臺北高等行政法院判決

原告

曹天民

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月22日台財訴字第09900367270 號（案號：第09902238號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：緣原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費扣除額新臺幣（下同）435,978 元，經被告初查以其中286,599 元不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額5,377,809 元，綜合所得淨額3,812,497 元，補徵應納稅額128,712 元。原告不服，申請復查，遭經駁回，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、憲法明文規定「人民有納稅之義務」，但「公平納稅」才符合憲法保障人民在法律上一律平等之原則。

（一）原告先父於89年中風，至96年棄世，7 年間共中風三次，至頸部以下全癱。其中又因三總醫療疏失，造成右上臂折斷及肺積水，於93年初進行氣切後，每天24小時均仰賴呼吸機及看護照顧（如附件1）。 鑒於親情，對中風病人康復過程之重要性，且對一般安養中心的不信任（如附件2-1 及2-2）， 故不論是在初期復健，氣切臥床及末期全癱又肺部纖維化之照護，均未送安養中心或呼吸照護病房（RCW）， 而採行經行政院衛生署中央健康保險局（下稱健保局）核准在案之「居家照護」方式，在家中安養，期以親情促進康復。

（二）「居家照護」係於84年3 月1 日全民健康保險（下稱健保）創辦後，為降低健保給付責任，針對殘障及慢性病患者所訂定的一種「醫療方式」。因現行健保規定慢性病病患住院不得超過3 個月，一旦期限屆滿，病患僅可就「慢性疾病病房」與「居家照護」二者擇一適用。選擇「居家照護」時，須經中央健保局（下稱健保局）同意後，病人方可留置家中。病人家屬尚得與合格的「居家護理機構」簽約後（如附件3 ），報備健保局，方可由簽約的「居家護理機構」定期派遣醫生及護士至病人住所訪視，進行體檢、衛教及更換胃管、呼吸管等醫療行為（如附件4 ）。

二、「居家照護」之病人住在醫院期間，所花費之醫藥，病房及耗材費用，均得憑藉醫院之收據，扣抵所得稅無誤；唯病人返家受照護期間，其家人為照護病人所耗之人力、醫療、耗材及往返醫院之救護車輛費用，雖目的相同，均為維繫重殘病人生命，財政部卻以「租稅法律主義」不同意認列，顯為偏頗，有違法意，茲申明於後：

（一）所得稅法第17條第l 項第2 款第2 目之3 ，業已明確規定納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，得得列報為列舉扣除額以計算個人之綜合所得淨額。唯財政部忽視民眾權利，15年來未參酌健保規定，修正「所得稅法施行細則」，反以行政命令等手段，限縮依法人民應享有之所得稅扣除額，實為不當。司法院釋字第415 號解釋文，其中對所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」規定之說明即知，「免稅額」規定之目的係以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。故納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。則財政部以行政命令及解釋令，不當規定「非」公立醫院、公務人員保險特約醫院，或「非」經財政部認可其會計記錄完備、正確之醫療院所之醫療費用，不得列報為所得稅扣除額，卻未斟酌考量該費用之支出，是否為完成醫療之必要目的，實有違法限縮人民應有之醫療費用所得稅扣除額。

（二）現行之「所得稅法施行細則」及行政命令解釋等對醫療費用扣抵部份，已不符「租稅公平原則」並明顯違反行政程序法第6 條「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇」，謹詳述於下：

1、受「居家照護」病人之消耗品花費，租稅上卻有差別待遇。病患住醫院所發生之全部醫療費用，健保局皆視為醫療費用，一律給付。其給付甚至包括病人住在醫院中，所耗用之日常消耗品，如「滅菌抽痰包」，尿袋，氧氣及供喉頭使用之Y 紗布等。至於在醫院中相關之自負額部份（如呼吸照護病房之自費部份）（如附件5）， 檢附該醫療院所之收據，亦均可列報為所得稅扣抵之項目。「居家照護」既是健保局同意之醫療方式，則病人家屬與健保局間之特約關係即已存在。但在「居家照護」期間所產生之相關醫療費用，健保局僅負擔約定之「居家護理機構」定期派遣醫生及護士，到病人住所訪視，體檢、衛教及更換胃管、呼吸管之費用。至於病人在「居家照護」中，家屬為照顧病人，所支付之其他費用，如雇用護佐以進行照護之勞務費用，接送依賴呼吸機之全癱病人往返醫院救護車車資，以及「滅菌抽痰包」，床墊，尿袋，氧氣及喉頭使用之Y 紗布等日常消耗品，被告卻拒絕視為醫療費用，堅持財政部之解釋函令，主張「非公立、非與全民健康保險具特約關係之機構」費用，而逕行否准。病人所使用之相同消耗品於住院時，可扣抵所得稅者，在「居家照護」中卻不得視為醫療費用，以扣抵所得稅。財政部忽視所得稅法中明定人民可依法扣除醫療費用之權利，其違反「租稅公平原則」及「行政程序法」之部份，十分明顯。

2、同是照顧病人之勞務費用支出，卻不一定同樣可以扣抵所得稅。勞務費用方面之扣抵更有明顯歧視窮人，偏愛富人之不公平，原告先父於89年中風後，為對病人執行「居家照護」之照顧，初期聘請3 班特別照顧護士，24 小 時不眠不休照顧；嗣後負擔不起，雖然已四肢全癱，仍減為1班特別護士，配2 名外勞照顧。因醫療疏失，必須依賴呼吸機，不得不改以1 名本國籍護佐配1 名外勞方式照顧，最末期臨終前，僅能以2 名外勞照護。雖然人力配置不同，但均以照護全癱之病人為目的，3 者在所得稅列報醫藥費用扣除額之認定上，卻有甚多差異。特別護士3 班制，月薪資為23萬7 千元，但不提供食宿全年費用約為285 萬元。我國籍護佐2 班制月薪資為6萬6千元，若由一人兼任時則供給食宿，全年費用為79 萬 元。外勞2 人，月薪資為1 萬5 千8 百元乘以2 人，須負擔食宿另加健保費，加班費及就業安定基金共約5千 元乘以2 人，全年費用約為50萬元但不含食宿。

3、其中「特別護士」3 班之費用甚高，除富裕人士外，實非一般人所能負擔者，被告憑財政部之解釋公文（非依法令）即77年8 月4 日台財稅字第770573548 號，要旨為護理師護士公會配合衛生署居家護理工作之收費准申報列舉扣除。同意「特別護士」3 班之費用可全額認列為「醫療費用」。至於「本國籍護佐」及「外勞」雖費用負擔略低，且工作內容相同（亦照料全癱病人），被告均以與「所得稅法第17條，第1 項第2 款第2 目第3小 目及「同法施行細則第24條之l 前段」不合，且不合財政部85年10月9 日台財稅第851917780 號函及台財稅第851916512 號函釋之內容不符，而逕予剔除。然則來自「獎卿護理展望基金會」之「特別護士」與來自「承恩」或「永康照顧服務勞動合作社」之「本國籍護佐」或「外勞」既然均對病人提供24小時之照顧服務，負責呼吸機及氧氣管理、抽痰痠、管灌、翻身、按摩及清潔病患等照護工作，縱然收費不同，亦不容財政部有所歧視。當前只同意扣抵來自「獎卿護理展望基金會」特別護士之勞務費用，不啻逼迫人民放棄較便宜之「本國籍護佐」或「外勞」，而去曲從高價格之「特別護士」。則財政部何以獨厚「獎卿」？任令請得起高價「特別護士」之富豪巨賈，獨享扣除醫療費用之權利？再者，掛呼吸機之全癱病人往返醫院，非救護車不可。健保迄無任何特約救護車，公立119 救護車又以非「救病」為由，拒載先父，要求原告改雇民間救護車。健保局既無任何「特約救護車」，若不改雇「順新」或「999 」救護車，如何載送病人輾轉醫院？至於「滅菌抽痰包」、床墊、尿袋、氧氣及喉頭使用之Y 紗布，若購自醫院，相同的品質與規格，價格卻高出許多。財政部不就實際費用支出部份為稽核，卻以「非特約機構」等語否准，實昧於實情，尚未能有親身體驗。諸公中獨無諤諤之士，皆為唯唯之徒。

4、歧視國內病人，通融海外遊子。猶有甚者，當財政部堅持85年之解釋函，主張「非」公立醫院、公務人員保險特約醫院，或「非」經財政部認可其會計記錄完備、正確之醫療院所之醫療費用，均不得認列為「醫療費用」時，卻於95年10月5 日以台財稅字第09504550630 號行政函釋，主張「納稅義務人及其配偶或受扶養親屬，因病在大陸地區就醫，其給付大陸地區醫院之醫藥費，准自當年度綜合所得總額中列舉扣除」。若財政部得以行政函釋，擴張所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 之適用範圍，使納稅義務人於大陸地區支出之醫療費用，可違反須為公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫院、或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院，之規定，得自其所得總額中予以扣除。則財政部拒絕對有「居家照護」病人之納稅義務人，為照顧病人之費用支出給予類似之考量，反匠化解釋法律，限縮前揭所得稅法之適用範圍，使納稅義務人無法將支付予「非」公立醫院、公務人員保險特約醫院，或「非」經財政部認可其會計記錄完備、正確之醫療院所之醫療費用列報為所得稅扣除額，實歧視國內病人，獨厚大陸遊子，其所為違反行政程序法第6 條，不言而明。

三、現行對「居家照護」醫療費用之認定，財政部一再以人手不足、稽徵困難等敷衍塞責，15年來未思增加人員，或改以「事後審查」、「行政委託」或「其他侵害人民基本權利較小」之方式填補立法之缺失，其行政怠惰明顯，違反人民與政府間之「信賴保護原則」及憲法之明確性保障，令人髮指：

（一）依行政院經濟建設委員會之估計，我國老年人口之比例將於108 年攀升至總人口數之14% ，屆時人口老化速度將超越鄰國日本，成為全世界人口老化速度最快之國家。政府為未雨綢繆，以照護老年人口所衍生之醫療、保險、賦稅、治安等相關經濟社會問題，已由健保局規劃將安寧療護及亞急性照護亦併入健保給付之際（如附件6-1 及6-2）。財政部卻依然故我，毫無動作。觀諸財政部所得稅法令彙編（94年版）中，僅該法第17條2 款之第64項中，對「居家護理機構」有所涉及。故知健保施行15年來，財政部卻昧於瞭解「居家照護」制度內，「居家護理單位」僅為襄助「居家照護」之單位，其實際照護病人行為，仍由病人家屬負擔。且所發生之各項費用中，除呼吸機及氧氣機等租金可由健保支付外，其他如醫材費（抽痰包、氧氣及呼吸皮管，床墊，尿袋及喉頭使用之Y 紗布）、24小時照顧服務費用及醫事人員探訪來回車資等，雖均為該醫療行為之必要費用，卻全由病人家屬負擔，其中又以照顧病人之人力費用支出為最大宗。相對於同一情況下進住「呼吸照護病房之自費部份，家屬檢附該醫療院所之收據，即可列報為所得稅扣抵之項目，其行政怠惰，無庸置疑。

（二）目前民眾對「非植物人」之重殘尊長病患照顧業已兩極化，除中產階級選擇委託「護理之家」照顧外，赤貧無財力者或因不信任「護理之家」者，多選擇將重殘尊長病患留置家中，或因節省開銷，或提升照護水準，加速康復。但此類長期24小時之照顧壓力大，事碎且煩瑣，一旦康復無期，經濟負擔日增，子女或配偶棄養重殘病患時有所聞外，亦有多人選擇同時結束本人及病人之生命，以為解脫（如附7-1 及7-2）。

（三）惜立法機關於立法時，未能妥善規劃，行政機關又未能於執行法令時，以行政函釋補立法之不足。事實上「居家照護」病人每日使用之抽痰包、尿布、看護墊及看護人力薪資（薪水、健保及就業安定基金等）均可採推定方式稽核，財政部應所為而不為，限制納稅義務人享有稅賦扣抵之適用範圍，致使人民老年健康成為行政怠情之犧牲品，其悖於憲法所保障人民之平等權。漠視實踐老年安養之目的（如附件8）， 有動搖國本之憂。

四、違反「重視孝道公益之原則」

（一）財政部訴願審議委員會，復創見主張「居家照護」醫療費用等非為醫療費用，竟以「關於公私立護理機構之選定，係個人基於護理機構服務品質、收費標準等需求而為自由選擇，致所支付之系爭費用，是否符合列舉扣除額中之醫藥費用，而可以自其所得總額中減除而享受稅捐之優惠，自應依租稅法律主義，依法核定」等語，主張外籍監護工薪資217,536 元，其保險費12,893元與就業安定基金22,355元，恆欣人力資源管理顧問有限公司（下稱恆欣公司）公司代辦費11,500元，救護車車資66,000元（含車資6000 元及特別護士費600 元），醫療耗材費14,215元，合計279,999 元均非來自公立護理機構之收費，而不得扣抵。

（二）目前公立護理機構，床位嚴重不足。升斗小民既無特權，又缺關係，根本無法送入。然訴願委員會諸公，卻認定「護理機構之選定」為原告自由選擇，則費用不得扣抵即為應該。殊不知此一決定書証明委員諸公皆為法匠，毫無常識。謹以國軍松山醫院（前空軍醫院）為例，大統艙式病房收容30至40張病床，每床1 人，身體清潔與更換尿布或衣褲均是眾目睽睽之下為之。原告之父雖然全癱，但意識清楚，一生行伍，孤傲不群，自不能接受赤身裸體，曝露公然。另報載有護理機構一根湯匙餵20至30人情事（如附件9）， 身為子女實亦無法狠心棄其於該護理機構，迴首而去。另訴願委員會諸公罔顧公立救護車不予接送先父之事實，且全民健康保險局亦無任何「特約救護車」之機構，及在運送路途上，特別護士與呼吸機及氧氣對維護先父生命之重要性等事實，復忽視財政部對「獎卿護理展望基金會」特別護士與了非獎卿護理展望基金會」特別護士之差別待遇，所致之租稅不公平。訴願決定書中，一味替財政部開脫，心態偏頗無理，令人遺憾。

五、健保局既以「居家照護」之方式，將費用轉嫁予病患家人，以減輕該為之財務負擔及全癱病人長期佔用病床之問題，但卻使納稅義務人之經濟負擔加深，實有不當。至於財政部本應迅速配合，期使納稅義務人在自費使其尊親屬可接受良善之醫療照護後，可以獲得租稅負擔之減免，此為政府鼓勵孝道善行之正確方向，應為而不為，官僚心態，實不足取等情。並聲明求為判決原告得以醫療費用扣抵綜合所得稅。

參、被告則以：按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 所定「醫藥及生育費」列舉扣除額之立法意旨，係針對人民因身體病痛接受治療而支付的費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，規定以該等醫藥費用係支付予「公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，始得將醫藥費列為扣除額。本件經就原告提示之恆欣公司證明書、代辦費收據、健保局保險費繳款單、行政院勞工委員會職業訓練局（下稱勞委會職訓局）就業安定費收據及順新救護車有限公司（下稱順新公司）、信康救護車有限公司（下稱信康公司）、一心救護車事業有限公司（下稱一心公司）收費簽收單查核，其內容包括外籍監護工薪資217,536 元、體檢交通勞務費1,500 元、保險費12,893元、恆欣公司代辦費11,500元、勞委會職訓局就業安定費22,355元、購買醫療用品14,215元及順新公司、信康公司、一心公司之救護車費用6,600 元（含車資6,000 元及救護人員600元），其中外籍監護工薪資、體檢交通勞務費、保險費、恆欣公司代辦費、勞委會職訓局就業安定費及購買醫療用品，核非屬醫療行為之收費，另順新公司、信康公司及一心公司非屬公立、全民健康保險特約之設置救護車機構，依首揭規定，原核定否准認列系爭扣除額並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出居家照護契約書、支付薪資證明書、救護車收費簽收單、保險費繳款單、就業安定費收據為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：

一、原處分否准認列外籍監護工薪資、體檢交通勞務費、保險費、恆欣公司代辦費、勞委會職訓局就業安定費及購買醫療用品為扣除額，有無違誤？

二、原處分否准認列順新公司等救護車費用為扣除額，有無違誤？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額：1 、……3 、醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。」

（二）行為時所得稅法施行細則第24條之1 前段規定：「本法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據。」

（三）財政部85年10月9 日台財稅第851917780 號函及台財稅第851916512 號函釋稱「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或『與全民健康保險具有特約關係者』，准由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。」及「公立、『全民健康保險特約』之設置救護車機構，因救護車執行勤務，依緊急醫療救護法第20條及其施行細則第12條規定收取費用，並掣給載明設置救護車機構名稱及救護車許可字號之收款憑證者，准由納稅義務人檢附該收款憑證，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以援用自無違誤。

二、原處分否准認列外籍監護工薪資、體檢交通勞務費、保險費、恆欣公司代辦費、勞委會職訓局就業安定費及購買醫療用品為扣除額，並無違誤：

（一）查關於公私立護理機構之選定，係個人基於護理機構服務品質、收費標準等需求而為自由選擇，但所支付之系爭費用，是否符合列舉扣除額中之醫藥費用，而享受稅捐之優惠，依租稅法律主義，自應依視其支付之費用是否符合行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段之規定而定。

（二）按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段規定「納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費‧‧，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，方可列為扣除額，則本件外籍監護工薪資、體檢交通勞務費、保險費、恆欣公司代辦費、勞委會職訓局就業安定費及購買醫療用品，均非由「公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」或「與健保有特約之醫院」開立收據，自不能列為扣除額。

（三）原告雖主張「居家照護」係經健保局同意後及輔導下，由「居家照護機構」定期派遣醫護到家中進行醫療行為，「居家照護」之病人及其家屬係經健保局同意執行「居家照護」後，即與健保局有特約關係，看護薪資係符合全民健保規定居家照護之安養醫療行為費用，自可申報列舉扣除額，病人家屬為配合履行居家照護之契約，所發生之相關費用亦應認定為附隨於該醫院之醫療行為之一部分，是居家照護暨相關醫療行為費用應認列為列舉扣除額云云。

（四）惟查原告所列之外籍監護工薪資（即恆欣人力資源管理顧問有限公司之費用）、保險費及就業安定費，並非由「與健保有特約之醫院」開立收據，依行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段規定，並非在得認列扣除額之範圍，原處分否准認列自無違誤。

三、原處分否准認列順新救護車有限公司之救護車費用為扣除額，並無違誤：查順新救護車有限公司非屬「公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院」或「與健保有特約之設置救護車機構」，其所開立之收據，與行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段規定不符，自不能列為扣除額。

四、至原告主張前揭行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段規定「歧視居家照護病人，偏袒住醫院或養老院病人」、「歧視窮人，偏愛富人」、「歧視台灣病人，通融海外遊子」、違反「重視孝道公益之原則」云云，惟均屬該法律「立法者」之裁量結果，立法者顯已考量社會之多元價值，例如，所得稅法第17條第1 項第1 款之免稅額規定，係重視倫理孝道及弱勢關懷之社會價值；同條項第2 款則考量個人生存權利及社會公益價值，屬多元價值之融合，本件被告依法行政作成原處分，並無違反孝道公益原則，亦未違反信賴保護及租稅公平原則，難認原處分有何「違法」。至健保局是否以「居家照護」之方式，將費用轉嫁予病患家人，以減輕該為之財務負擔及全癱病人長期佔用病床之問題，與本件「綜合所得稅之計算」無關，而被告未「擴大解釋」法律以減少家屬負擔用以鼓勵孝道，亦係被告行政處分是否「不當」之問題，並非在本院審查範圍（行政法院僅就原處分是否「違法」而為審查），均無從撤銷原處分。

五、從而，原處分以外籍監護工薪資217,536 元、體檢交通勞務費1,500 元、保險費12,893元、恆欣公司代辦費11,500元、勞委會職訓局就業安定費22,355 元 、購買醫療用品14,215元及順新公司、信康公司、一心公司之救護車費用6,600 元（含車資6,000 元及救護人員600 元）不符行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段列舉扣除規定，亦不符合財政部85年10月9 日台財稅第851917780 號函及台財稅第851916512 號函釋（即支付給健保特約醫療單位之費用，亦可列舉扣除），乃否准該等所開立之收據金額認列為扣除額，核定綜合所得總額5,377,809 元，綜合所得淨額3,812,497 元，補徵應納稅額12 8,712元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第195 第1 項後段、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭