臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度簡字第643號

• 裁判案由: 娛樂稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 06 月 27 日
• 當事人: 烏來觀光事業股份有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第643號原 告　烏來觀光事業股份有限公司
代　表　人　葉顯皇（董事長）
被 告　新北市政府稅捐稽徵處
代　表　人　許慈美（處長）住同上
上列當事人間娛樂稅事件，原告不服新北市政府中華民國100年8月23日北府訴決字第1000508315號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之
簡易案件金額（價額）提高為新臺幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布、同年5月1日
施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。
㈡經查本件原告係因不服被告所屬新店分處（以下簡稱新店稅稽分處）課徵99年9月、10月之娛樂稅各32,235元、28,821
元而涉訟，其爭執標的之金額為61,056元（99年9月娛樂稅
32,235元及99年10月娛樂稅28,821元），依行政訴訟法第
229條第1項第2款規定，應依簡易訴訟程序進行之，併依行
政訴訟法第233條第1項規定，不經言詞辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：
緣原告經營之空中纜車，經訴外人交通部於74年1月3日以交路（73）字第28977號函（以下簡稱交通部74年1月3日函）
稱該空中纜車經會商決議，認應屬機械遊樂設施，訴外人財政部乃於88年8月27日以台財稅第881939088號函（以下簡稱財政部88年8月27日函）示表明該空中纜車，既經交通部認
定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅。新店稅稽分處遂依娛樂稅法第2條第1項第6款「其他提供娛樂設施供人娛樂」
規定，核定課徵原告99年9月、10月娛樂稅各計32,235元、
28,821元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠緣起：
緣原告於53年間申請架設空中纜車至88年間，不論設立、營運等許可或稅捐、票價核定與安全檢查業務，悉遵依交通事業及稅務等相關法規辦理，並無任何逾法處。惟自被告所屬新店分處於88年9月29日以88北縣稅新（二）字第23209號函謂：「原告所經營之空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，依據財政部88年8月27日台財稅字第881939088號函示，自應依法課徵娛樂稅，要求原告自88年10月份起自動報繳娛樂稅……」，原告即遭先後開立各期娛樂稅款繳款書責令原告應為繳納；原告則稟於所經營之空中纜車不論設立目的及功用，均用於載運至原告經營樂園遊樂之遊客或南勢溪對岸之民眾使用，純粹作為交通運輸工具使用，且截至被告88年3月8日88北縣稅消字第371587號函（以下簡稱被告88年3月8日函）所載函釋，不論係臺灣省觀光委員會、臺灣省政府交通處、臺灣省稅務局等行政機關，均一律認定原告所經營之空中纜車屬交通工具非娛樂設施之立場，自無法接受基本事實未變更下，恣意課徵娛樂稅之迥異作為，乃對每期繳款書，均依法申請復查、訴願、行政訴訟等行政救濟手段，而行政法院或為有利於原告之判決或為不利者，惟被告卻仍堅持其違法之課徵作為，迄今仍爭訟不休。尤其經濟部水利署臺北水源特定區管理局98年2月20水台建字第9850003220號函
說明四，交通部97年12月31日交授管22字第9701000904號函說明二：「……烏來觀光事業股份有限公司雲仙樂園所有交走式空中纜車……符合本部空中纜車興建營運注意事項第二點之規模，系爭纜車應屬交通工具，非建築法所稱之機械遊樂設施……暨屬交通工具等認定並依從新原則已不符娛樂稅對象。」，顯應認「空中纜車」之主管機關已從新更異認定確屬交通工具，並闡釋非屬娛樂稅之對象，詎被告仍蠻橫續予課徵娛樂稅，益令人無法接受。基此，原告對被告所屬新店分處所課徵99年9月、10月各期稅款，申請復查，未獲變
更，再行提出訴願，仍遭訴願駁回（新北巿政府案號：
0000000000號訴願決定書），自難為甘服，爰於法定期間內提起行政訴訟。
㈡按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務；中央法規標準法，則規定法律之名稱得為法、律、條例或通則。又娛樂稅法乃於69年6月29日總統令公布全文18條，其間歷81年、
82年及91年修正，均無對娛樂稅法第2條第1項各款規定有任何修正，若謂原告經營之空中纜車係屬娛樂設施，應課徵娛樂稅，則自娛樂稅法公布之日起迄至88年間，為何均未見諸被告對原告課徵娛樂稅，是否意謂被告於該些年間均處於違法瀆職之狀態？況交通部係於71年12月18日即將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上歸類為機械遊樂設施。若僅因安全管理之變革，即可將原告之空中纜車屬性變更為遊樂設施，為何不自斯時起即依法課徵娛樂稅？且被告88年3
月8日函所示函釋，仍認定為交通工具不具娛樂設施性質？
因此在娛樂稅法第2條第1項第6款條文內容並無任何變動之
前提下，財政部88年間認應課徵娛樂稅之函示及被告之後所有課徵作為，已違行政應誠信之原則。
㈢按中央法規標準法第7條規定「各機關依其法定職權或基於
法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法院。」，學說上即將之區分為授權命令與職權命令；而職權命令學理上認為限於行政規則，但事實上職權命令涉及人民權利義務事項者，所在多有，已不能與單純之行政規則視之，因之是否不須具有法律授權之依據，已非無爭議。而關於職權命令的合法性，首須發布機關依組織法之規定，有管轄權限；次為執行某一特定法律所必要；且其內容須限於細節性及技術性之事項。茲原告經營之空中纜車遭課徵娛樂稅，肇因於交通部74年1月3日以交路（七三）字第28977號
函稱該空中纜車經該部會商決議，認為應屬機械遊樂設施，及財政部進而依該函釋作出88年8月27日函釋，固為被告課
徵原告娛樂稅之濫觴。
㈣然不論依現行機械遊樂設施設置及檢查管理辦法或修正前之機械遊樂設施管理辦法，其主管機關應為內政部；因此就是否屬機械遊樂設施之認定權屬機關應為內政部。則上開交通部74年1月3日以交路（七三）字第28977號函釋，交通部既
非權責機關，顯與前述發布機關依組織法之規定，有管轄權限之職權命令應具之合法前提性要件不合，則該交通部之函釋既屬不合法而當然無效，則財政部以之（無效）為前提，認應課徵娛樂稅之函釋，當然失所附麗，亦應解為無效。則被告課徵原告娛樂稅即欠所依據，而有違租稅法定主義，已非適法。
㈤承前所述，交通部既非機械遊樂設施之權責管理機關，既無管轄權，自無權就是否屬機械遊樂設施為認定，縱認就原告之空中纜車認定為機械遊樂設施僅係執行法律所必然之解釋性、裁量性或作業性之認定，但此認定既非交通部之法定職權，亦非機械遊樂設施管理辦法之適格執行者，仍應認交通部無權就是否為機械遊樂設施為認定。再者，因認定原告所經營之空中纜車為機械遊樂設施，已係將纜車究應定位為交通運輸工具或遊樂設施有關人民權利義務之事項為一般規定，並已生對外並拘束人民之效力，依法自應具法律授權之依據；為此，行政程序法第174條之1增訂過渡條款，以濟職權命令欠缺法律依據之困窘；雖然本件交通部因係非管轄機關所發布之函釋當然不合法，而無是否應依行政程序法第174
條之1判斷是否有於2年內以法律規定或以法律明列授權依據之必要，縱認交通部當初為有權函釋者，實應進步探討是否已生限制並拘束人民權利之效力，並判斷是否應適用行政程序法第174條之1所規定，如此方為適法。
㈥原告經營之空中纜車性質上屬交通工具：
原告所經營之空中纜車乃屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開），限載客91人，為交通工具之一種。一般設置於高山之間，道路無法開闢或行走艱難之地區，純綷以輸送旅客與貨物為目的，與一般遊樂區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。而該纜車更係雲仙樂園對外唯一之交通工具，因雲仙樂園開闢之初，因地處偏僻，無法開鑿道路，只能以架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物；若以當地地勢及興建道路之技術困難及所費不貲等觀察，無異可認定空中纜車為因地制宜之當地最經濟交通工具。且歷來行政部門亦認定為交通工具，此有：
⒈臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）53年3
月16日台觀設字第481號通知中載明：「（五）纜車係交通
事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」⒉臺灣省政府交通處72年8月17日七十二交觀字第39267號函說明段二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部五十一年交路字第二八四九號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車一次載客九十一人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」。
⒊臺灣省稅務局72年9月6日七二稅三字第51801號函主旨段謂
：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」。
⒋被告88年3月8日函說明段：「一、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，八十八年元月二十二日奉賦稅署、鈞局（按係前台灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質……。二、該空中纜車之營運情形自五十三年營運以來猶未改變，亦與本處七十二年九月一日北縣稅三字第九三O 五三號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，…。」。
⒌交通部觀光局於92年4月間亦曾就「纜車為大眾運輸工具或
機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」，召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局六十九年一月二十八公布『中國國家標準』第五O八五號『架空索道』第三點規定
，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。」，此有內政部營建署92年6月20日函文可稽。故依原告所認知及
行政部門曾表示之見解，原告一直信賴空中纜車確係交通工具，並一直將之定位為交通工具使用暨向使用者收取運乘費用。
⒍經濟部水利署臺北水源特定區管理局98年2月20水台建字第
9850003220號函說明四，交通部97年12月31日交授管22字第9701000904號函說明二：「……烏來觀光事業股份有限公司雲仙樂園所有交走式空中纜車……符合本部空中纜車興建營運注意事項第二點之規模，系爭纜車應屬交通工具，非建築法所稱之機械遊樂設施……暨屬交通工具等認定並依從新原則已不符娛樂稅對象。」，顯應認「空中纜車」之主管機關已從新更異認定確屬交通工具，並闡釋非屬娛樂稅之對象；而此更係交通主管機關就「空中纜車」所為最新認定，應生對其他機關生一般拘束之效力。
㈦系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，惟原告架設之空中纜車起點在烏來區南勢溪北岸，終點在南岸，然並無設於雲仙樂園內，則內政部73年10月8日台內營
字第256556號函（以下簡稱內政部73年10月8日函）要旨「
本部頒布實施之『機械遊樂設施管理辦法』中所稱之纜車，觀光纜車僅指遊樂業者於遊樂園範圍內為遊戲觀覽目的而設置之吊纜式機械遊樂設施，並不包括載運人員或貨品交通運輸之空中纜車，工業用『架空索道』或其他類似之運輸設備」，則原告所有之纜車，既非在原告另經營之雲仙樂園範圍內，是否屬『機械遊樂設施管理辦法』之規範範圍，尚非無疑。訴願決定遽爾認定終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體……足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入訴願人娛樂服務範圍內等云云，實屬謬誤。蓋因原告之空中纜車為交通工具，方有將兩山麓連為一體之運輸功用，豈可謂即已進入原告之娛樂服務範圍內，若此推論為真，是否意即如林班、台電、電信工程人員及學術研究人員等搭乘空中纜車，亦屬進入原告娛樂服務範圍內？同樣的搭乘空中纜車，卻因搭乘者身分不同，而就纜車為二種不同功能解讀，豈非謬誤？況原告所發行「空中纜車暨樂園入場券」，券價內容已標示「入園費」「清潔維護費」等項目，訴願決定卻認「訴願人對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，……足認消費者購買入場券搭乘空中纜車時，已進入訴願人娛樂服務範圍內」，既已列明入園費之項目，何來無收取門票之事實，顯徵訴願決定，核與事實不符，實無足取。尤其不論係事實地理環境之獨特性或依交通行政主管機關之最新認定，復查決定卻未予論列，自屬謬誤。
㈧復查決定及訴願決定之謬誤處：
⒈訴願決定書以「原處分機關所補徵之娛樂稅係根據訴願人所販售之票券計算而得，對於不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信工程人員、學術研究人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，原處分機關就此並無核課娛樂稅；是原處分機關亦僅單純對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅，並無違誤。」等云云，顯對同樣之搭乘行為（若認搭乘空中纜車即足生娛樂效果，進而與雲仙樂園為合一認定，已徵其立論之矛盾），而為達課徵娛樂稅之目的，竟可強將之區隔為不同適用結果，論理既有矛盾。而因是否付費強認作為交通工具或娛樂設施之不同認定？益為謬誤。
⒉復查決定以原告對遊客進入雲仙樂園亦未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票；而認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內。訴願決定書進而認定，烏來空中纜車及雲仙樂園電腦頁、廣告宣傳，專門介紹空中纜車：「……搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感；且有多張從不同角度所攝之空中纜車，空中纜車顯係訴願人招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為訴願人經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；是原處分機關就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，亦無不合」等云云；惟雲仙樂園未另外收取門票，乃因未採取一票玩到底之作法，遊客就雲仙樂園內之各項娛樂設施須各別付費，實為經營策略之考量，且因遊客已付費搭乘空中纜車，故給予優惠不再收取入門票，實為商業招攬手法，尚不能即以空中纜車之收費即認等同雲仙樂園之入門票。而未單獨出售搭乘空中纜車之車票，純粹基於節源考量（不須另行製作車票憑證），且搭乘後即可進入雲仙樂園，不為區分，亦可吸引搭乘纜車之遊客進入樂園消費，亦是商業手段，如何可遽爾推論兩者即為合一？而所謂纜車具娛樂機能，應係交通工具用之附加效果，正如搭乘飛機、火車等交通工具，亦可觀賞山巒景色或沿途自然風光之美，亦有其附加之娛樂機能，是否即可否定其為交通載具之定位？故復查決定及訴願決定，以上述意見強行認定空中纜車為具娛樂機能者，否定其屬交通工具之定位，實為謬誤。
㈨又本件依被告提出之娛樂稅稅額計算表，其課徵娛樂稅之範圍係包含「樂園清潔維護費」及「纜車來回費用」，上開計算方式已將原告入場券依票價結構分開計算（入場券票價=
樂園清潔維護費＋纜車來回費用＋保險費＋入園費）。而樂園清潔維護費及園區內其他機械遊樂設施既已課徵娛樂稅，則在系爭纜車為進入雲仙樂園唯一之交通工具下，「纜車來回費用」性質上應屬交通工具費用，實無疑義，就此部分不應再課徵娛樂稅。
㈩本件課稅違反租稅法律原則：
⒈被告援引財政部83年6月15日台財稅第831596600號函（以下簡稱財政部83年6月15日函）釋，將原告所經營之空中纜車
視為「機動遊藝樂園」，並將「清潔維護費」部分亦納入本案計算娛樂稅之基準。然原告所經營之空中纜車是交通運輸工具，另原告經營之雲仙樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非是以機械遊樂設施為主題，「一票到底」之「機動遊藝樂園」。因園區中之遊樂設施另外課徵有娛樂稅，故被告對於園區入園費之部分不另課徵娛樂稅。而財政部前揭函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，姑且不論該函釋有無違法違憲，既然就入園費部分，業經被告表示不另課徵娛樂稅，又何來「併同入園費課徵娛樂稅」？被告將「清潔維護費」納入本案娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據，任意攀附援引，更彰顯本案行政處分是屬違法之行政處分。
⒉又被告所援引之財政部83年6月15日函釋，將「清潔維護費
」納入娛樂稅課徵之範圍，係屬違法違憲之函釋。經遍查中華民國法律，也未看到「清潔維護費」應課徵娛樂稅之規定。難道僅憑財政部之函釋即可將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，而無需依法行政、依法課稅？此函釋違背憲法規定人民依法納稅之規定，是被告援引該函釋所作出之處分，自屬違法違憲之處分。
本件課徵違反平等原則：
⒈原告所經營之空中纜車自53年營運以來，行政機關見解均認為係屬交通工具而非娛樂設施，因此僅課營業稅並免課娛樂稅。如謂原告所經營之空中纜車屬於娛樂設施，相信全國所有的空中、海上及陸上交通工具都具有與空中纜車相同的「可觀賞自然風景」之「娛樂性」。比烏來空中纜車更具有「娛樂性」的烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等等，也不見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅。難道政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，如此顯有違背憲法上之平等原則。
⒉娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行為始課稅，沒有娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法之立法精神原則。原告所經營雲仙樂園，並非所謂一票到底（一張門票，園區內各項遊樂設施不再收費，任消費者遊玩），消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍；正如遊客若欲前往綠島、蘭嶼等離島遊樂，莫不須藉由船舶等交通工具抵達目的地，在利用船舶之同時，顯亦享有乘風破浪欣賞美景之娛樂效果，如此是否意謂該利用船舶之行為消費亦應課徵娛樂稅？尤其原告所有之樂園因大自然地形地勢關係，位處南勢溪南岸，若不藉由纜車之中介，實無法進入原告之樂園消費。被告徒以遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體．．遽認纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能等云云；若此論理成立，蘭嶼與本島間，亦可謂藉由船舶之貫行而連為一氣，搭乘船舶亦屬蘭嶼各業者所共同提供之娛樂服務範圍，如此曲解，豈能服眾？而園區內之機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，何以針對纜車費及清潔維護費部分另行課徵娛樂稅？若依被告前所持之解釋，則消費者搭乘纜車進入雲仙樂園園區內「漫步休閒」也要課徵娛樂稅？既然沒有娛樂稅法規範之行為，自不能課予娛樂稅，原告亦無代徵之義務。綜上所陳，本件被告課徵娛樂稅之行政處分顯有諸多違背法令之處；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：
㈠按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之……六、……及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」，分別為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。次按機械遊樂設施設置及檢查管理辦法第2條第3款規定，所謂吊纜式機械遊樂設施係指纜車、觀纜車及其他以鋼索（鍊）懸吊運動之設施。又依改制前「臺北縣娛樂稅徵收細則」第4條及本府所定之徵收率表規定，本件空中纜車屬項
目八「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵10%」。
㈡本件之爭點乃在於系爭烏來空中纜車是否為娛樂稅法第2條
第1項第6款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍。烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在本市烏來區南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220元、半票150元（分別內含清潔維護費80元、60元）甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為經營雲仙樂園而一併提供之具娛樂機能設施，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，此由「藉著空中纜車將原始自然景觀完整地呈現於國人眼前，又因美景天成，春夏秋冬的演替各有不同之美就如同仙境般，所以取名為雲仙樂園。」，為原告之電腦網頁「雲仙樂園簡介」所敘明，足證烏來空中纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認定。再交通部74年1月3日函及88年7月23日交
路88字第35975號函均認定系爭烏來空中纜車屬「機械遊樂
設施」，且風景特定區管理規則第2條第1、5款亦明定：「
觀光遊樂設施指：一、機械遊樂設施……五、其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。」。又「臺北縣烏來鄉觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。」，為財政部88年8月27日函
所釋示。基上，系爭烏來空中纜車確屬娛樂稅法規定應課徵娛樂稅之範圍，合先敘明。
㈢本件核課情形：遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀申請人入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220元（內含清潔維護費80元）、半
票150元（內含清潔維護費60元）益證。是本件被告所屬新
店分處依據原告提示之使用免用娛樂票卷代徵娛樂稅申報表所載，99年9月、10月使用票券分別為全票3,313張、3,024
張；優待票65張、33張；半票1,824張、1,559張，票價分別為全票220元、優待票175元、半票150元，有關入場券票價
內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費，按財政部83年6月15日函釋規定：「主旨：娛樂場所
向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」，是依據原告所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再原告所經營雲仙樂園於99年9月、10月間，樂園中應徵娛樂稅部分
僅1個項目：古堡全票80元（半票50元），免徵娛樂稅部份
有6個項目：諸葛馬80元、手搖船80元、釣釣樂80元、健身
鞦韆80元、射箭80元、划船90元，合計免稅金額490元，依
財政部上開函釋計算，99年9月、10月其全票、半票應稅部
分占全部收費之比例分別約為14%、9%，經計算後，樂園清
潔維護費中（扣除內含營業稅及娛樂稅後），全票9元部分
、半票4元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元，
優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。綜上，本件應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，99年9月、10月全票為73元
、半票42元；至於優待票部分，按原告99年9月、10月當期
申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之比例82%，計算後得優待票為60元。從而按全票73元、半票
42 元及優待票60元，核計99年9月、10月份樂園清潔維護費及纜車來回費用之娛樂稅額分別為32,235元及28,821元，於法並無不合，應予維持。
㈣又交通部93年8月11日交路字第930046650號函（以下簡稱交通部93年8月11日函）復鈞院另案查詢時表示：「說明：二
、內政部72年12月8日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，
依該辦法第2條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂
業所設置之左列設施……三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車……』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，……嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。……至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4月16日觀民字第920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『……主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。……』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定『管轄權恆定原則』，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1項……規定，以93年7月6日
交路字第930007027號函報請行政院核示。」。嗣交通部再
以93年9月10日交路字第930052068－1號函（以下簡稱交通
部93年9月10日函）復鈞院表示：「主旨：關於烏來空中纜
車設施定位及主管權責疑義乙案，行政院核復情形……請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：……本案於本（93）年8月3日邀集鈞院公共工程委員會、內政部、交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：（一）為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。（二）前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」，基上，足見原告之系爭烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關空中纜車具交通運輸功能之意見，即未變更其之前74年1月3日函認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解。至原告引據經濟部水利署臺北水源定區管理局98年1月20日（誤植為98年2月20日）水臺建字第985003220號函一節，被告為確認系爭烏來空中纜車設
施是否仍屬吊纜式機械遊樂設施，遂函詢主管機關交通部，經該部以99年5月5日交授管二二字第990094061號函（以下
簡稱交通部99年5月5日函）復略以：「說明：三、……惟本纜車自民國73年以來均依據『機械遊樂設施設置及檢查管理辦法』規定管理，是否得納入貴府之纜車自治法規管理，仍應尊重貴府研議結果辦理。」等語，因交通部對系爭烏來空中纜車具機械遊樂設施功能之見解並未改變，從而被告續依財政部88年8月27日函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
㈤至原告主張依前臺灣省觀光事業委員會53年3月16日通知、
臺灣省政府交通處72年8月17日函及臺灣省稅務局72年9月6
日函等均認為系爭烏來空中纜車係屬交通工具而非娛樂設施，因此僅課營業稅並免課娛樂稅一節。惟交通部、財政部均為相關交通、財稅業務之中央最高主管機關，就本件系爭烏來空中纜車是否為機械遊樂設施之見解，迭經交通部、財政部以前引之相關號函釋示確屬機械遊樂設施，應課徵娛樂稅，是被告依該有效函釋課徵娛樂稅，並無違誤，原告所訴，尚難採憑。
㈥又原告主張系爭烏來空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純粹以輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區使用之循環式觀光纜車性質不同一節。按娛樂稅法第2條第1項第6款規定
已明示娛樂稅之課徵範圍，除娛樂場所外，亦兼及娛樂設施或娛樂活動，是上揭規定第6款所謂「其他提供娛樂設施供
人娛樂」，應著重於該設施是否具有提供人娛樂之性質，始符合娛樂稅法之立法意旨。然如前所述，系爭烏來空中纜車係原告招攬遊客之重要賣點，為原告經營雲仙樂園所一併提供之具娛樂機能設施，二者具有不可分性；並非純粹以輸送不特定人與貨物為目的，被告依財政部88年8月27日函釋意
旨，認其屬娛樂稅法第2條第1項第6款所謂之其他娛樂設施
，依法課徵娛樂稅，尚無不合，是原告主張，核無可採。
㈦再以，原告主張本案違反「租稅法律原則」，將「清潔維護費」納入本件娛樂稅課稅範圍，並無法律依據，僅憑財政部83年6月15日台財稅第831596600號函釋即可將其納入課稅，自屬違法違憲之處分一節，票價結構中所含之樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連性，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用，依前揭財政部83年6月15日台財稅第
831596600號函釋認為就此部分應課予娛樂稅，自屬合理可
採（本院95年度簡字第353號判決參照）。又財政部所為之
函釋乃為執行母法（即娛樂法第2條規定），就與該母法有
關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，尚非創設法律所無之限制規定，則被告援引上開財政部函釋規定予以課稅，自非無據，是原告所訴，顯有誤解，洵無足採。
㈧另原告主張太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車、貓空纜車等較系爭烏來空中纜車更具有「娛樂性」，也不見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅，難道政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，有違「平等原則」，且以纜車供乘客前往雲仙樂園休閒，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅課徵範圍一節，緣系爭烏來空中纜車既經交通部認定屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，為前揭財政部88年8月27日台財稅第881939088號函所釋示，其與其他纜車或設施之性質及是否課徵娛樂稅無涉，是原告主張，尚難採憑；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷如下：
㈠按「娛樂稅，依本法規定徵收之。」、「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」，娛樂稅法第1條、第2條第1項第6款、第3條分別定有明文。
㈡第以娛樂稅法係就該法第2條第1項各款所規定之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額予以徵收；而自該條項第1款至第5款均係針對娛樂場所或娛樂活動而為之規範，暨同條項第6款後段係為「其他提供娛樂設施供人娛樂者」
之規範文字，可知本款前段乃關於提供娛樂設施供人娛樂之例示規定，至於後段則屬關於提供娛樂設施供人娛樂之概括規定，亦即祇要性質係屬「提供娛樂設施供人娛樂」而為之收費，即屬依本款應對之課徵娛樂稅範圍。因此，空中纜車固屬架空索道之運輸設備，然若就其整體功能實質觀之，足認亦屬娛樂設施之性質者，即應認屬上述娛樂稅法第2條第1項第6款後段所稱之其他供人娛樂之娛樂設施，此徵之內政
部所訂定「機械遊樂設施管理辦法」第2條第3款「本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施。．．．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車、觀纜車及其他以鋼索（鍊）懸吊運動之設施。」規定益明。
㈢本件原告係因不服新店稅稽分處所課徵之99年9月、10月娛
樂稅各32,235元、28,821元（共計61,056元）而提起本件行政訴訟，兩造並主張如事實欄所載。茲本件爭點厥在於原告所經營之烏來空中纜車係屬遊樂設施抑或交通工具？即系爭烏來空中纜車是否屬娛樂稅法第2條第1項第6款規定所稱「
其他提供娛樂設施供人娛樂」範疇？經查：
⑴按「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」，財政部著有83年6月15日台財稅
第831596600號函（以下簡稱財政部83年6月15日函）釋示在案。且依首開說明，娛樂稅乃係針對娛樂稅法規定之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動收取之費用，所徵收之稅捐；且娛樂稅之徵收並不以提供人或舉辦人收取費用之名目作為是否徵收之範圍，而應以該費用實質上是否屬提供娛樂而收取之費用判定之，此由娛樂稅法第2條第2項「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」規定，亦足以徵之。
⑵第以財政部83年6月15日函，係闡明以清潔維護費名義收取
之費用，若其實質上仍屬娛樂稅法第2條所規範應課徵娛樂
稅之收費，則仍應依娛樂稅法規定對之課徵娛樂稅，而非另行創設「清潔維護費」應課徵娛樂稅之依據，乃財政部本於職權，為防免藉由其他名目收費以規避娛樂稅所為之行政規則，經核與娛樂稅法之立法意旨相符，亦與租稅法定原則無違，則其所屬人員於辦理相關案件時予以援用，於法即無不合。是原告所稱財政部上開函釋將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵範圍，有違租稅法定主義云云，容有誤解，委無可採。
⑶原告雖稱雲仙樂園未另外收取門票，乃因遊客就樂園內之各項娛樂設施須各別付費，且遊客已付費搭乘空中纜車，故給予優惠不再收取入門票，乃商業招攬手法，故不能以空中纜車之收費即等同雲仙樂園之入門票，而未單獨出售搭乘空中纜車之車票，則係基於節源考量云云。然查：
①原告係自53年間開始營運烏來空中纜車，該纜車位於烏來風景特定區內，起點設置在烏來鄉南勢溪北岸，通往坐落南勢溪南岸山麓之烏來雲仙渡假樂園為其終點，南北麓兩地藉由纜車連為一體；而雲仙渡假樂園遊客係於北岸纜車站購買「空中纜車暨樂園入場券」，始得至南岸之樂園；且該票價內含搭乘纜車來回費用及雲仙樂園之「入園費」、「清潔維護費」等事實，有經濟部執照（見原處分卷第81頁）、原告空中纜車暨樂園入場售票口牌示照片影印（其上標示「空中纜車．雲仙樂園票價全票NT220元、半票NT150元」《皆含纜車來回、雲仙入園券》字樣，原處分卷第42頁參照）、空中纜車暨樂園入場券照片影印（按：其上刊登纜車影像，並於全票220元票券記載內含清潔維護費80元、半票150元記載內含清潔維護費60元字樣，見原處分卷第43頁）等件在卷可佐，復為原告所不爭，自堪認雲仙渡假樂園之入場券確包括搭乘系爭空中纜車之對價在內無訛。
②經查原告於系爭空中纜車北岸起站，將搭乘纜車費用與樂園入場券結合於同一票券販售，並未另外出售單獨搭乘空中纜車之車票，且遊客搭乘纜車抵達南岸時，即得逕行進入南岸樂園，別無其他區隔管制，乃原告所不否認之事實；又由空中纜車之各個俯仰角度，有不同且更廣泛之景觀視野，原告遂將之列為招徠遊客之重要賣點，於「雲仙樂園簡介」強調「．．．藉著空中纜車將原始自然景觀完整地呈現於國人眼前，又因美景天成，春夏秋冬的演替各有不同之美就如同仙境般，所以取名為雲仙樂園。」等語，復於「雲仙渡假樂園」電腦網頁載有樂園圖片說明（除刊登纜車相片外，並載以「．．．邁向21世紀的雲仙樂園．．．配合推出新型空中纜車的服務，舉辦彩繪纜車活動．．．讓彩繪纜車與優美的自然風光水色相得益彰．．．」等字樣，見原處分卷第39-40
頁），益徵系爭具有交通功能之空中纜車，乃原告為遂行雲仙渡假樂園娛樂機能所一併提供之娛樂設施無疑。亦即，由上述原告實際營業情形，可知系爭空中纜車與雲仙渡假樂園係同屬供人娛樂之遊樂設施，二者具有不可分之屬性，尚無單獨販售搭乘空中纜車車票之情形。是原告所稱未單獨出售搭乘空中纜車之車票，係基於節源考量云云，核與上開營業實況不符，殊無可取。
③第以雲仙渡假樂園除特定收費之娛樂設施外，其本身空間範圍因與外界有明顯之隔開、阻卻藩籬，係屬具遊憩性質之大型娛樂設施，自與原告所稱之中世紀交通工具有別；且遊客於購買雲仙渡假樂園入場券入園後，所謂「搭乘系爭空中纜車」既包含在入場券內，乃遊覽、玩遊該樂園必要之手段，此由非在北岸纜車站購買「空中纜車．雲仙樂園」入場券搭乘系爭空中纜車不可，否則即無法至南岸樂園此點，即足徵系爭空中纜車係屬原告所提供予遊客娛樂之遊樂設施，而非僅係一般供不特定多數人搭乘使用之「交通工具」，即堪以認定。
④茲原告主張系爭空中纜車係純粹以輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區使用之循環式觀光纜車性質不同，被告所為課徵娛樂稅之系爭核定有違平等原則云云。經查內政部73年10月8日函，旨在排除載運人員或貨品交通運輸之空中纜車
、工業用架空索道等「運輸設備」，無觀光纜車之適用。而本件系爭空中纜車之搭乘業與雲仙渡假樂園之遊憩結合，已具娛樂性質，並非純粹以輸送不特定人與貨物為目的，業如前述，尚不因纜車是否位於樂園主體內而異其認定，此與內政部73年10月8日函所指情形尚屬有間，自無比附、援用餘
地；且系爭空中纜車既無法與雲仙渡假樂園切割，並無單獨呈現其交通功能之情形，已如上述，核與烏來遊樂區之柴車、太平山之碰碰車、阿里山之登山觀光火車等均有單獨之交通功能及車票之販售情形有別，尚無法相提併論，原告徒以上開柴車、碰碰車、登山觀光火車等未見財政部責令地方財稅機關對之課徵娛樂稅，即逕謂本件被告課徵娛樂稅之核定有違平等原則云云，殊屬誤解，實無可採。
⑤且查交通事業及發展觀光條例之主管機關交通部，迭以74年1月3日交路（73）字第28977號函及88年7月23日交路88字第035975號函，認定系爭原告所經營之空中纜車係屬「吊纜式機械遊樂設施」在案；交通部復以93年8月11日函說明二、
重申「．．．烏來空中纜車（即原告所經營之系爭空中纜車）符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．．」等字樣，並於該函說明三、敘明不同意其所屬觀光局92年4月16日觀民字第920011672號函所附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『．．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．．』之意見《按：系爭空中纜車之屬性，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局所稱有關具交通運輸功能之意見，亦即，交通部並未變更其先前認定系爭空中纜車為遊樂機械設施之見解。》，嗣以93年9月10日交路字第093005206811
號函仍再次申明，有上開函等影本各1份在卷足憑。足見系
爭空中纜車之屬性，係具有娛樂性質，並非單純之交通運輸工具無訛。則財稅主管機關財政部參酌交通部上開意見，所為88年8月27日函釋，於法洵屬有據。
⑥是系爭空中纜車既係屬原告供人娛樂之娛樂服務範疇，為供遊客娛樂之遊樂設施之一環，自該當於娛樂稅法「提供娛樂設施供人娛樂」而應課徵娛樂稅之要件，故系爭烏來空中纜車係屬娛樂稅法第2條第1項第6款規定所稱「其他提供娛樂
設施供人娛樂」範疇，至堪認定。則新店稅稽分處以系爭空中纜車既經交通部認定係屬機械遊樂設施在案，已該當於娛樂稅法第2條第1項第6款「其他提供娛樂設施供人娛樂」規
定之要件，而予以核課系爭娛樂稅，即非無憑。
⑦本件新店稅稽分處依原告所提使用免用娛樂票卷代徵娛樂稅申報表所載，99年9月、10月使用票券分別為全票3,313張、3,024張；優待票65張、33張；半票1,824張、1,559張，票
價分別為全票220元、優待票175元、半票150元，至有關入
場券票價，其包括纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費，乃按財政部83年6月15日函釋意旨，以入場券票
價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；且審酌原告所經營雲仙樂園於99年9月、10月間，樂園中應徵
娛樂稅部分僅1個項目：古堡全票80元（半票50元），免徵
娛樂稅部分有6個項目：諸葛馬80元、手搖船80元、釣釣樂
80元、健身鞦韆80元、射箭80元、划船90元，合計免稅金額490元計算結果，99年9月、10月之全票、半票應稅部分占全部收費之比例各約14%、9%，經計得樂園清潔維護費中（扣
除內含營業稅及娛樂稅後）全票9元部分、半票4元部分應課徵娛樂稅；又有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍；故入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅（系爭娛樂稅之計算式如附表所示）。故本件應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，99年9月、10月全票
為73元、半票42元；關於優待票部分，按原告99年9月、10
月當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價
140元之比例82%，計算後得優待票為60元，新店稅稽分處遂按全票73元、半票42元及優待票60元，核計99年9月、10月
份樂園清潔維護費及纜車來回費用之娛樂稅額分別為32,235元及28,821元，所為核定，洵屬適法，原告所稱容有誤會，附予陳明。
綜上所述，本件新店稅稽分處課徵原告99年9月、10月娛樂稅
各計32,235元、28,821元，所為原處分，揆諸首開法條規定及前揭說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第
195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 　101 　年　　6　　月　　27　　日臺北高等行政法院第六庭
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　 　101 　年　　6　　月　　27　　日書記官 劉 育 伶