臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度簡字第357號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 11 月 30 日
• 法官: 陳心弘
• 法定代理人: 陳金鑑
• 原告: 莊佳瑋
• 被告: 財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第357號原 告　莊佳瑋
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年3 月31日台財訴字第10000075430 號（案號：第10000411號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）1,929 元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233
條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：
原告民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人及配偶林欣屏取自台灣塑膠工業有限公司（下稱台塑公司）、交通部公路總局台中區監理所（下稱台中區監理所）、中國醫藥大學附設醫院（下稱中國醫藥醫院）、威信工程顧問股份有限公司（下稱威信公司）演講鐘點費3,200 元、3,200 元、2,500 元、2,000 元，必要費用及成本各列960 元、960 元、600 元、750 元，而所得總額均列為0 元。經被告依給付單位開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，將系爭收入核定為薪資所得計10,900元，歸課被告97年度綜合所得總額2,261,971 元，所得淨額1,682,348 元，應補稅額1,929
元。原告不服，申經復查未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：
⑴上開10,900元，係屬講演之鐘點費收入，非屬薪資所得，依所得稅法第4 條第1 項第23款規定應免納個人綜合所得稅：①就規範而言：
1.所得稅法第14條第1 項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：... 第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：1.薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。2.前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」準此，「薪資所得」係指以在職務上或工作上取得之各種薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費收入，依租稅法定原則，如未符合前述「薪資所得」之要件者，即不得逕行認列為薪資所得。
2.而勞動基準法第2 條第3 款規定：「3.工資：謂勞工因工作而獲得之報酬；包括工資、薪金及按計時、計日、計月、計件以現金或實物等方式給付之獎金、津貼及其他任何名義之經常性給與均屬之。」，就所得稅法與勞動基準法中關於薪資之定義，依體系解釋可知，「薪資所得」係指以在職務上或工作上取得經常性給與之各種薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費收入，如僅為一次性之所得，自非薪資所得至明。3.依所得稅法第4 條第1 項第23款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰…23、個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入。但全年合計數以不超過18萬元為限。」故如屬個人講演之鐘點費收入者，即非屬薪資所得，於全年合計不超過18萬元部分，應免納所得稅。
②就事實而言：
1.原告為任職台灣彰化地方法院檢察署之公務員，原告之配偶林欣屏為任職建業法律事務所之受僱律師，每月均各自台灣彰化地方法院檢察署、建業法律事務所領取固定薪資（可能不定期領取獎金），而系爭10,900元之給付乃係原告以檢察官、原告配偶以律師之專家身分，受邀，分別進行專題演講所領取之鐘點費，對受邀演講者而言，核其性質係屬所得稅法第4 條第1 項第23款之講演鐘點費收入，於全年合計不超過18萬元部分，自應免納所得稅。
2.且前開給付僅係一次性之講演鐘點費收入，並非屬台中監理所、台塑公司、中國醫院、威信公司對原告暨其配偶之經常性給與，原告暨其配偶亦非以專職演講作為經常性之工作職務，台中監理所、台塑公司、中國醫院、威信公司更非原告暨其配偶之雇主，足證該給付確非屬薪資所得，而為講演鐘點費收入至明。
③因此，被告以系爭10,900元認列為薪資所得，並據以核課1,929 元之綜合所得稅，顯已違反所得稅法第14條第1 項、同法第4 條第1 項第23款等規定，復查決定及訴願決定迭予維持，均應予撤銷。等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
⑵復查決定及訴願決定所援引財政部74年4 月23日台財稅第14917 號函釋（以下簡稱74年函釋），認定系爭10,900元屬該函釋所稱之所得稅法第89條第3 項之「授課鐘點費」，而屬同法第14條第1 項第3 類所稱之薪資所得者，實有所誤。
①74年函釋因所得稅法並未區分「講演鐘點費」、「授課鐘點費」而失其解釋意義，自無適用餘地。
1.遍觀歷次修正之所得稅法中，僅有第4 條第1 項第23款規定存有「講演鐘點費」，從未有所謂「授課鐘點費」之規定，身為主管機關之財政部逕以前開函釋，區分「講演鐘點費」、「授課鐘點費」，並將「授課鐘點費」認定屬所得稅法第89點第3 項所稱之「授課鐘點費」，已明顯牴觸所得稅法。
2.又前開函釋亦於87年版中自承「現行所得稅法第89條並無有關鐘點費之規定，故說明二第四行『所得稅法…亦即』等文字刪除」，益徵歷年修正之所得稅法中並無所謂「講演鐘點費」或「授課鐘點費」之區分，更沒有所謂「授課鐘點費」的認定，系爭函釋已失其區分辨別之解釋目的，當然不應繼續適用據以認定為薪資所得。故被告、訴願機關以該函釋為據，核定補繳稅額及駁回原告復查、訴願之申請，顯非適法。
②74年函釋增加法律所無之限制、違反平等原則，亦應不予適用：
1.查所得稅法第4 條第1 項第23款規定，該規定係明文規範「講演之鐘點費」全年合計數以不超過18萬元限度內即應免納所得稅，而未再增加其他限制要件。而74年函釋竟謂：「公私機關、團體、事業及各級學校，聘請學者、專家專題演講所給之鐘點費，屬所得稅法第4 條第23款規定之講演鐘點費，可免納所得稅，…。公私機關、團體、事業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬所得稅法第89條第3 項所稱之授課鐘點費，亦即同法第14條第1 項第3 類所稱之薪資所得。該授課人員並不以具備教授（包括副教授、講師、助教等）或教員身分者為限。」逕自將所得稅法第4 條第1 項第23款之「講演之鐘點費」限縮為僅有聘請學者、專家專題演講所給之鐘點費始得免納所得稅，而不問活動目的、活動性質、參與者有無付費、演講者有無收取特別高額之鐘點費等等因素，一概將開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程所發給之鐘點費，不當擴張解為應納所得稅之薪資所得，顯係增加所得稅法第4 條第1 項第23款關於「講演之鐘點費」於18萬元限度內免納所得稅之限制，核屬增加法律所無之限制，並增加原告法律所無之負擔，該函釋自不得予以適用。
2.此外從納稅義務人的角度視之，無論是「鐘點講演」或「鐘點授課」，其事前的準備並無不同、在講演時的付出及努力亦無二致，且皆具有傳播專業知識的社會效益，基於平等原則「相同事物相同處理」之法理內涵，當然不應區別對待。但系爭函釋無端割裂二種類別，顯然違反平等原則至明。
⑶退萬步言，倘認前開財政部74年4 月23日函釋仍有適用，則系爭10,900元亦屬專家專題演講所給之「講演鐘點費」：
①承前說明，所得稅法本無區分「講演鐘點費」、「授課鐘點費」，前開財政部74年函釋自無再予適用之餘地。退而言之，倘認該函釋仍有適用者，然原告暨其配偶受邀講演時，所認知者均係基於法律專業，針對「法律專題」進行講演，而非就所謂「訓練班、講習會、及其他類似性質之活動」進行講授課程，所受領之費用亦應屬所得稅法第4
條第1 項第23款規定之「講演鐘點費」，於18萬元範圍內免納所得稅。
②況原告暨其配偶，甚至多數受邀之講演者，通常均係依主辦單位告知之專題內容進行講演，對於主辦單位究係舉辦「專題演講」或「訓練班、講習會」之活動名稱，實無所悉，倘容認得以主辦單位舉辦之活動名稱為「專題演講」或「訓練班、講習會」，即認前者之鐘點費免納所得稅，後者之鐘點費則屬薪資所得，無疑係將所得稅之徵收標準，繫諸於第三人舉辦之活動名稱，而非交由法規加以明定，亦有違租稅法定原則至明。
⑷綜上所述，系爭10,900元依其性質及法律規定，確係屬所得稅法第4 條第1 項第23款「專題演講」之鐘點費收入，應法免納所得稅，倘容任其誤列為應納所得稅之薪資所得，將使所得類型之認定衍生重大爭議。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：
⑴相關法規及函釋：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第3 類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及第3 類第1
款、第2 款所明定。
②又「公私機關、團體、事業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬同法第14條第1 項第3 類所稱之薪資所得。授課人員並不以具備教授（包括副教授、講師、助教等）或教員身分者為限。」為財政部74年函釋明釋在案。
⑵原告97年度列報其本人及配偶取自台塑公司、台中區監理所、中國醫藥醫院、威信公司執行業務收入（9B）計10,900元，必要費用及成本3,270 元，執行業務所得0 元，經被告依給付單位開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單核定薪資所得計10,900元，歸課綜合所得稅，並無違誤。
①查國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而所得稅法施行細則係主管稅務機關，依法律或有關法令規定意旨，就各類稅款調查、審核及徵收訂定細則，為執行所得稅法有關之細節性、技術性之事項而訂定，此由所得稅法施行細則第1 條及所得稅法第121 條訂有明文即可推知。又首揭財政部74年函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就公私機關、團體、事業及各級學校，所發給之鐘點費，屬薪資所得或講演鐘點費之認定等技術性、細節性事項所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦。
②次查74年12月30日修正公布施行之所得稅法第89條第3 項規定，固將修正前關於「授課之鐘點費」等部分文字刪除，惟修正理由並無將「授課之鐘點費」認屬所得稅法第4
條第1 項第23款規定之講演鐘點費之意思。財政部編印87年版所得稅法令彙編，爰配合上開所得稅法第89條第3 項修正刪除首揭函釋中「所得稅法第89條第3 項所稱之授課鐘點費，亦即」等文字，惟仍保留該函釋「主旨：講演鐘點費與授課鐘點費之區別如說明。」等文字，並未對該函釋為實質內容之變更；又該函釋仍續編入行為時94年版所得稅法令彙編，顯示該函釋核無失其效力之情況。是原告訴稱財政部74年函釋違反租稅法定主義等，顯係對於法令之誤解，核無足採。
③按所得稅法第14條第1 項第3 類明定所謂薪資所得，係指凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得；其所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額，包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。足見所謂薪資所得，不以僱傭關係所得之報酬為限，提供勞務亦不限於體力勞動，所得報酬之方式不限於固定之月薪，且其工作不一定須完全聽命於人，舉凡基於職務關係，提供勞務換取報酬，不必負擔盈虧之責者，除非法令有特別規定，例如稿費、講演之鐘點費，依所得稅法施行細則第8 條之5 第3 項規定，屬執行業務所得外，均應歸類為薪資所得。
⑶綜上，原告及其配偶取自上開給付單位之報酬，依首揭規定，核屬薪資所得非屬講演鐘點費，其主張核不足採，原核定薪資所得10,900元並無不合。而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴本件爭議在系爭10,900元之所得究竟是如何之性質？
①主軸爭執在於，原告訴稱「係屬講演之鐘點費收入，非屬薪資所得，依所得稅法第4 條第1 項第23款規定應免納個人綜合所得稅」，而被告抗辯「參酌財政部74年函釋，應屬按所得稅法第14條第1 項第3 類明定之薪資所得」。隨之有兩項爭執，其一是74年函釋的妥適問題？其二是系爭給付是否屬74年函釋所稱專家專題演講所給之講演鐘點費。
②這涉及到稅法上對「所得」如何定性？稅法與相關法規如何融合才符合整體規範之解釋或適用；而稅法上又是如何觀察「講演之鐘點費之收入」，以及74年函釋之妥適性及其適用範圍；均是待釐清事項。
⑵所得如何定性？按有所得即應納稅，但稅捐之課徵有以下的基本考量：實質上需要斟酌量能課稅原則，程序上需要考量稅捐法定原則，而執行上需要注意課稅經濟原則。
①就所得稅法第14條而言，個人所得概分10類，營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得及權利金所得、自力耕作漁牧林礦之所得、財產交易所得、競技競賽及機會中獎之獎金或給與、退職所得、其他所得等，合計為個人年度的綜合所得。這是經濟活動模式引起所得發生的原因為分類方式，所得的類型化有助於規範的明確性及課徵的經濟性，以求貫徹量能課稅的實踐。而系爭所得比較傾向執行業務所得或薪資所得，首應釐清的是二者如何定性及區隔，以及這樣的處理方式是否符合對稅捐稽徵的基本考量。
②由所得稅法第14條第1 項第2 類（執行業務所得）及第3
類（薪資所得）來觀察，稅法上所稱執行業務所得，著重在以技藝自力營生，而薪資所得，則著重在職工薪資及提供勞務者之所得，然其區分仍應考量下列因素：
1.其實在私法上，無論是薪資所得還是執行業務所得，均是因為提供勞務而獲得之報償，而可稱為「勞務所得」。而私法上之各式各樣勞務契約，亦得依其「屬人性」之高低，而為下之排序：
A.其「屬人性」最高者為僱傭契約，其約定特色在於勞務提供者必須完全依勞務受領者之指示提供勞務，本身亦不負擔工作成敗之責（由勞務受領者自行負擔），完全依所提供勞務之程度領得報償。一般之勞動契約均有此特質。
B.而「獨立性」最高者則為承攬契約，其勞務提供者對提供勞務之方式享有自由，不必受勞務受領者之指示，但必須負擔工作成敗之責，其報償之領取及數額完全視其工作成果定之。
C.介於前二者之中，而被視為勞務契約之典型，即民法之委任契約。
2.稅法上所稱之薪資所得，一般均是指因僱傭契約所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得。而稅法上之執行業務所得則比較近似於因承攬或委任契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣除「業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。
③但以上民法上勞務契約之分類，或許可以用來比擬說明薪資所得與執行業務所得之區別，但稅法畢竟不同於民法，有其自身之規範目標。而稅法上執行業務所得定性所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」（即所得稅法第11條第1
項所稱之自力營生），易言之，真正的標準還是要回到社會通念，依商業活動類型，判斷勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有「明顯可查知，具一定數量金額」的其他費用成本支出。這樣的理解，是由課稅的觀點來觀察所得。
1.舉例而言，學校授課教師按鐘點費計算當月所得，若以帶狀的課程來觀察，教師之所得傾向薪資所得之判准；而時薪員工就職當日離職，僅屬數小時的工作獲致之所得雖以時計價，在判斷上仍屬薪資所得。因此，薪資所得並非以是否為經常性給與或如何計價為判准，而是以勞務及報酬間互動為觀察。
2.行政法規均寓有行政法上的管制目的，勞動基準法關於勞工薪資之規定是採計資遣、退休、撫卹、賠償等的基礎，當然及於其他任何名義之經常性給付，這是有利於勞工之管制目的，但並非經常性幾付是薪資所得的特徵，而不符經常性給付者，即非薪資所得。故原告以勞動基準法為判准，而認為一次性給付非屬薪資所得者，應無足採。
④又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而所得稅法施行細則係主管稅務機關，依法律或有關法令規定意旨，就各類稅款調查、審核及徵收訂定細則，為執行所得稅法有關之細節性、技術性之事項而訂定，此由所得稅法施行細則第1 條及所得稅法第121 條訂有明文即可推知。1.財政部74年函釋，就講演鐘點費與授課鐘點費之區別：A.公私機關、團體、事業及各級學校，聘請學者、專家專題演講所給之鐘點費，屬所得稅法第4 條第1 項第23款規定之講演鐘點費，可免納所得稅，但如與稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫等全年合計數，超過新臺幣180,000 元以上部分，不在此限。
B.而公私機關、團體、事業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬同法第14條第1 項第3類 所稱之薪資所得。該授課人員並不以具備教授（包括副教授、講師、助教等）或教員身分者為限。
2.這樣的區隔方式，是將「專題演講所給之鐘點費」列入執行業務所得的範疇，而將「講授課程所發給之鐘點費」納入薪資所得之範疇。就二者之區隔，由勞務所得者提供勞務有無「明顯可查知，具一定數量金額」的其他支出的觀點，演講鐘點費傾向智慧分享而傾向執行業務所得，而授課鐘點費傾向勞務提供而傾向薪資所得。雖然二者均需要某個程度的準備，但這個程度無法精細到「明顯可查知，具一定數量金額」的成本概念時，就會衍生稅捐稽徵成本的不具經濟性，稅法上必須做捨取，而這份捨取，符合稅捐之課徵的基本考量（量能課稅原則、稅捐法定原則、課稅經濟原則）即可。
3.財政部74年函釋，係財政部基於主管機關職權，就公私機關、團體、事業及各級學校，所發給之鐘點費，屬薪資所得或講演鐘點費之認定等技術性、細節性事項所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。原告主張財政部74年函釋違反法律保留原則、增加法律所無之限制云云，尚非可採。
⑤個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入是一種智慧的呈現，在性質上比較接近執行業務所得的範疇，如果沒有免稅的規範，這些所得是應稅的；但人類智慧結晶的分享，是有助於人類進化，給予適當的免稅額是制度上的誘因，鼓勵人們適當的分享智慧；惟若不設限，則以此為業的執行業務所得，似乎又是課稅上的漏洞。所以我國設限是18萬元，這充分表現這個人不是以這類型的分享為業。因此所得稅法施行細則第8 條之5 第3 項稱「本法第4 條第1 項第23款規定之稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費收入，均屬執行業務所得」者，就是此意。故本院以執行業務所得的範疇來觀察「專題演講所給之鐘點費」，而以薪資所得之範疇來檢視「講授課程所發給之鐘點費」，是有原因的。
1.但原告又稱：受邀講演時，所認知者均係基於法律專業，針對「法律專題」進行講演，而非就所謂「訓練班、講習會、及其他類似性質之活動」進行講授課程，所受領之費用亦應屬所得稅法第4 條第1 項第23款規定之「講演鐘點費」，倘容認得以主辦單位舉辦之活動名稱為「專題演講」或「訓練班、講習會」，即認前者之鐘點費免納所得稅，後者之鐘點費則屬薪資所得，無疑係將所得稅之徵收標準，繫諸於第三人舉辦之活動名稱，而非交由法規加以明定，亦有違租稅法定原則云云。
2.稅法上認定「專題演講所給之鐘點費（執行業務所得）」或「講授課程所發給之鐘點費（薪資所得）」不是以提供勞務者之認知為標準，也不是以舉辦活動之一方為判准，而是一種綜合性的判斷，而這個綜合性的判斷在於薪資所得與執行業務所得之區隔。其實質意義就是薪資所得是具備某一能力而受聘，而提供勞務，但無「明顯可查知，具一定數量金額」的費用成本支出（若屬於二者的共通成本，類似於上下班的交通費用等，當然無法作為判准，或作為判斷之特徵）；但執行業務所得應該得以分析出「顯可查知具體金額之費用或成本。由這樣的觀點，自不難理解74年函釋：公私機關、團體、事業及各級學校，聘請學者、專家專題演講所給之鐘點費，屬所得稅法第4 條第1 項第23款規定之講演鐘點費，可免納所得稅（18萬元內）；而開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬同法第14條第1 項第3 類所稱之薪資所得。
3.如果稅捐稽徵的作業（認定是否為講演鐘點費）是以勞務提供者主觀的認知為判斷，則會有實際應屬薪資所得者混淆在免稅所得之範圍內；如果僅以舉辦活動之一方所開立之憑證為標準，則舉辦活動者與應邀演講者之間的私誼就會影響到稅捐之稽徵；這些都將形成稅捐稽徵成本之拉高。就此，帶狀研習訓練活動，比較類似於學校之授課，而授課師資之所得是薪資所得，所以帶狀研習訓練活動之師資所得，應該屬於薪資所得。因類似訓練班之活動，均依學習目的排定課程，聘請講師授課，按授課節數發給鐘點費，為再教育之一種，與學校教育性質相似；講師所得之鐘點費，與學校教師（授）之鐘點費並無本質上差異，應屬薪資所得。而帶狀研習訓練活動聘請一位老師是薪資所得，聘請二、三位老師也應該是薪資所得，即使將帶狀研習訓練活動的各別課程各別聘請師資，各別師資之加總與分屬，仍屬薪資所得，在判斷成本上是比較低的；這是符合稅捐之課徵的基本考量（量能課稅原則、稅捐法定原則、課稅經濟原則）。
4.系爭所得經被告向台塑公司、台中區監理所、中國醫藥醫院、威信公司等機關或事業查詢（參原處分卷p.07至p.20）：台塑公司及台中區監理所，係分別請原告擔任「緊急醫療救護技術人員複訓」課程講師及參與駕訓班、代檢廠負責人及所屬檢驗考驗員座談會，支付原告訓練鐘點費及講師費，原告配偶林欣屏取自威信公司者，係該公司給付林欣屏參與工業區產學合作推動計畫中區工業區第1 次種子人員訓練公開場合特定對象之講授課程出席費，取自中國醫藥醫院者，則係97年2 月15日至該院參與醫事法律討論會所支領之講師費，這些都是帶狀研習活動，因此被告認定系爭所得為薪資所得，應無疑義。
⑶至於，原告爭執所得稅法本無區分「講演鐘點費」、「授課鐘點費」，前開財政部74年函釋自無適用餘地者。經查：
①62年12月29日修正公佈之所得稅法第4 條各種所得免納所得稅事項，並無「個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入」得以免稅之規定。但當時關於扣繳義務人及納稅義務人之規定，同法第89條第3 項後段即明文「公私機關、團體、學校、事業每年所給付之薪資、授課之鐘點費及各種勞務報酬。依本法規定不屬扣繳範圍，或因未達起扣點。而未經扣繳稅款者。應於每年一月底前。將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等。依規定格式。列單申報主管稽徵機關」關於授課之鐘點費若為不屬扣繳範圍，即應列單申報。
②而後，66年1 月30日修正之所得稅法第4 條第23款，才將個人稿費、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費等之收入，規範為免納所得稅（當時無上限）；同法第89條第3 項後段之規定並未修正。69年12月30日修正之所得稅法第4 條第23款，才將版稅加入，但全年合計數以不超過六萬元為限（而84年1 月24日才修正上限為18萬元）。
③關於同法第89條第3 項後段，才於74年12月30日因應修正為「公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第九類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關」，並進而於78年12月30日因應修正為「公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第九類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於二月十日前；將免扣繳憑單填發納稅義務人」。
④所以66年1 月30日修正之所得稅法第4 條第23款修正後（有關於講演鐘點費之規定），至74年12月30日所得稅法第89條第3 項後段修正前（有關於授課鐘點費之規定），所以財政部才有74年函釋之必要。足見原告質疑：遍觀歷次修正之所得稅法中，僅有第4 條第1 項第23款規定存有「講演鐘點費」，從未有所謂「授課鐘點費」之規定者；應屬有誤，而據以質疑74年函釋自無適用餘地者，應無可採信。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分及復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233
條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　30　　日臺北高等行政法院第七庭
法 官　陳心弘
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　30　　日書記官 鄭聚恩