臺北高等行政法院判決

原告

亮佳企業股份有限公司

代表人

陳尚志（董事長）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年10月14日臺財訴字第10000363800 號（案號：第10001308號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠被告機關代表人於起訴時為陳金鑑，訴訟繫屬中變更為吳自心，經據其具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

㈡按行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定：「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下者。」同法第233 條第1 項規定：「簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。」本件原告係訴請撤銷被告核定補徵原告98年4 月營業稅新臺幣（下同）184,335 之行政處分，訴訟標的金額在400,000 元以下，爰依前引行政訴訟法第229 條第1 項第1 款及第233 條第1 項之規定，適用簡易程序，並不經言詞辯論逕為判決，合先敘明。

二、事實概要：原告於98年間銷售坐落於臺北市○○區○○路○ 段○○○ 巷6號4 樓之1 房屋及土地（下稱系爭房地），於98年6 月8 日開立字軌號碼GA00000000之統一發票，申報房屋銷售金額2,600,000 元。經被告中南稽徵所審認原告銷售系爭房屋價格較時價顯著偏低，乃調整銷售價格為6,471,044 元（含稅），核定補徵營業稅額184,335 元。原告不服，申請復查。因被告自收受復查申請後，逾2 個月未作成復查決定，原告遂逕向財政部提起訴願；嗣經被告以100 年7 月22日財北國稅法一字第1000207989號復查決定駁回，原告仍表不服，繕具訴願補充理由書提起訴願仍經駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張略以：

㈠被告補徵稅額之引據有瑕疵：

⒈原告以21,000,000元合併銷售系爭房屋土地，相較於時價並未顯著偏低，此為徵納雙方所不爭；原告業已依據加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值與房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋部分之銷售額並報繳營業稅，與稅法規定及財政部82年1 月8 日臺財稅字第881955784 號函釋完全相符。

⒉被告雖援引本院99年度訴字第1782號判決而為答辯，惟該判決案情與本件原告銷售系爭房地並未分別訂立房地售價之情形不同，該件結論僅能適用於房地售價分別訂定之案件，被告顯係不當援用本院判決。

⒊100 年6 月22日修正前營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」依法條文意觀之，該規定應屬強制規定，被告不得為求增加稅收，故意棄該規定不用而另闢蹊徑，濫行核課。營業稅法施行細則第21條規定並未違背母法營業稅法，其位階自應高於行政法院判決，被告棄而不用，顯有適用法令不當之情形。本院99年度訴字第1782號判決認為營業稅法施行細則第21條以出售時土地公告現值及房屋評定標準價格之比例分攤未必精準，惟此2 項金額係由行政機關依法訂定，以規範營業人合併銷售土地及房屋未分別載明房地銷售額時，如何計算定著物之銷售額，故該規定縱有不妥之處，亦應由行政機關修正頒佈，於未經修正或經大法官宣告違憲不予適用之前，被告豈可排除其適用？足見上開判決之法理頗有疑義，亦與財政部82年1 月8 日臺財稅字第810872357 號及88年11月4 日臺財稅字第881955784 號函釋有扞格之處。況該判決時點為99年，原告於98年交易時無從得知該判決，此舉不啻優先適用非判例之單一判決而無視法規命令。

⒋本院前開判決尚論及於合約上區分房地售價有其實際上困難，故依營業稅法施行細則第21條規定計算房屋銷售額能迅速達成雙方關於交易條件之協商，且該規定採用透明公開公正之土地公告現值及房屋評定標準價格為計算基礎，有助於買賣雙方對相關稅負之估算與確定；是以，如營業人已依營業稅法相關規定申報房屋銷售額，尚須與財政部函釋所述各種時價比較後調整，必將大幅增加徵納雙方爭議，如此不合理之核課方式不僅徒增徵納困擾，亦侵害納稅人應有之權利。

⒌財政部79年8 月30日臺財稅字第780458461 號函釋，以及82年1 月8 日臺財稅字第810872357 號函釋均已就出售房地時未分別記載房地價款應如何處理釋之甚詳，於上開函釋廢止前，被告逕行變更課稅方法，有違課稅法定原則。且原告依據營業稅法施行細則第21條計算系爭房屋銷售額，完全合法，此由被告中南稽徵所核定之稅額繳款書將「違章」2 字刪除且無任何滯怠報金可明。當稅法對於計算稅負定有多種選擇方式時，納稅義務人得擇一適用，並不違法且無須補稅，如個人綜合所得稅關於夫妻所得之申報方式即屬之；姑且不論被告於原告已遵照營業稅法施行細則第21條報繳營業稅之情形下，是否仍有權依查得時價調整原告申報之系爭房屋售價，倘二者均為合法課稅方式，應適用最有利於納稅義務人之法律，方屬公允。

㈡原告帳上建物未折減餘額與時價無關：

⒈未折減餘額並非固定資產之時價：未折減餘額為固定資產成本減除累計折舊之餘額，而折舊為會計上成本分攤的程序，並非資產評價的程序，此為會計教科書所強調；故未折減餘額高於開立發票金額，最多僅可作為原告涉有以較時價顯著偏低價格銷售系爭房屋之篩選標準，卻不能用以證明原告確實以顯低於時價之價格銷售系爭房屋。

⒉況採用不同折舊提列方式，未折減餘額將有極大差異：按影響每期折舊之要素包括：可使用耐用年限、可折舊金額及所選擇成本分攤法；就耐用年限而言，原告出售之系爭房屋依據固定資產耐用年限表規定之耐用年數為35年，由於房屋在可使用壽命結束時，實際上幾乎無殘值，各可折舊金額即為房屋成本，而依據財政部發布之營利事業所得稅查核準則第95條第6 項規定，折舊方式可選擇平均法、定率遞減法或年數合計法，探究房屋因服務效率及價值逐年遞減、修理維護費用逐年遞增，採用遞減折舊之定率遞減法或年數合計法提列折舊，可使房屋未折減餘額較貼近時價，故以此2 種折舊方式分別試算系爭房屋出售時未折減餘額（即帳面價值），採用定率遞減法計算之結果為1,668,746 元，採用年數合計法為2,419,472 元，均低於原告出售系爭房屋價格2,600,000 ，足證就會計上未折減餘額而言，原告申報系爭房屋售價並未偏低。

⒊固定資產之時價並不因原告採用不同之折舊方法而有異：一般營業人均採定平均法計算房屋折舊，惟平均法與實際房屋折舊型態不符，往往低估早期折舊，導致出現帳載未折減餘額偏高與財產交易損失；但事實上，原告出售房地價格並不因帳務處理不同而有差異，帳上盈虧僅代表以往折舊多提或少提，不能作為低估房屋售價之明證，被告僅參酌原告帳載未折減餘額以估算系爭房屋售價，將造成原告選擇不同折舊方法時，會有不同估算售價之不合理情形。

㈢玉山銀行貸款評定之房屋價格有重大明顯之瑕疵：

⒈房屋增值比例為土地增值比例之6倍，顯見估價不合理：玉山銀行就系爭房屋估價9,163,832 元，可推論其土地估價僅11,836,168元（房地總價21,000,000元－貸款估算房屋款9,163,832 元），與原告於88年取得系爭土地之原價9,323,965 元及系爭房屋取得原價4,430,951 元相較，在此10年間，屬於恆久性資產之系爭土地僅增值27％，屬折舊性資產之系爭房屋卻上漲107 ％，若再與出售時帳面價值相較，更是增值160 ％。再者，系爭土地88年每平方公尺公告現值為130,188 元，10年間增值約78％，與依玉山銀行上述估算增值27％之差距極大，足證被告引用玉山銀行貸款估算系爭房屋價格，顯與事實不符，被告故意不合理壓低系爭土地價格，不足以成為系爭房屋之時價認定標準。

⒉區分房屋估價應以建物成本估價：依據內政部頒行之不動產估價技術規則第100 條規定，房地合併銷售時，房屋價格係依據該區分所有建物之建物成本價格來估算，故原告引用臺灣省建築師公會網站之最新年度臺北市建築物總工程費單價參考表，以為重建成本之參考依據，即不失為一合理參考資料。反之，玉山銀行鑑定之系爭房屋價格為9,163,832 元，換算每平方公尺高達57,295元，遠較前揭參考表之全新建物參考單價21,700元高出甚多，縱令考慮96年至98年通貨膨脹因素，該銀行之估價亦顯不合理，不足以為系爭房屋時價之認定標準。

⒊玉山銀行估價金額遠高於全新重建成本1倍有餘：依臺北市建築物總工程費單價參考表，建築物總工程費單價包括結構體工程、水電消防工程、工程管理費、利潤、稅捐等，惟自96年以後未公布更新版本之參考表，先予敘明。由重建成本分析，依據前開參考表，以5 層樓鋼筋混凝土第三類建築標準計算，每平方公尺建築總工程費為21,700元，159.94平方公尺之全新建築總費用即為4,338,373 元，不可能出現如被告援引之玉山銀行貸款估算價格9,163,832 元，何況評價10年舊屋尚應考慮折舊，原告於88年取得系爭房屋之原價為4,430,951 元，縱令10年間物價上漲，以相同建材設計重新建築，亦無須花費900 多萬元重建。至於被告稱該參考表為通案參考，惟系爭房屋並非豪宅，所使用之建材僅一般水準，故應與該通案參考表相去不遠，而應可據此判斷銀行估價並不合理。

⒋原告之系爭土地售價低於財政部國有財產局標案售價，並未低估系爭房屋價格：依財政部96年5 月30日臺財稅字第09604520980 號令，房屋之時價應參酌下列資料認定：報章雜誌所載市場價格、各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價、不動產鑑價公司鑑價資料、銀行貸款評定之房屋款價格、鄰近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價、出售房屋帳載未折減餘額估算之售價、法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格、依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價，時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。財政部國有財產局於98年5 月14日標售坐落於臺北市○○區○○段○ ○段153 等地號土地，該等地號土地與系爭土地坐落相近、與原告出售之日期98年4 月22日亦相當接近、宗地面積亦無甚差距，就二者交易條件作比較分析，即可得知原告有無刻意抬高地價壓低房價。財政部國有財產局98年5 月14日標售面積2,733 平方公尺之臺北市○○區○○段○ ○段153 等地號土地，以1,467,800,000 元標出，換算每平方公尺售價為537,065 元；原告98年4 月22日出售系爭土地持分10000 分之203 ，移轉持分面積為62.28 平方公尺，出售金額為18,400,000元，每平方公尺售價為295,440元，財政部國有財產局出售臺北市○○區○○段○○段153等地號土地之每平方公尺售價較原告售價高241,625元，顯見原告並未高估土地售價、低估房屋售價以規避營業稅，更遑論就該2 宗土地公告現值而言，系爭土地公告現值每平方公尺130,188 元上較財政部國有財產局標售之土地公告現值每平方公尺119,000元為高。

⒌被告應舉證證明銀行估價之可信度：訴願決定僅空泛認定銀行估價具一定可信度，而無視於原告提出足以懷疑銀行估價謬誤之證據，應請玉山銀行說明其估價方式及提供引用之相關資料，以助化解徵納雙方歧見。況依本院99年度訴字第1782號判決尚認為社會中不存在任一具高公信力之參考價格，連銀行估價也有諸多可議之處，如果銀行對不動產之估價如此精準，又何來銀行超貸案件及層出不窮之相關呆帳。再者，如本件買方未向銀行貸款，其所應負擔之納稅義務是否會因而有所差異？試問被告如何自圓其說等語。並聲明求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

四、被告答辯略謂：

㈠按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」分別為營業稅法第17條、第43條第2 項及同法施行細則第21條、第25條所明定。又「……六、營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2 項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」及「依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：⑴報章雜誌所載市場價格。⑵各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。⑶不動產鑑價公司鑑價資料。⑷銀行貸款評定之房屋款價格。⑸臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。⑹大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。⑺出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。⑻法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。⑼依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。⑽時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」業經財政部79年8 月30日臺財稅第780458461 號函及96年5 月30日臺財稅字第09604520980 號令釋在案。

㈡稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在案。原告於98年4 月22日與訴外人葉媚娟簽訂買賣不動產契約，出售系爭及土地，買賣總價計21,000,000元（含稅），契約書未分別載明土地與房屋銷售價格，嗣原告於98年6 月8 日開立統一發票申報房屋銷售額為2,600,000 元；經被告查核結果，以買受人葉媚娟購進系爭房地，向玉山銀行申辦貸款，經該銀行評定房屋價格9,163,832 元（含稅），較原告所開立統一發票價格高出甚多；又按原告提示出售建物之會計傳票，計算其建物之未折減餘額為3,778,255 元（含稅）〔（購進總價款4,430,951 元－帳載累計折舊832,613 元）×（1＋營業稅率5 ％）〕，亦高於原告所開立統一發票之房屋價格，遂認原告明顯壓低房屋售價開立統一發票，涉有以較時價顯著偏低之價格銷售系爭房屋之情事，乃依首揭規定與令釋意旨，按查得銀行貸款評定之房屋價格9,163,832 元及原告帳載出售房屋未折減餘額3,778,255 元之平均數6,471,044 元（含稅），調整系爭房屋銷售金額為6,471,044 元，補徵營業稅額184,335 元，經核並無不合。

㈢原告訴稱從重建成本分析，不可能出現被告作成原處分據以認定之玉山銀行貸款估算房屋價格9,163,832 元乙節，因原告引用之96年度臺北市建築物總工程費單價參考表資料僅為通案參考，而玉山銀行鑑價結果則屬個案認定，二者尚乏比較基礎。另銀行為銀錢業者，貸款業務為其事業之重要部分，為銀行體質之健全，具有信用口碑之銀行首重債權之確保，故其承辦貸款首須重視者即標的價值，銀行鑑價結果自具有一定之可信度；茲原告並未提出符合財政部96年5 月30日臺財稅字第09604520980 號令釋所指之其他時價資料供核，所訴自難採據。至原告主張被告援引本院99年度訴字第1782號判決不當乙節，該判決乃係就營業稅法第17條及同法施行細則第21條規定之解釋及適用為闡釋，與該判決之個案事實認定無涉，原告所訴容有誤解，原處分應予維持等語。並聲明求為駁回原告之訴。

五、本件兩造爭執要點為被告審認原告申報出售系爭房屋之價款較實價為低，乃調整其銷售價格為6,471,044 元（含稅），核定補徵營業稅額184,335 元，認事用法有無違誤？

六、本院判斷如下：

㈠按營業稅法第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」第43條第2 項規定：「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」同法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×【〔房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）〕÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1 ＋×徵收率）〕】。定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1 ＋徵收率）。」第25條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」次按財政部79年8 月31日臺財稅字第780458461 號函釋略以：「……六、營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條已規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條，第43條第2 項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」財政部96年5 月30日臺財稅字第09604520980 號函釋略以：「……二、依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。㈢不動產鑑價公司鑑價資料。㈣銀行貸款評定之房屋款價格。㈤臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈥大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。㈧法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。㈨依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」

㈡經查：原告98年間銷售系爭房地，申報房屋銷售金額2,600,000 元，經被告所屬中南稽徵所審認其申報價格較時價顯著偏低，乃調整銷售價格為6,471,044 元（含稅），核定補徵營業稅額184,335 元，原告循序申請復查及提起訴願，均未經決定駁回等情，有卷附系爭房屋建物所有權狀（見本院卷第29頁）、原告與訴外人葉媚娟之系爭房屋及土地不動產買賣契約書（見本院卷第14至15頁）、被告中南稽徵所營業稅隨課（406 ）核定稅額繳款書（見本院卷第27頁）、被告100 年7 月22日財北國稅法一字第1000207989號復查決定書（見本院卷第16、17頁）、財政部100 年10月14日臺財訴字第10000363800 號訴願決定（見本院卷第18至21頁）等件可稽，堪予認定。

㈢原告雖以上開情詞指摘原處分違法，應予撤銷云云；惟揆諸前引營業稅法施行細則第21條之規定，顯見僅將營業人以土地及其定著物合併銷售，分別載明土地與定著物之銷售價格情形予以排除適用，自仍可作為營業稅法第17條之補充規定予以適用。再者，稽徵機關查得交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整其售價額，核定補徵營業稅。而房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，財政部96年5 月30日臺財稅字第09604520980 號令係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱「時價」如何認定之技術性、細節性事項加以規定，以協助下級機關行使職權及認定事實，核其所列舉之「時價」參酌資料及計算方式，具有相當客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，亦未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定（最高行政法院100 年度判字第1812號判決意旨）。經稽之上開原告與訴外人葉媚娟間之系爭房地買賣不動產契約書所載，係約定買賣總價計21,000,000元（含稅），並未分別載明土地與房屋銷售價格，但經買受人葉媚娟以系爭房地為擔保向玉山銀行借款，已據該銀行評定房屋價格9,163,832元（含稅），有卷附玉山銀行個人金融事業處99年9月1 日玉山個（消）字第0990826062號函可參（見訴願卷第43頁）。衡諸金融機構核放貸款，當以保障其利益不受損害為原則，故除有反證外，其對於申貸人所提供之擔保品，當無低價高估之必要。再參諸原告提示出售建物之會計傳票，計算其建物之未折減餘額為3,778,255 元（含稅）〔計算式：（購進總價款4,430,951元－帳載累計折舊832,613元）×（1＋營業稅率5％）〕，亦遠高於其開立用以申報房價之統一發票所載金額。顯認原告確有明顯申報之房屋售價有較時價顯著偏低之情事至明。則被告依前揭規定及財政部令釋意旨，參酌銀行貸款評定之房屋價格9,163,832 元及原告帳載出售房屋未折減餘額3,778,255元之平均數6,471,044元（含稅），調整系爭房屋銷售金額為6,471,044 元，補徵營業稅額184,335元，自屬適法有據。

七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。原處分及復查決定認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第233 條第1 項，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭