樂設施管理辦法』第2 條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；…」認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施（見同上原處分卷㈠第149-152 頁），而變更臺灣省政府交通處上開見解；復以88年7 月23日交路88字第035975號函再度重申烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」。財政部遂於88年8 月27日以台財稅第881939088 號函釋（下稱88年8 月27日函釋）：「臺北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照。」（見同上原處分卷㈠第93頁），交通部並於89年4 月20日交路89字第004038號函覆原告陳情，認其對上開74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函無庸從新釋示（見同上原處分卷㈠第113
頁）。而交通部雖非事涉機械遊樂設施硬體管理之主管機關，然係交通事業及發展觀光條例之主管機關，有權解釋交通工具及觀光遊樂設施內涵；而被告於88年3 月之前，縱未對系爭空中纜車課徵娛樂稅，亦僅涉及前未予課徵違法與否之問題，仍無礙系爭纜車係屬供人娛樂遊樂設施，被告予以課徵系爭99年1-4 月娛樂稅係屬合法認定。原告主張：交通部非上述「機械遊樂設施管理辦法」之主管機關，所為之上述函釋不合法，乃無效；財政部據之而為上述函釋，自亦無效，且有違誠信原則，故被告課徵原告娛樂稅欠所依據，有違租稅法定主義，並非適法；縱認交通部當初為有權函釋者，亦應進一步探討應否適用行政程序法第174 條之1 規定云云，無非其個人一己之主觀見解，且將系爭事實認定問題，誤認屬租稅法律主義、或法律保留之範疇，洵無可採。
㈥、雖兩造因被告持續開徵各期娛樂稅而爭議不斷，經交通部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函送該局92年4 月8 日召開「纜車為大眾運輸工具或機械設施之認定及其監督權屬問題」會議記錄：「玖、決議：一、目前主題樂園內所設置之空中纜車，主要功能為觀光遊憩使用，安全維護之檢查機制，依行政院核定『維護公共安全方案』、『觀光及遊樂地區經營管理與安全維護督導考核作業要點』等相關規定辦理。二、依經濟部標準檢驗局69年1 月28日公布『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3 點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施…』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。故未來於主題樂園區外所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範」，經濟部水利署臺北水源特定區管理局亦以93年7 月2 日水臺建字第09350034180 號函謂：「經內政部認定烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。…另有關『纜車為大眾運輸工具或機械設施之認定及其監督權屬問題』，業經交通部觀光局召會研商結果至為明確，…是該（烏來）空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施，本局自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理，且本局於管轄期間並未發給任何纜車使用執照。」等情（見同上原處分卷㈠第125-126 、133-134 頁）。然交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函覆本院另案查詢時表示：「…二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施…三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車…』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集…相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，…嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。…至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4 月16日…函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄…（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將…烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定管轄權恆定原則，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。…為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1 項…規定，…報請行政院核示…」旋於93年9 月10日再以交路字第093005206811號函覆本院表示：「主旨：關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案，…二、…業經行政院祕書長93年9 月2 日院臺文字第0930039908號函復『奉示：請照本院經濟建設委員會協商結論辦理』，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。」及檢附行政院經濟建設委員會協商結論：「…㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置、管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置、管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」等情在卷（見同上原處分卷㈠第135-136 、140-141 、165-166 頁），足見原告之烏來空中纜車之屬性，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，即未變更其之前認定系爭空中纜車為遊樂機械設施之見解。因而財稅主管機關財政部參酌交通部意見後，以上揭88年8 月27日函釋原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅，洵屬有據。而被告對原告在財政部上揭函釋作成前，因前臺灣省稅務局72年9 月6 日72稅三字第51801 號函，未對原告經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部上揭88年8 月27日函釋應自其作成後適用（不能溯及適用），此已顧及原告之信賴，無何違反誠信原則之處，併予敘明（本件乃99年1 至4 月期娛樂稅，應適用該函釋）。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告所為上述補徵娛樂稅處分，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236
條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　22　　日臺北高等行政法院第三庭
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　27　　日書記官 黃玉鈴