臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1370號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 08 月 30 日
• 法官: 黃秋鴻、林惠瑜、陳心弘
• 法定代理人: 邱復生、吳自心
• 原告: 台灣土地開發股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1370號101年8月16日辯論終結原 告　台灣土地開發股份有限公司
代　表　人　邱復生（董事長）
訴訟代理人　許祺昌　會計師
李益甄　律師
蘇偉哲　律師（兼送達代收人）
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　林坤銓
李本榮（兼送達代收人）
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年6 月10日台財訴字第10000182220 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告代表人陳金鑑於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告於民國94年9 月至97年2 月間，受縣市政府委託代為辦理工業區土地開發及銷售業務，關於領取土地開發自委託人收回款項中屬開發資金利息部分，依規定開立統一發票報繳5%營業稅計新臺幣﹙下同﹚67,847,128元。嗣原告於99年12月13日具文主張系爭收取之利息屬「代收代付」性質（參原處分卷p287），毋須報繳營業稅，申請加計利息退還已納之營業稅，經被告以100 年1 月13日財北國稅中正營業字第1000209180號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：
⑴稅捐稽徵法第28條第1 項所稱之「適用法令錯誤」，與行政訴訟法第273 條第1 款明文規定要求限於原判決適用法規「明顯」錯誤時方得提起再審，二者不同；故訴願決定謂稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤者，顯屬誤解。
①稅捐稽徵法第28條第1 項規定「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」，並非以適用法規顯有錯誤為對象；而改制前行政法院62年判字第610 號判例「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496 條所列各款情形之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496 條第1 項第1
款所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」二者情節不同。
②再審程序乃非常救濟程序，故其程序要件極其嚴格，不得僅以原判決適用法規錯誤即得任意提起，是行政訴訟法第273 條第1 款明文規定要求限於原判決適用法規「明顯」錯誤時方得提起再審，此為再審程序之高度門檻限制，然而稅捐稽徵法第28條第1 項申請退稅之門檻並非「適用法規『顯』有錯誤」，而係「適用法令錯誤」，兩者一望即知顯然有間，以前揭行政法院判例對於再審要件之闡釋，套用於稅捐稽徵法第28條第1 項之上，顯然係增加法律所無之要件，而不當限縮納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第1 項所享有申請退稅之權利。
⑵原告與縣市政府所簽訂之委託開發合約，係屬民法上之委任關係，而原告事後向縣市政府收取系爭開發資金利息，其性質與行使民法第546 條第1 項之「必要費用償還請求權」一般無異，並非基於銷售關係所生之勞務報酬，故非營業稅之課徵範圍，原告誤繳稅捐，應予退還。
①依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）明文規定，除進口貨物之態樣外，不論貨物或勞務，均以成立「銷售」關係（對應至民法契約類型，即為「買賣」及「互易」等有償法律關係）為營業稅課徵之前提，如非基於銷售關係，則無繳納營業稅之必要。縱營業稅法第3 條第3 項有視為銷售之規定，然此為法律之擬制規定，應嚴格適用，自不容比擬或任意擴大適用，故此，如營業人間雖有收取若干金錢給付之事實，然並非基於「買賣」或「互易」等有償對價給付關係，則應非為「銷售」，從而並非營業稅之課徵範圍而無庸課徵營業稅。
②對於工業區委託開發契約之性質究屬承攬契約或委任契約乙節，最高法院99年度台上字第61號判決前曾揭示：「承攬關係重在勞務之給付，定作人應於承攬人交付工作時給付報酬，而委任關係重在事務之處理，受任人須於委任關係終止及為明確報告顛末後，始得請求給付報酬。兩造間之南科開發契約就被上訴人義務，約定包括土地取得、工程規劃設計及監造、工程施工及管理、開發後土地（包括建築物）之租售及未租售土地之管理、開發資金之籌措運用與管理、其他有關開發工作等項，為原審認定之事實，而依卷附該契約第23條第2 項『……其有效期限至本計畫全部開發完成、土地全部租售，並由甲方（上訴人）發給乙方（被上訴人）完成證明書後終止』約定，堪認被上訴人須待完成南科工業區土地開發並就開發後土地（包括建築物）全部租售之事務後，始得請求上訴人給付報酬。亦即被上訴人之報酬請求權，非於土地開發工作完成時，而係於完成全部開發土地租售且經上訴人發給完成證明書後，始得行使，與承攬之性質有異，與委任之性質無殊。」，足見此類工業區委託開發契約，因其報酬之請求權尚非於土地開發工作完成時即得行使，而須於完成全部開發土地租售等契約要件滿足時，始得請求報酬，是其契約應為委任性質，與承攬契約尚屬有間。
③縣市政府與原告間所簽訂之委託開發契約，其契約要點略以：1.原告接受縣市政府委託，代為辦理工業區土地開發並代為對外銷售。2.於代辦期間，土地取得及開發所需資金皆由原告籌措，其資金利息加計業管費用皆納入開發成本，且原告代為墊付各項開發費用。3.原告應計列「開發代辦費」（數額為規劃調查費，土地及地上物補償費、各項公共設施費用及行政作業費用總額之10% ），而其中開發代辦費之80% 將作為原告提供勞務之報酬，至於另外20% ，則分配予縣市政府。4.土地出售之收入，由原告收取並優先償還原告已投入之各項開發成本；如土地出售收入減除開發成本尚有結餘，將再撥付予縣市政府。可知，各縣市政府與原告所簽訂之委託開發契約，其主要內容係委託原告辦理工業區開發及銷售事務（處理一定事務，民法第528 條：委任之意義），而原告所代墊之各項開發成本，於原告收取承購廠商之土地價款後，即可優先受償（民法第546 條第1 項：必要費用之償還），而最終出售土地之收入減除開發成本後如尚有結餘，該結餘款仍須撥付予縣市政府，亦符合受任人最終應移轉處理委任事務所得金錢予委託人之特徵（民法第541 條：受任人之物之交付義務），是應屬民事法上之委任契約無疑。
④被告主張原告承接工業區委託開發合約時，已明載原告開發所需資金由原告籌措，並自為債權債務之主體云云，主張系爭開發資金利息屬承攬契約勞務報酬之一部，而非委任關係中之代墊費用。惟查，受任人依委任關係所得請求委任人償還之必要費用，非限於以委任人名義負擔者，縱以自己名義負擔亦得請求償還，是原告所得向縣市政府請求之系爭開發資金利息，其性質是否屬委任關係中必要費用償還請求權之行使，自應視其契約性質而定，而非僅以債權債務之主體為何人作為判斷標準。故原告向縣市政府請求給付代墊款項（包括系爭開發資金利息在內），與行使民法第546 條第1 項「必要費用償還請求權」之性質相同，而非屬勞務報酬之一部，自不屬營業稅之課稅範圍；原告應僅就勞務報酬部分（開發代辦費部分）報繳營業稅，至於請求償還必要費用（代墊費用部分），非屬銷售貨物或勞務，自不應報繳營業稅。
⑤因此縣市政府委託原告代為辦理開發及銷售工業區土地廠房，係屬民法上之委任關係，原告向縣市政府請求給付系爭開發資金利息，係請求返還代替縣市政府支出之必要費用，並非勞務報酬收入，是就此部分僅屬代墊費用之償還，並不成立「銷售」關係，自非營業稅之課徵範圍，原告94年9 月至97年2 月因誤解系爭資金利息之法律性質，遂於給付銀行系爭開發資金利息後，即開立統一發票予縣市政府並報繳營業稅，然此實屬適用法令錯誤而溢繳，原告依稅捐稽徵法第28條第1 項申請退稅，應屬有據。
⑶被告以業管收入及代辦費之計算方式，據以認定系爭開發資金利息為勞務報酬成本之一部，顯未依個別收入之性質判定其是否屬勞務銷售，而係將兩者混為一談，不足為採。
①按工業區委託開發契約，原告所得請求之金額有兩部分：1.原告籌措支應之各項開發費用（含開發成本及代墊利息）：1.開發成本＝調查費用＋土地及地上物徵收補償費＋公共設施工程費用＋行政作業費。2.代墊利息計算公式：（調查費用＋土地及地上物徵收補償費＋公共設施工程費用＋行政作業費）×原告中長期借款之平均利率
×（n/365 ）。
2.原告應得之代辦費及業管費：1.代辦費計算公式：（調查費用＋土地及地上物徵收補償費＋公共設施工程費用＋行政作業費）×10% ，再依80% 及20% 之比率，分配
予原告及縣市政府。2.業管收入計算公式：（調查費用＋土地及地上物徵收補償費＋公共設施工程費用＋行政作業費）×業管費用分攤率（於本件中為9%）×（n/36
5 ）。
②原告前雖誤將業管費收入及代墊利息二項，併同開立發票報繳營業稅，惟原告確能依計算公式拆分何者屬業管費收入之營業稅額，何者屬代墊利息之營業稅額，此有原告所提之申請退稅金額彙總表、各工業區開立統一發票繳納營業稅彙總表及各工業區各期中長期借款利率表可稽，並經被告核對無誤。由是可知，縣市政府所以支付原告系爭開發資金利息，係為償還原告所負擔之資金借貸成本，並未附加任何利潤，是系爭開發資金利息，顯屬原告依土地委託開發契約處理受託事務所支出之必要費用，其性質為民法第546 條第1 項「必要費用償還請求權」之行使，而非銷售勞務之代價，自非營業稅之課稅範圍。原告所收取之開發資金代墊利息，其計算公式僅為補償原告之資金成本，並未附加任何利潤，為被告所不爭，是雖業管費收入之高低固與原告取得資金之貸款利率有關，然原告對於業管費收入，本已依法報繳營業稅，被告執此認定原告之所取得之代墊利息亦屬勞務報酬之一部，顯未辨明兩者間之差異，不足為採。
⑷被告復主張臺中高等行政法院（即該院99年度訴字第376 號判決，下稱他案）與本件案情類似之案件，業經最高行政法院判決確定，認定為兩個交易行為，應逐段開立統一發票者，於本件顯無適用之餘地：
①首先，營業稅之課徵，應按個別行為之法律關係是否構成營業稅法上所定「銷售」分別以觀，自非原告與前手間之法律關係構成應稅之銷售行為，則原告與後手間之法律關係必然同屬應稅之銷售行為。他案之案例事實，為原告之下包廠商經緯營造股份有限公司（下稱經緯公司）將工程款發票直接開立予經濟部加工出口區管理處，未開立予原告，而遭財政部臺灣省中區國稅局認定有跳開發票之情事，此工程款為經緯公司銷售勞務所取得之報酬而應開立發票，並無爭議，是該案之主要爭議僅在經緯公司應開立發票之對象，究屬原告或經濟部加工出口區管理處而已，與經緯公司及原告間之法律關係是否構成營業稅法上之銷售無涉；於本件之情形，則係原告就應向縣市政府收取之代墊利息，是否構成營業稅法上之銷售，而應由原告開立發票有所爭議，原告與前手及後手間個別成立之法律關係是否構成銷售行為，自應分別按契約性質判斷，自不能將兩段法律關係（即圖中原告與縣市政府等業主間，及下包廠商與原告間之法律關係）是否構成銷售，混為一談。
②其次，經緯公司於他案中所持立論，乃原告對於系爭工程款屬代收轉付無差額，是依修正營業稅法實施注意事項第3 點第3 項規定，其得直接將發票交付予經濟部加工出口區管理處，而毋庸開立發票予原告；然原告於本件之主張，係原告向縣市政府請求給付之代墊利息，非屬勞務報酬之一部，原告自始無開立發票報繳營業稅之義務，而非肯認代墊利息之收取屬應稅銷售行為，原告得將前手銀行所開立之發票直接交付予縣市政府，是兩案尚無比附援引之餘地。且前開判決係認定系爭工程款非代收代付性質，係因參照前開代辦費之公式可知，工程款屬代辦費組成項目之一，如工程款之金額越高，將來台開公司可就此代辦事項收取越多之代辦費；惟依前述，於業管費及代辦費等勞務報酬之計算公式中，均未將代墊利息列為組成項目，是原告實不因代墊利息增加，而可收取越多之代辦費或業管收入。由是足見，原告所收取之開發資金代墊利息，僅為補償原告之資金成本，原告未就代墊利息收取任何利潤，被告於本件自不能援引前開判決見解，認為代墊利息亦有加值，而屬營業稅之課稅範圍。
⑸退步言之，依財政部96年6 月8 日台財稅字第09604521110
號函（下稱財政部96年函）之見解，原告於轉型前向縣市政府收取系爭開發資金利息係屬「利息收入」，則系爭開發資金利息在原告轉型前後之法律關係及經濟實質既未變動，則其定性自應仍維持為「利息收入」不變，從而依財政部75年7 月3 日台財稅字第7557458 號函（下稱財政部75年函釋），自無須開立統一發票報繳營業稅之義務。原告成立於53年，成立初期係專門從事土地開發業務，期間為便利資金籌措，於61年增設信託部，跨足金融服務領域，並更名為「台灣土地開發信託投資股份有限公司」。94年時為配合國家二次金改政策與信託業法規定，將信託部門標售並交割，同年8
月由金融機構轉型為專業土地開發公司，又更名為「台灣土地開發股份有限公司」（即現名），主要業務為受各縣市政府委託代為開發並銷售工業區土地（工業區土地所有權人為各縣市政府，原告僅受其委託代辦開發及銷售事宜）。
①按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」稅捐稽徵法第12條之1 定有明文。次按「有關台灣土地開發股份有限公司由土地開發信託投資公司轉型為專業土地開發公司，其轉型前受政府機關委託代辦事項之代墊款於轉型後持續衍生之利息收入，應依加值型及非加值型營業稅法第4 章第1 節規定按5%稅率課徵營業稅。」財政部96年函解釋在案可稽。準此，可知財政部對原告轉型為專業土地開發公司前（按，即94年8
月前）向縣市政府請求系爭開發資金利息，係定性為原告之「利息收入」，此收入之經濟實質於原告轉型前後均未有更易。
②再按「非金融業之營業人因同業往來或財務調度之利息收入，應免開立統一發票，並免徵營業稅。」財政部75函亦闡釋甚明。原告向縣市政府收取系爭開發資金利息，其性質為民法第546 條第1 項所定委任契約代墊費用之償還，已如前述；退步言之，原告自94年8 月轉型為專業土地開發公司後，與縣市政府合作開發工業區之契約關係及經濟實質，均與轉型前相同，並無變動，而原告向縣市政府請求系爭開發資金利息之背景於轉型前後既無改變，其法律性質之定性自不因原告本身轉型為專業土地開發公司而有所變異，是原告向縣市政府收取系爭開發資金利息，依前開稅捐稽法第12條之1 及財政部96年函釋，其經濟實質自仍屬原告之「利息收入」。從而因原告轉型後已屬非金融業之營業人，依財政部75年函釋，系爭開發資金利息既屬原告自縣市政府所收取之利息收入，則原告自應免開立統一發票並免徵營業稅。
⑹綜上，原處分及訴願決定均未詳究系爭開發資金利息之法律性質，竟認其屬原告勞務報酬之一部而否准退稅，然此實有違誤，應併予撤銷。因而聲明：「①訴願決定及原處分均撤銷；②被告應依原告99年12月13日之申請，作成准許退還原告於94年9 月至97年2 月間溢納之營業稅額67,847,128元之處分；③訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：
⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」分別為稅捐稽徵法第1 條之1 前段、第28條第1 項及營業稅法第16條第1 項前段所明定。次按「……（三）代收代付1 、營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」、「……（五）非金融業之營業人因同業往來或財務調度之利息收入，應免開立統一發票，並免徵營業稅。」、「有關台灣土地開發股份公司由土地開發信託投資公司轉型為專業土地開發公司，其轉型前受政府機關委託代辦事項之代墊款於轉型後持續衍生之利息收入，應依加值型及非加值型營業稅法第4 章第1 節規定按5%稅率課徵營業稅。」分別為行為時（100 年8
月11日停止適用）修正營業稅法實施注意事項三、（三）、1 及財政部75年函、96年函所明釋。又「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。約定由承攬人供給材料者，其材料之價額，推定為報酬之一部。」、「承攬人完成工作，應使其具備約定之品質及無減少或滅失價值或不適於通常或約定使用之瑕疪。」、「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」、「受任人因處理委任事務，所收取之金錢物品及孳息，應交付委任人。」、「受任人因處理委任事務，支出之必要費用，委任人應償還之，並付自支出時起之利息。」民法第490 條、第492 條、第528 條、第541 條第1 項及第546 條第1 項定有明文。
⑵本件原告94年至97年間因領取土地開發自委託人收回款項中屬開發資金之利息成本部分，已依營業稅法及財政部96年函釋等相關規定報繳營業稅計67,847,128元在案。原告於94年8 月轉型為單純的專業土地開發公司，因對前揭之系爭開發資金利息適用營業稅法產生疑義，原告遂於95年1 月9 日以安建(95)稅（一）第00001G號函及95年4 月25日安建(95)稅（一）第00257M號函分向財政部賦稅署及被告所屬中正分局申請釋疑。嗣被告於95年8 月25日以財北國稅審三字第0950241862號函報請財政部解釋。財政部遂以96年函釋對本案作成解釋，認定系爭開發資金利息，屬原告銷售貨物或勞務售價之一部，應依營業稅法第4 章第1 節規定按5%稅率課徵營業稅。惟原告仍堅持不同法律見解，並主張其為配合國家二次金改及信託業法規定，將信託部門標售並交割，轉型為單純的專業土地開發公司，且嗣後將原告於原屬金融機構型態下向其他金融機構借入之款項及相關利息全數償還（全數償還後再重新簽約新貸）。因此原告實已不適用財政部96年函釋，故原告自委託人收回屬開發資金利息部分之款項，應屬行為時修正營業稅法實施注意事項之「代收代付」或應適用財政部75年函釋而免納營業稅，並依稅捐稽徵法第28條第1
項規定，申請退還已納稅款及利息。
⑶本件原告係依稅捐稽徵法第28條第1 項請求退稅，其主張有無理由乃在於原告有無適用法令錯誤之情事，又有無適用法令錯誤，則在於系爭開發資金利息，是否係屬營業稅課徵範圍，而訴願決定，乃係以本件原告並無自行適用法令錯誤而駁回其訴願，尚非逕以原告非適用法令「顯」有錯誤為由，是原告以本件訴願決定提高稅捐稽徵法第28條第1 項之法定要件，為「適用法令『顯』有錯誤」云云，顯有誤解，合先敘明。
⑷兩造系爭契約究為承攬關係或委任關係，仍應依系爭各契約訂定內容而定，不能由原告引述之其他案例為鑒。本案主要系爭契約有四：高雄縣政府委託開發岡山工業區契約書（下稱高雄岡山合約）、臺中市政府委託開發臺中市機械科技工業園區契約書（下稱臺中工業區合約）、臺中市政府與台灣土地開發信託投資股份有限公司合作興建臺中工業區標準廠房協議書（下稱臺中廠房合約）及花蓮縣政府與台灣土地開發信託投資股份有限公司合作開發光華工業區協議書（下稱花蓮光華合約）。兩造系爭契約均為承接工業區土地開發合約與起訴狀所舉之委辦市地重劃合約，其目的、性質及規模均大相逕庭，契約規定之內容文字亦有極大差別，尚難比附援引，執為本案系爭契約定性之論據。
⑸原告與新北市政府之市地重劃合約明定：「辦理本重劃區所需工程費及重劃費用，悉數由乙方（即原告）先行貸款墊付，並自實際墊付日計息……（俟後由甲方發還）」；而岡山合約則明定：「為辦理本案土地補償及開發所需資金均由乙方（即原告）籌措，並自為債權債務之主體。」；臺中工業區合約亦有明文：「為辦理本案申請變更編定、土地取得及開發所需資金均由乙方（即原告）籌措，並為債權債務之主體。」；臺中廠房合約更明文：「乙方（即原告）應負責籌措興建標準廠房各項經費，並自負盈虧。」；光華合約亦明載：「乙方（即原告）應負責籌措本工業區開發所需之土地取得及工程費等各項經費，為本開發案債權債務之主體，並自負盈虧責任。」由上可知，原告於承接工業區開發合約時，均「自為債權債務之主體並自負盈虧責任」，與原告委辦市地重劃合約之「先行貸款墊付俟後由新北市府依約定利率發還」，顯有區別，其契約性質非可等同論之。原告籌措支應之各項開發費用，其債權債務主體及盈虧既由原告負責，並非受各縣市政府之指揮監督，自屬「籌措資金之成本」，顯與投資之利潤或風險有關，從而該各項開發費用之資金利息，應為「勞務報酬之一部」之範疇，應屬營業稅之課徵範圍。
⑹原告承接高雄市（原屬高雄縣）岡山、臺中科技﹙廠房及工業區﹚、花蓮光華等土地開發案，均需從土地開發完成告一段落後，從出售土地及廠房之款項，取回原告之勞務報酬及籌措之資金（如岡山合約第5 條）。由此可知其明確符合民法490 條「一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」。再者，原告於施工完成移交前均由乙方（即原告）負責管理，且工作完成尚需負擔一年的保固責任（如岡山合約第8 條及臺中工業區合約第8 條），亦符合民法第492 條工作瑕疵之規定。況且，系爭契約亦明定，乙方（即原告）為執行其權責事項，與他人所生契約或其他法律關係概與甲方無涉，應由其自行負責。顯見本案系爭契約，工作之瑕疵係因第3 人之故意或過失，由原告負與自己故意或過失之同一責任，定作人並無法對代為完成承攬工作之第3 人，主張任何契約責任。綜上，系爭契約實為承攬契約，非如原告所主張之委任契約。籌措因履行承攬契約之義務所需資金，而其資金之成本乃為勞務報酬的一部，至為灼然。
⑺又本案原告自縣市政府取得之主要勞務報酬為代辦收入及業管收入，按業管收入係依業管費率占原告籌措資金之平均借款利率加計業管費率的比率，計算業管收入。以原告提供之岡山本州工業區96年5 月為例，業管費率為0.9%、平均資金借款利率為3.653%，故業管收入比例為0.9%／（3.653%＋0.9%）＝19.767% ，當月資金利息計為17,484,727元，而業管收入為17,484,727×19.767% ＝3,456,239 元，而系爭「代
墊利息收入」為17,484,727－3,456,239 ＝14,028,488元。由本例可知，如原告取得之資金其貸款利率愈低，則勞務報酬收入愈高，其籌措資金能力與勞務報酬收入高低成正比，亦即系爭開發資金利息與原告勞務報酬收入息息相關，亦難謂收付之間無差額。原告訴稱，其收取代辦服務之勞務報酬，其計價基礎並不含系爭代墊利息云云，並非事實。再者，縣市政府亦無可能任由原告貸得多高利率之資金均照價買單，勢必以勞務報酬高低作控管。據上論陳，無論就經濟實質或法律形式而言，系爭開發資金利息乃為「勞務報酬之成本」範圍，應屬營業稅第16條所規定：「為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價」，其理甚明。
⑻退一步言之，姑不論系爭契約為承攬或有償委任，原告既申請釋疑在前，復又以形式的借新還舊試圖規避稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，惟該系爭開發資金利息之法律定性並未改變，依原告強調之實質課稅原則，實應適用財政部96年函釋之規定。解釋財政部函釋，自應探求財政部如此函釋之真意，不應拘泥所用之辭句。財政部以「衍生之利息收入」一詞解釋系爭開發資金利息，並非表示其為適用財政部75年函釋同業資金調度之「利息收入」，而係直接說明應依營業稅法第4 章第1 節規定按5%稅率課徵營業稅。如同訴願決定書明載：「訴願人為該契約之債權債務主體，並非貸放資金予縣市政府，更無非金融業資金調度利息收入免徵營業稅之適用。」
⑼原告係以自己名義、自負盈虧向銀行借貸，自行籌措資金，臺中高等行政法院亦有受理與本件類似情形的案件，並著有99年度訴字第376 號判決，經最高行政法院100 年度裁字第690 號裁定駁回該案原告之訴確定在案。該案臺中高等行政法院是認定本件原告與其下包廠商、金融機構間之三方關係並非代收代付性質，是多階段之銷售行為，每個階段均應開立憑證。
⑽綜上，本案被告並無適用法令錯誤、計算錯誤，案關資料亦無可歸責於政府機關之錯誤。被告核認原告尚無稅捐稽徵法第28條第1 項規定之適用，否准原告退還已繳納營業稅之申請，並無不合。原告所訴核無足採，本件原處分、訴願決定均無違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴本件訟爭緣起，原告於94年9 月至97年2 月間，受縣市政府委託代為辦理工業區土地開發及銷售業務，關於領取土地開發自委託人收回款項中屬開發資金利息部分，經開立統一發票報繳5%營業稅。嗣原告於99年12月13日具文主張系爭收取之利息屬「代收代付」性質（參原處分卷p287），而後改稱「本件原告並非如被告所認定是居於代收代付的地位，原告主張的是，因為原告沒有加值行為，所以不構成營業稅法上的銷售行為，故不是被告所稱代收代付的狀況，如果是被告所稱的代收代付的話，則發票要直接開給後手。（參本院卷p159）」而毋須報繳營業稅，申請退還已納之營業稅。但被告予以否准。
⑵本件原告主張退稅之法規為稅捐稽徵法第28條，以適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款為前提，原告訴稱「是系爭開發資金利息，顯屬原告依土地委託開發契約處理受託事務所支出之必要費用，其性質為民法第546 條第1 項委任關係必要費用償還請求權之行使，而非銷售勞務之代價，自非營業稅之課稅範圍」，而被告抗辯「系爭契約實為承攬契約，非如原告所主張之委任契約。籌措因履行承攬契約之義務所需資金，而其資金之成本乃為勞務報酬的一部，應屬營業稅第16條之適用範圍」。經查：
①營業稅法第16條第1 項：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」，同法第14條：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條（零稅率之貨物或勞務）或第10條（稅率之上限與下限）規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」，足見銷售額是採一體化的觀點來觀察，為銷售貨物或勞務所收取之全部代價及一切費用。
②系爭契約有四：高雄岡山合約、臺中工業區合約、臺中廠房合約、花蓮光華合約；就開發資金利息，高雄岡山合約、臺中工業區合約約定為「應自撥款日起按乙方（原告）中長期借款平均利率加計業管費用分攤率計算納入開發成本（參本院卷p.55、p.72）」，又臺中廠房合約約定為「乙方（原告）籌措興建各項經費，並自負盈虧（參本院卷p.84）」，而花蓮光華合約約定「乙方（原告）籌措開發所需之土地取得及工程費等各項經費，為開發案債權債務之主體並負盈虧責任（參本院卷p.90）」，足見系爭契約約定之敘述方式不一，但實質上計價方式卻相當，故重點不在契約性質之定性（是委任或承攬），而是費用是如何計算的。
③按原告之敘述委託開發契約，所得請求之金額有兩部分：1.原告籌措支應之各項開發費用（含開發成本及代墊利息）：1.開發成本＝調查費用＋土地及地上物徵收補償費＋公共設施工程費用＋行政作業費。2.代墊利息計算公式：（調查費用＋土地及地上物徵收補償費＋公共設施工程費用＋行政作業費）×原告中長期借款之平均利率
×（n/365 ）。
2.原告應得之代辦費及業管費：1.代辦費計算公式：（調查費用＋土地及地上物徵收補償費＋公共設施工程費用＋行政作業費）×10% ，再依80% 及20% 之比率，分配
予原告及縣市政府。2.業管收入計算公式：（調查費用＋土地及地上物徵收補償費＋公共設施工程費用＋行政作業費）×業管費用分攤率（於本件中為9%）×（n/36
5 ）。
然而其實質內容，都是以「調查費用＋土地及地上物徵收補償費＋公共設施工程費用＋行政作業費」之合計（即開發成本）為基礎，而約定代辦費、業管費、代墊利息之計算方式。其中「代辦費」為開發成本×10% ，再依80% 及
20% 之比率，分配予原告及縣市政府；而「業管費」為開發成本×業管費用分攤率（於本件中為9%）×（n/365 ）
；因為開發成本是借來的，所以「代墊利息」為開發成本×原告中長期借款之平均利率×（n/365 ）。這完全都是
開發成本為基礎，所為的計價方式而已，其中「業管費」及「代墊利息」都是以日數計算，都在原告因契約約定取得全部代價之範圍內，符合營業稅法第16條第1 項、第14條之銷售額是採一體化的立法意旨。既為銷售勞務所收取之全部代價及一切費用之範圍，故被告以原告自縣市政府收回之系爭資金利息，非屬縣市政府向原告之財務調度所產生之利息，亦非出售土地而得，實為其銷售勞務收取之對價，原告依規定開立統一發票報繳5%營業稅67,847,128元，當屬於法無違，請求退稅者，自屬無據。
④至於，原告稱「代墊利息之收回，沒有加值行為，僅民法第546 條第1 項委任關係必要費用償還請求權之行使，所以不構成營業稅法上的銷售行為」者，就契約之真意而言應以契約之主要目的及其經濟價值來觀察：
1.就連工帶料之承攬關係而言，不能認為料的成本並未加價，就表示銷售勞務之總額應扣除料的成本，而只計算加工部分。實際上這是銷項憑證與進項憑證整體觀察的結果，因承攬關係所為之銷項憑證還是應將工料的銷售額全數核報，只是就料的成本，應由進項憑證來列報，二者不容混淆。
2.即使如所稱有為委任關係而代繳費用之情況，就委任關係而言也是勞務之提供，就銷項憑證而言也應將代繳費用併計於銷項憑證內（因為合約書中，約定納入開發成本，參本院卷p.55、p.72，或自負盈虧，參本院卷p.84、p.90）。關於代繳費用之回收當有實際收取費用者提供進項憑證給受託人，銷項憑證與進項憑證整體觀察的結果，也無損於受託人的權益。
原告認為沒有加值行為就非營業稅課稅之範圍，是將銷售貨物或勞務所收取之全部代價任意拆解，破壞加值型營業稅關於銷項憑證與進項憑證的整體觀察，而無可採。
六、綜上所述，被告所為之處分（否准原告申請退稅），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於，原告另稱既為利息收入依財政部75年函釋，自無開立發票報繳營業稅之義務云云；按財政部75年函釋之利息收入為金融業同業資金調度之利息收入，而系爭開發資金借款之利息，經認定應依營業稅法第4
章第1 節規定（第14條至第20條）按5%稅率課徵營業稅之利息，二者性質不同，不容混淆；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年 　8 　　月　　30　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官　林惠瑜
法 官　陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　30　　日書記官 鄭聚恩