臺北高等行政法院判決

101年3月1日辯論終結

原告

愛迪生投資股份有限公司

代表人

陳文銳（董事長）

被告

新竹縣政府稅捐稽徵局

代表人

許寧佑（局長）

訴訟代理人

顏淑芬

　 　詹繡曲

鄭詩玉

上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國100年5 月13日府綜法字第1000061209號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告起訴時被告代表人為楊美麗，於訴訟繫屬中變更為許寧佑，並由許寧佑具狀聲明承受訴訟，有許寧佑提出訴訟承受狀在卷可稽（本院卷頁103 ），核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告接獲被告所屬竹東分局民國99年8 月19日新縣稅東一字第0990083683號函及地價稅繳款書，補徵原告受託管理劉慶昌所有寶山鄉○○段418 、423 、427 、428、430 、433 、434 、445 、447 、450 、456 、459 、460 、461 、494 、496 、497 、500 、501 、502 、503 、511 、512 、514 、528 、544 、555 、563 、564 、575、580 、589 、590 、596 、606 、607 、609 、610 、618 、619 、620 、621 、622 、624 、625 、634 、684 、685 、686 、687 、688 、709 、727 、728 、729 、730、743 、744 、763 、764 、765 、766 、767 、768 、812 、829 、831 、833 、834 、835 、837 、838 、839 、885 、886 、887 、891 、892 等78筆土地（下稱系爭土地）97年及98年地價稅，各計新臺幣（下同）768,626 元及99年之地價稅開徵784,642 元。原告不服，主張系爭土地於83年間即編定為山坡地保育區之國土保安用地，歷年來均課徵田賦，上開土地迄今並未變更使用，依土地稅法第22條第一項應核課田賦，被告課徵地價稅，於法有違等由，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張：

㈠本案依「非都市山坡地住宅開發審議規範」核准開發，於81年取得雜項建照，83年開發完成，取得雜項使用執照，並依區域計畫法分別編訂為丙種建築用地、道路用地、遊憩用地、特定目的事業用地及系爭之國土保安用地。本案開發之丙種建築用地、遊憩用地、特定目的事業用地，自開發時即依財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函「……變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」之規定課徵地價稅至今，而同一開發案編訂為國土保安用地之系爭土地亦自編訂後至98年止，被告均核定課徵田賦。嗣後財政部99年1 月7 日台財稅第09804765270 號函變更見解認定系爭國土保安用地為非農業用地，99年8 月19日被告對原告所有系爭之國土保安用地除自99年起改課地價稅，並補徵97年、98年之地價稅，原告不服，除繳納開徵之地價稅外，爰提起本件行政救濟。

㈡按憲法第19條、司法院釋字第622 號及第217 號解釋揭示「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」、「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」均明示課稅稅目必需由法律所定，不得以命令改變；又按土地稅法第1 條「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」之規定，田賦與地價稅分別為不同稅目，其課徵要件亦不相同，被告以財政部之規定，變更應課田賦之土地為課徵地價稅，顯違背憲法第19條規定。

㈢依土地稅法第22條規定「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」對都市土地編為農業區及保護區，必需限定作農業用地使用者，始可課徵田賦。而對非都市土地僅須需依法編定之農業用地或未規定地價者，即可課徵田賦，並無必需限定作農業用地使用者，始可課徵田賦之規定，即對於非都市土地與都市土地之農業用地課徵田賦有寬嚴不同之規定。

㈣按「本細則依區域計畫法( 以下簡稱本法) 第23條規定訂定之。」「一六、國土保安用地：供國土保安使用者。」為區域計畫法施行細則第1 條、第15條1 項16款所明定，對編定為國土保安用地之規定僅有一種，並無任何種類區分（如因開發編定或農業編定等）；且國土保安用地依非都市土地使用管制規則管制，也無任何其他管制規定。

㈤系爭土地為「山坡地保育區國土保安用地」，業經兩造確認，係依照79年10月30日訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」所編定。而財政部99年1 月7 日台財稅第09804765270 號函，係爭對84年3 月27日訂定之「非都市土地開發審議作業規範」所為之解釋，與本案並不相同，故被告於答辯狀第8 、15、19、22頁引用該函釋部分，應不予採用。

㈥被告於答辯狀第12頁第二段所述：「本件系爭土地原為農地課徵田賦，……，前於81年取得雜項建照，……，83年取得雜項使用執照。顯見系爭土地有開發之事實，已無庸置疑，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」，「經查旨揭土地於社區開發整地取得雜項工程使用執照後，因列為不可開發區及保育區，而依法變更編定為山坡地保育區國土保安用地，按前揭土地稅法施行細則第21條規定，該用地為所列舉農業用地之範圍，尚無疑義；……，故如未有變更為非農業使用之事實，仍可適用同法第22條規定徵收田賦。」係97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函說明三所規定，依據前揭函令意旨，土地開發變更編定並非改課地價稅之要件，而必須有變更為非農業使用之事實。本案系爭土地，因列為不可開發區及保育區，而依法變更編定為山坡地保育區國土保安用地，與上揭函令規定完全相同，故依上揭函令規定，本案系爭土地係符合土地稅法施行細則第21條規定列舉之農業用地之範圍，並適用土地稅法第22條規定徵收田賦，被告且於本案系爭土地編定為國土保安用地之後迄至98年為止，均核定系爭土地課徵田賦。另查被告機關在97年至99年皆未曾到系爭土地進行會勘清查土地之實際使用情形，在未實際取得系爭土地有變更為非農業使用之積極證據，即斷以改課地價稅，與前揭函令規定明顯不符。另，被告為上述財政部函令之副本收受者，故本函令對被告有拘束力；被告主張財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函為個案回復，但綜觀該函內容均為原則解釋，且財政部從無針對個案作特別解釋，被告主張該函為個案，僅為被告自我認知，應無證據能力。

㈦系爭土地地之編定依農委會農企字第900109894 號「農業用地變更作為各項目的事業使用，應設置隔離綠帶或設施，係為維護維護緊鄰之農業用地得以不因其變更作為非農業使用，致生危害農業生產之虞，」之規定，系爭土地係國土保安用地，符合土地稅法第10條「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」、土地稅法施行細則第21條「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為…、國土保安用地之土地」規定。退萬步言，縱然財政部99年1 月7 日台財稅第09804765270號函，適用範圍包含本案系爭土地，由於97年財政部曾為不同之解釋，依司法院釋字287 號解釋意旨，前後釋示不一致時，後釋示之生效日以發布時生效，要非自法規生效日適用。

㈧被告主張依財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函之規定，對系爭國土保安用地課徵地價稅，而被告對本案經核准開發，於83年開發完成，取得雜項使用執照編訂各項土地，已於開發時課徵地價稅至今；而對同一開發案（同一張雜項執照）於編定為國土保安用地後後至98年底止均核課田賦，顯見被告認同系爭土地在83年開發完成編定為國土保安用地，符合上揭財政部79年函釋之農業用地，否則即應於開發時課徵地價稅，此與財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號之規定認定相同。

㈨被告100 年9 月27日準備庭中對系爭於編定為國土保安用地，至98年以前係核課田賦，以「不知道系爭國土保安用地係因開發編定」為理由，此理由顯係虛構，誠不可採。

㈩農委會農企字第900109894 號函「二、…各目的事業審查規定應留設之綠地或保育地，在不影響農業生產環境原則下，具有隔離效果者，亦得併入應留設之隔離綠帶或設施面積計算。至法定空地之界定，係依建築法規定，就建築基地應留之空地比加以規範，兩者之訂定意旨並不相同」（原告起訴狀第6頁）說明系爭國土保安用地與法定空地不同，被告卻以法定空地概念為核課地價稅之理由，顯係誤解。被告言詞答辯意旨狀中略以「國土保安用地，但與…，而作保育使用之農業用地有別，…」為理由，主張系爭國土保安用地與農業發展條例第3 條第10款有別，經查此係截取農委會98年12月16日農企字第0980167116號函內容改編，而該函說明四略以「…. 不宜核發農業用地作農業使用證明書」，說明五「另本會97年7 月7 日農企字第0970135343號復新竹縣政府函…停止適用。」內容可知，在98年12月16日以前農委會仍認同系爭國土保安用地符合農業發展條例第3 條第10款規定，可知在98年12月16日以前見解均認同系爭國土保安用地符合土地稅法第10條、第22條規定課徵田賦，被告亦因此在98年以前對系爭土地核課田賦，迄財政部99年1 月7 日台財稅第09804765270 號函始變更見解，被告據以追補原告97、98年地價稅，違反司法院釋字287 號解釋意旨。綜上，被告之主張多有誤用法規而為擴大課稅權處分等語。聲明：訴願決定及原處分核課地價稅部分均撤銷。

四、被告則以：

㈠系爭78筆土地必須列入「愛迪生科學園大山莊」開發建築計畫，始得許可開發，並因而獲得該山莊之住宅建築用地（丙種建築用地）。換言之，如無系爭土地，即無「愛迪生科學園大山莊」開發建築計畫，此亦為原告所不爭執。而系爭土地嗣後雖依「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」規定，變更使用分區為國土保安用地，限制用途，但卻仍為「愛迪生科學園大山莊」整體開發計畫不可分離之一部分。而查原告引用之財政部80年11月28日台財稅第800421421 號及83年8 月4 日台財稅第831604557 號函釋分別規定：「原屬符合土地稅法第22條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。」「主旨：非都市土地經依法編定為山坡地保育區林業用地，地目為『雜』，閒置不用，可否適用土地稅法第22條第1 項規定課徵田賦一案。說明：二、本案經函准內政部83/07/13台（83）內地字第8308246 號函復略以：『按非都市土地經依法編定各種使用地之使用管制係依其使用地類別為準，而非以其地目。又平均地權條例施行細則第34條第1 項規定『本條例第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。』亦無地目之限制。因此，本案非都市土地之編定使用地類別如符合前開施行細則規定，似有課徵田賦之適用。』本部同意內政部上開見解。」上開二函釋所述之土地與本案系爭土地為整體開發計畫中之土地有別，該二函釋自無法適用。又系爭土地係依非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範審議通過之住宅社區內之土地，雖經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地，但與農業發展條例第3 條第10款（同平均地權條例第3 條第3 款、土地稅法第10條第1 項）所指基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，而作保育使用之農業用地有別，自不可相提並論。是系爭土地經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地，供水土保持及綠地使用，雖無法如同一般土地使用，惟因屬「愛迪生科學園大山莊」整體開發建築計畫所必要土地，使用上與社區具有不可分離之關係，實際上已不作農業生產使用，不應視為農業用地，此為財政部99年1 月7 日台財稅字第09804765270 號函釋所明定，且財政部於99年7 月6 日以台財稅字第09900277840 號書函向呂學樟立委說明之內容，亦同此旨，另該函釋及書函係依據農業主管機關- 行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函及99年6 月29日農企字第0990141078號書函所做之釋示及說明，並非財政部自行之認定，因此系爭土地與課徵田賦之要件即有未合。

㈡依內政部訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」規定及前所論述，系爭土地為社區獲得建築用地所必須之土地，於社區內，或供社區綠美化使用、或供淨化空氣、平衡生態使用，並非不可供建築使用之土地，即屬無價值之土地，該等土地之經濟效益即是成就該社區之建築開發計畫以取得住宅建築用地。再查，社會救助法第1 條規定「為照顧低收入戶、中低收入戶及救助遭受急難或災害者，並協助其自立，特制定本法」是該法第5-2 條第3 款規定，未產生經濟效益之非都市土地之國土保安用地、生態保護用地、古蹟保存用地、墳墓用地及水利用地，不列入家庭之不動產計算，係因該等土地短期變賣困難，為照顧中低收入戶及遭受急難或災害者，如該等土地未產生經濟效益，准予不列入家庭之不動產計算，以達到其社會救助的目的，該規定與本案系爭土地是否應課徵地價稅無關，況依土地稅法第14條規定「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」，可知不課徵田賦之土地即應課徵地價稅，而非以土地價值，或有無產生經濟效益或使用有無受限制作為課徵地價稅之依據。又查土地稅法第22條第1 項第4 款規定都市土地依法不能建築須「仍作農業用地使用者」才有課徵田賦之適用，並非不能建築之都市土地皆可課徵田賦，是系爭土地未作農業用地使用，被告依法補徵該等土地之地價稅並無違反行政比例原則。

㈢系爭土地於97年1 月11日信託登記予原告，則被告依土地稅法第3 條之1 第1 項、土地稅法施行細則第20條前段及稅捐稽徵法第21條第2 項規定，在核課期間內按一般用地稅率補徵系爭土地97年至98年地價稅及開徵99年地價稅，並無不合。

㈣原告主張非都市土地開發審議作業規範係依區域計畫法第15-2條第2 項規定所訂定，故依該規範所編定之山坡地保育區國土保安用地當然屬區域計畫法所編定之國土保安用地，與土地稅法施行細則第21條規定相符，而該施行細則係由行政院發布，則其下級機關即財政部應受其拘束乙節，查土地稅法施行細則第21條明定，需依區域計畫法編定之國土保安用地始有土地稅法第22條第1項課徵田賦之適用，而所謂依區域計畫法編定，應指直接依區域計畫法及同法施行細則第15條規定編定之國土保安用地。再查區域計畫法及區域計畫法施行細則第15條之規定，其編定國土保安用地之程序均與依非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範規定不同，顯見依區域計畫法及區域計畫法施行細則第15條規定編定之國土保安用地，與按照審議規範規定變更土地編定為國土保安用地有別；況內政部79年10月30日台內營第847109號函發布之非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範第1 條規定「為配合區域發展政策，促進山坡地土地合理利用，維持良好居住生活環境及公共安全，規定訂定本規範。」並未敘明係依區域計畫法第15條之2第2項規定訂定，且依內政部84年3月27日台(84)內營字第8472377號函釋規定，本案住宅社區之開發係依照內政部所訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」辦理，並非依據「非都市土地開發審議規範」辦理。縱使非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範係依區域計畫法第15-2條第2項訂定，該規範之位階亦在區域計畫法及區域計畫法施行細則之下。又依前所述，農業主管機關既認為系爭土地與農業發展條例所指基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖與編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地之農業用地亦有別，是財政部依據農業主管機關之認定，於99年1 月7 日以台財稅字第09804765270 號函釋，是類國土保安用地無土地稅法第22條課徵田賦之適用，並於99年7 月6 日以台財稅字第09900277840號書函向立法委員說明，該函釋符合土地稅法第22條之立法目的，亦符合租稅公平原則。原告主張系爭土地應依土地稅法第22條第1項及同法施行細則第21條規定應課徵田賦，即無可採。

㈤是系爭土地之土地開發係依據「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」編定之國土保安用地，原告主張依據非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範第46條、山坡地保育利用條例第2 條及第6 條等規定，可知系爭土地開發是依區域計畫法之規定編定，顯有誤解。

㈥至原告主張財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函與99年1 月7 日台財稅字第09804765270 號函對「土地於社區開發整地取得雜項工程使用執照後，因列為不可開發區及保育區，而依法變更編定為山坡地保育區國土保安用地」是否適用土地稅法第22條規定課徵田賦有不同釋示，依司法院釋字第287 號解釋意旨，前後釋示不一致時，後釋示之生效日應以發布時生效，並非自法規生效日適用乙節，按司法院釋字第287 號解釋意旨「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」及司法院釋字第607 號意旨「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第7 條平等原則及第15條保障人民財產權之規定不相牴觸。」則財政部依據上揭行政院農業委員會函所核發之99年1 月7 日台財稅字第09804765270 號函釋，係闡明土地稅法第22條規定之原意，應自該法規生效之日起適用，並未增加納稅義務人法定之納稅義務。另稅捐稽徵法第1 條規定「稅捐之稽徵依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定」而稅捐稽徵法第21條第1 項第2款規定，地價稅核課期間為5 年，且同法條第2 項亦規定，在核課期間內，經發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，又本案系爭土地非被告原核定且原告已繳納97年至98年地價稅之土地，該等土地並無地價稅確定與否之問題，是被告於嗣後發現系爭土地無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，應課徵地價稅，依前揭稅捐稽徵法之規定補徵系爭土地97年至98年地價稅及開徵99年地價稅，乃依法辦理，並無違誤。

㈦另查王文聰會計師因互倚股份有限公司地價稅法令疑義向立法委員邱鏡淳陳情，立法委員邱鏡淳國會辦公室於97年3 月11日以淳北字第97031105號函將97年3 月4 日相關法令疑義研討會議結論檢送財政部，財政部遂於97年6 月19日以台財稅字第09700164510 號函就此個案回覆立法委員，故其副本收受者僅為被告，則該函對於財政部其他所屬單位並無拘束力，是並無原告所訴前後函釋不一適用時點之問題；又被告對上開函釋內容因尚有疑義，於98年5 月8 日及98年6 月22日再報請財政部核示，經財政部向行政院農業委員會函詢意見後，該會以98年12月16日以農企字第0980167116號函復財政部，財政部遂於99年1 月7 日以台財稅字第09804765270號函復被告，並副知全省各縣市地方稅捐稽徵機關明確釋示系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，是原告上開主張，均不足採。

㈧至原告於101 年2 月6 日準備程序庭質疑行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函說明五「另本會97年7 月7 日農企字第0970135343號復新竹縣政府函……停止適用。」影響其權益乙節，經查97年7 月7 日農企字第0970135343號函係行政院農業委員會函復新竹縣政府有關訴外人互倚股份有限公司所有土地是否應核發農業用地作農業使用證明書疑義案，是本案系爭土地經被告核定應由田賦改課地價稅，依照農業用地作農業使用證明書之用途，該函內容與本案並無關聯。

㈨原告援引行政院農業委員會90年4 月6 日(90)農企字第900010118 號函，主張農業主管單位對非農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異者之土地，採使用管制無異原則認定為農用，卻對名稱、使用管制完全相同之系爭國土保安用地認定為非農用，有違法理一致性及行政不得為差別待遇乙節，查該函所質疑者是台北縣東北角海岸風景特定區內之保護區，而本案係依非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範審議通過之住宅社區（非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範自84年3 月29日非都市土地開發審議作業規範實施後，停止適用），經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地，兩者案情不同，自無法相提並論，原告所訴，顯為飾詞。

㈩被告縱未於當年度至系爭土地進行勘查，並不影響系爭土地非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦而應課徵地價稅之結果。被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地地價稅，並無原告所稱違反信賴保護原則之情形可言，原告主張委無可採。另與本案訴訟標的相同之所有權人劉慶昌（即系爭土地之委託人），因不服被告以相同事由補徵其94年至96年地價稅而循序提起行政救濟，業經大院於100 年12月15日以100 年度訴字第1171號判決維持原處分在案。又是類因社區開發後，不可開發區及保育區被編定為國土保安用地仍課徵地價稅之案件，納稅義務人（土地所有權人）不服，前循序提起行政救濟，業經鈞院99年度訴字第2376號判決、最高行政法院98年度判字第1222號判決及100 年度判字第11號維持原處分而告確定在案，併予陳明。據上論結，被告原核定補徵原告系爭土地97年至98年地價稅及開徵99年地價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當等語，資為抗辯。聲明求為判決原告之訴駁回。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、訴願決定、財政部99年1 月7 日台財稅字第09804765270 號書函、財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函、農委會98年12月16日農企字第0980167116號函、被告100 年4 月20日會勘紀錄表（含照片）、愛迪生科學園大山莊雜項使用執照、系爭土地課稅明細表及稅額計算表、系爭土地登記簿謄本、土地建物查詢資料、被告所屬竹東分局97年地價稅繳款書、被告所屬竹東分局98年地價稅繳款書、愛迪生投資股份有限公司設立及歷次變更登記事項卡等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭土地是否符合土地稅法第22條課徵田賦之規定？被告認系爭土地應按一般用地稅率課徵地價稅，97年及98年地價稅各為768,626 元及99年之地價稅開徵784,642 元，是否適法？本院判斷如下。

六、本件相關規定：

㈠按「已經規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8 月31日為納稅義務基準日；每年分2 期徵收者，上期以2 月28日（閏年為2 月29日），下期以8 月31日為納稅義務基準日。」「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地……之土地。」分別為土地稅法第14條、第22條第1 項前段、第10條第1 項、同法施行細則第20條前段及第21條所明定。

㈡次按財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」財政部99年1 月7日台財稅字第09804765270 號函釋，略以「……依非都市土地開發審議作業規範通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經開發計畫而變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。

㈢又內政部79年10月30日台內營字第847109號函訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」：「九、基地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度超過百分之五十五以上之地區，其面積之百分之八十以上土地應維持原始之地形面貌，為不可開發區。其餘部分得就整體規劃需要開發建築。十、基地開發應以保育與利用並重為原則，劃設必要之保育區，以維持山林景觀、淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能…（二）保育區面積，不得小於扣除規範九不可開發區面積後之剩餘基地面積的百分之三十。保育區面積之百分之七十以上應維持原始之地形面貌，不得變更地形…十一、列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之保育區。」又內政部84 年3月27日台（84）內營字第8472377 號函釋：「檢送『非都市土地開發審議規範』…說明…三、本案規範自84年3月29日實施，實施後尚未經區域計畫原擬定機關受理審查之申請開發案件，應按該規範審議之。至該規範實施前，業經區域計畫原擬定機關受理審查者，仍依本部79年10月30日台內營字第847109號函送之『非都市土地高爾夫球場開發審議規範』及『非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範』等二規範規定辦理。」

七、查系爭土地原為農地課徵田賦，嗣與大新竹縣寶山鄉○○段○○○段149 號等82筆土地面積計20公頃餘，申請從事「愛迪生科學園大山莊」住宅社區整體開發，於81年取得雜項執照（81建都字第17號），開挖整地，建屋規劃，並於開發完成後於83年取得雜項使用執照【（83）建都字第13號】，有雜項建照及使用執照附原處分卷可稽（原處分卷頁159 至162 ）。系爭土地屬「愛迪生科學園大山莊」山坡地住宅社區開發計畫範圍內，足見有積極變更為非農地使用之開發事實。又其開發係依據內政部79年10月30日台內營字第847109號函頒「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」辦理【非依據84年3 月29日實施之「非都市土地開發審議規範」，見前揭五、㈢】，自應遵照規定，依該規範第9 、10及11條規定，非都市土地整理開發時應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，該不可開發區及保育區，應維持原始之地形面貌且應編定為國土保安用地，不得開發，故系爭土地因開發而編定之國土保安用地係與開發目的具有不可分離之關係，屬開發計畫用地之一部分，宜探求該國土保安用地編入之法據與目的，應符合賦稅減免規定之立法意旨，始有減免規定之適用，俾符租稅公平原則。再按土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），依法供下列使用者．．．；亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1 項之農業用地，此觀土地稅法於78年10月30日修正公布前第22條第1 項第6 款規定：非都市土地限作農業用地使用者，在作農業使用期間，課徵田賦自明（最高行政法院98年度判字第1222號、100 年度判字第11號判決參照），且應否為課徵田賦之農地標準理應一致，對於非都市土地與都市土地之農業用地課徵田並無賦予寬嚴不同之規定之理由。綜上，系爭土地原為農地，課徵田賦，嗣經核准為「愛迪生科學園大山莊」山坡地住宅社區開發計畫內土地，於開發完成，取得使用執照後，經新竹縣政府83年11月11日府地用字第135535號函核准變更編定使用地類別為國土保安用地，有新竹縣政府100 年11月10日府地用字第1000369000號函、雜項使用執照可稽，自應依核定之開發計畫使用，被告稱系爭78筆土地必須列入「愛迪生科學園大山莊」開發建築計畫，始得許可開發，並因而獲得該山莊之住宅建築用地（丙種建築用地）。換言之，如無系爭土地，即無「愛迪生科學園大山莊」開發建築計畫，對此原告並不爭執，是以系爭土地屬「愛迪生科學園大山莊」山坡住宅社區整體開發建築計畫不可分割之一環，尚非可視為農業用地，與課徵田賦之要件即有未合，自無土地稅法第22條第1 項規定之適用。原告訴稱系爭土地依法變更為國土保安用地，而對非都市土地僅須需依法編定之農業用地或未規定地價者，即可課徵田賦，並無必需限定作農業用地使用者，始可課徵田賦之規定，即對於非都市土地與都市土地之農業用地課徵田有寬嚴不同之規定，核非可採。

八、承上，系爭土地列為不可開發區及保育區，編定為國土保安用地，自與開發目的具有不可分離之關係，均屬開發計畫用地之一部分，無從切割，系爭土地非屬農業使用之事實，已堪認定，核與課徵田賦之要件即有未合。質言之，系爭土地於83年取得雜項使用執照，開挖整地，建屋規劃，從事住宅社區整體開發，如前所述，則系爭土地雖編定為農業用地，惟已變更為非農業使用，依上開法條規定及說明，非土地稅法課徵田賦所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅。是故，被告縱未於97及99年間至系爭土地進行勘查，並不影響系爭土地非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，應課徵地價稅之結果。

九、原告一再主張依財政部97年6 月19日以台財稅字第09700164510 號及財政部97年10月22日台財稅字第09700416800 號函釋，系爭土地於社區開發整地取得雜項工程使用執照後，依法編定為山坡地保育區國土保安用地，按土地稅法施行細則第21條規定，屬於所列舉的農業用地之範圍，應課徵田賦，被告以財政部99年1 月7 日台財稅字第09804765270 號函，回溯適用系爭土地，變更課徵田賦為地價稅，違反信賴原則等語。查「... 旨揭土地97年度應徵收田賦或課徵地價稅一節，本部97年6 月19日台財稅字第09700164510 函已敘明有案，仍請依該函辦理。」固經財政部97年10月22日台財稅字第09700416800 號函釋在案，而財政部97年6 月19日台財稅字第0970164510號函係該部針對立法委員函詢之答覆，依其說明第3 點所示：依非都市土地開發審議作業規範對於不可開發區及保育區列為國土保安用地，固仍符農業用地之定義，是如未有變更為非農業使用之事實，仍可適用土地稅法第22條規定，徵收田賦。本件既有變更非農業使用之情事如上述，尚無從據該函文為有利原告之認定。原告另舉財政部80年11月28日台財稅第800421421 號及83年8 月4 日台財稅第831604557 號函釋，所涉土地與系爭土地為整體開發不可分割情形有別，系爭土地自無適用該二函釋餘地。函系爭自83年開發完成後應課徵地價稅，原告所稱被告以財政部99年1月7 日台財稅字第09804765270 號函回溯適用系爭土地，變更應課田賦為地價稅，違反信賴原則之情形，為不可採。況系爭土地經被告於100 年4 月20日會竹東地政事務所人員逐筆實地會勘結果，系爭土地已開發為社區邊界之邊坡、水泥步道、陡坡、○○○路40號屋後景觀及步道、景觀、社區內23巷15號至19號屋後空地等（見原處分卷第275 至294 頁），可見系爭土地積極開發社區內劃設各種分區供社區使用之土地，故系爭土地雖編定為國土保安用地，惟屬山坡地住宅社區內整體開發建築計畫不可分割之一環，依內政部訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」規定，系爭土地為社區獲得建築用地所必須之土地，於社區內，或供社區綠美化使用、或供淨化空氣、平衡生態使用，系爭土地之經濟效益即是成就該社區之建築開發計畫以取得住宅建築用地，非屬農業使用之事實，堪予認定，與課徵田賦之要件即有未合，原告主張系爭土地依法變更編定為國土保安用地，即應課徵田賦，尚非可採。

十、依前揭土地稅法施行細則第21條第1 項雖明定國土保安用地為農業用地；惟屬母法性質之土地稅法第10條第1 項所定農業用地之定義，必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，已如前述，是判斷應否屬農業用地，尚難僅以土地編定（國土保安用地）為準，仍應斟酌其實際之使用狀況。經核內政部係非都市土地開發審議作業規範之主管機關，其所屬營建署98年9 月24日營署綜字第0980059615號函說明二略以：有關非都市土地開發案件所劃設之保育區，依上開規定，其70% 應維持原始之地形地貌，而其劃設係為基地之水源涵養及生態保育為目的，而就國土合理利用而言，係整體開發案（住宅社區、遊憩設施區……）不可或缺之一部分。至前開國土保安用地是否認與平均地權條例第3 條第3 款所定「保育使用」之農業用地有別，而依稅法相關規定予以課徵稅賦，因涉前揭條例及有關稅法規定之實務認定，仍應由業管機關卓處。因此依土地主管機關見解，當成為整體開發案（住宅社區、遊憩設施區……）不可或缺之一部分時，雖然名稱是國土保安用地，但其實質意義卻是住宅社區、遊憩設施區整體開發的一部份，其實質用途就已經是住宅使用、遊憩使用之目的，而非土地稅法第10條所稱事實意義的特定使用。另農地使用之業管機關為行政院農業委員會，該會98年12月16日農企字第0980167116號函稱：「……二、查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，以防止天然災害之發生。三、復查非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區……』『列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地……』前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3 條第3 款（同農業發展條例第3 條第10款）所定保育使用之農業用地有別」。因此，不能以土地是否編定為國土保安用地為標準，就非都市土地開發審議作業規範而言，列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地者，屬性仍與整體開發具有不可分離關係，而非單純保育使用之農業用地。乃有納稅義務人一再持財政部97年6 月19日台財稅字第09700164510 號函及97年10月22日台財稅字第09700416800 號函主張開發完成之土地應課徵田賦，被告乃於98年5 月8 日再報請財政部核示，經財政部向行政院農業委員會函詢意見後，於99年1 月7 日以台財稅字第09804765270 號函（見前揭五、㈡）復被告，並副知全省各縣市地方稅捐稽徵機關，明確釋示系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。與前揭法規範意旨無違，原告訴稱被告違背租稅法律主義，增加法律所無之要件，為不可採。另財政部就上開99年1 月7 日台財稅字第09804765270 號函釋，以99年7 月6 日台財稅第09900277840 號書函，說明如下：「…二、本部99年1 月7 日台財稅字第09804765270 號函係援引行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函，對於依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體性質上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該審議規範規定及經核定開發計畫之用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，該會上開99年6 月29日書函亦持相同見解，故本部認為此類土地無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。三、按司法院釋字第287 號解釋意旨：『行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。』又釋字第607 號解釋意旨：『憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第7 條平等原則及第15條保障人民財產權之規定不相牴觸。』據上，行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背。四、查土地稅法第22條（同平均地權條例第22條）第1項前段規定，非都市土地依法編定之農業用地，徵收田賦。而農業用地之定義，89年修正農業發展條例第3 條『農業用地』用辭定義已有修正，故平均地權條例第3 條及土地稅法第10條第1 項有關農業用地之定義亦均配合修正，以期規定一致。又依農業發展條例施行細則第2 條規定：『本條例第3條第10款所稱依法供該款第1 目至第3 目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第3 條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。…』本案系爭國土保安用地是否符合上揭規定，涉農業用地之認定，應以農業主管機關之認定為準。五、復依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地，前經內政部營建署98年9 月24日營署綜字第0980059615號函說明二略以：『有關非都市土地開發案件所劃設之保育區，依上開規定，其70% 應維持原始之地形地貌，而其劃設係為基地之水源涵養及生態保育為目的，而就國土合理利用而言，係整體開發案（住宅社區、遊憩設施區…）不可或缺之一部分。至前開國土保安用地是否認與平均地權條例第3 條第3 款所定『保育使用』之農業用地有別，而依稅法相關規定予以課徵稅賦，因涉前揭條例及有關稅法規定之實務認定，仍應由業管機關卓處。』故就營建主管機關見解，其編定為國土保安用地是否等同平均地權條例第3條 第3 款（同農業發展條例第3 條第10款、土地稅法第10條）所定『保育使用』之農業用地，宜由農業主管機關認定。從而此類國土保安用地既經行政院農業委員會認定與農業發展條例所指基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖與編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地之農業用地有別，本部自應為相同之認定，故尚無適法性疑義。」按系爭土地變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅，財政部99年函釋並無與97年函釋不一而變更見解之情，原告此部分主張，核非可採。

十一、依土地稅法第14條規定「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」，可知不課徵田賦之土地即應課徵地價稅，而非以土地價值，或有無產生經濟效益或使用有無受限制作為課徵地價稅之依據。並非不能建築之土地皆可課徵田賦，是系爭土地未作農業用地使用，且不符合課徵田賦之要件，已如前述，原告以其土地編定為國土保安用地致無法利用應課徵田賦為不可採，被告依法補徵系爭土地之地價稅並無違反行政比例原則。

十二、查農委會業於98年12月16日以農企字第0980167116號函復各縣市政府，並副知財政部、內政部，略以：依非都市土地開發審議規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體性質上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該審議規範規定及經核定之開發計畫之用途使用；其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，故該等土地於移轉時，不宜核發農業用地作農業使用證明書，原告據以主張可見在此之前系爭土地得取得農業使用證明書而為課徵田賦之農業用地等語。按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法所取得之農業用地作農業使用證明書，乃為申請興建自用農舍、農業用地移轉不課徵土地增值稅、免徵遺產稅、贈與稅及依農業發展條例第38條申請田賦之免徵，而與土地稅法之地價稅及田賦及稽徵，係屬二事。土地稅法之地價稅或田賦之稽徵，原不以取得農業使用證明書為要件，被告就系爭土地是否作農業使用，乃其事實認定職權，該農業用地作農業使用證明書自不能作為論斷之依據，故此部分主張委無可採。

十三、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項、土地稅法第3 條、第3 條之1 第1 項定有明文。準此，地價稅核課期間為5 年，且同法條第2 項亦規定，在核課期間內，經發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。又本案系爭土地非被告原核定田賦且原告已繳納97年至98年地價稅之土地，系爭土地並無地價稅確定與否之問題，雖原告主張系爭土地自編定為國土保安用地迄98年為止，均核定課徵田賦，業經被告否認，原告就此有利事項並未舉證以實其說，且被告於核課期間內未及查核開單課徵地價稅並不等同於核定課徵田賦，是被告於99年以系爭土地無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，應課徵地價稅，依前揭規定補徵系爭土地97年至98年地價稅及開徵99年地價稅，乃依法辦理，並無違誤。而原告對於系爭土地97年及98年地價稅，各計768,626 元及99年之地價稅開徵784,642元，亦無爭執。又系爭土地係信託登記予原告，則被告依土地稅法第3 條之1 第1 項、土地稅法施行細則第20條前段及稅捐稽徵法第21條第2 項規定，在核課期間內按一般用地稅率補徵系爭土地97年至98年地價稅及開徵99年地價稅，並無不合。

十四、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭