臺北高等行政法院判決

101年10月11日辯論終結

原告

懋台企業股份有限公司

代表人

張偉群（董事）住同上

訴訟代理人

梁燕妮 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

張淑真

　吳定陽

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年7 月14日台財訴字第10013015100 號訴願決定（案號：第10001154號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序上事項：

（一）本件被告代表人陳金鑑於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被告現任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

（二）本件民國（下同）100 年9 月14日原告起訴狀，僅就93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰事件，不服財政部100 年7 月14日台財訴字第10013015100 號訴願決定，而提起行政訴訟（見本院卷第9 頁），嗣原告於100 年9月30日補正之行政訴訟起訴狀（本院卷第20頁）之理由，始就93年度營利事業所得稅及罰鍰事件追加起訴，被告雖無異議為本院之言詞辯論，然因原告追加起訴，即請求撤銷訴願決定（財政部100 年7 月14日台財訴字第1000023285 0號）、原處分即復查決定（被告100 年3 月21日財北國稅法一字第1000206489號復查決定）不利原告部分，因起訴不合法，經言詞辯論後，由本院另以裁定駁回（詳本院另件裁定），是本件僅就原告合法起訴部分即93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰事件為判決，應先敘明。

二、事實概要：原告93年度未分配盈餘申報，自行列報項次1 課稅所得額新臺幣（以下同）負5,794,833 元、項次12當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者244,636 元及未分配盈餘負6,039,469 元，案經被告初查調整項次12之得扣減金額為258,862 元，變更核定未分配盈餘為負6,053,695 元。嗣財政部臺灣省北區國稅局（以下稱北區國稅局）查獲原告93年度漏報其經營改制前臺北縣○○國小地下停車場營業收入15,001,121元，通報被告調查結果，除據以核定原告93年度營利事業所得稅全年課稅所得額4,981,688 元，應納所得稅額1,235,422 元外，並依93年度營利事業所得稅核定結果，增列未分配盈餘申報項次5 其他- 漏報課稅所得額10 ,650,796 元、項次13當年度應納營利事業所得稅1,235,422 元及未分配盈餘3,361,679 元，加徵10% 營利事業所得稅33 6,167元，並依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，按其所漏稅額336,167 元處0.5 倍之罰鍰計168,083 元。原告不服，向被告提起復查，經被告以100 年3 月21日財北國稅法一字第1000206488號復查決定，准予追減項次5 其他- 漏報課稅所得額5,410 元、項次13當年度應納營利事業所得稅1,35 3元及罰鍰202 元（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張略以：

（一）北區國稅局認為原告93年度漏報經營「改制前臺北縣○○國小地下停車場營業收入」，故通報被告調查，核定原告93年度漏報課稅所得額10,605,796元及漏稅額1,23 5,422 元，原處分即復查決定追減5,410 元及1,353 元，變更核定為10,645,386元及1,234,069 元；未分配盈餘併同變更核定為3,357,622 元（3,361,679-5,410+1,353 ），罰鍰為167,881 元（335,762 ×0.5 ），即原先罰鍰168,083 原應予追減202 元。惟：

１、改制前臺北縣○○國小地下停車場，當時係由○堰環境工程有限公司（下簡稱○堰公司，設新北市○○區○○路○○○巷20弄9 號4 樓）實際負責經營管理，原告並未參與作業，更不知該處繳納營業稅之相關事宜；退步言之，縱然確有漏稅情事（假設語，原告否認），本件涉嫌違章之行為人亦為「懋台企業股份有限公司○○管業所」，原告從未參與經營○○營業所，亦不知悉其是否存有涉嫌短漏開發票之情事，則事實真相為何，被告應請當時營業所之負責人說明，以釐清真相。

２、退萬步言，如○○營業所涉有違章之漏稅行為，應受補稅處分及罰鍰之對象亦為○○營業所，此已由被告以98 年6月9日財北國稅法一字第0980227794號復查決定揭示在案，亦即，被告早先於98年間已因此事對原告為營業稅本稅及罰鍰之補稅處分，然經原告向被告說明後，被告即以98年復查決定註銷補徵營業稅及罰鍰，註銷之理由略以：按財政部84年5 月10日臺財稅字第84162165 4號函、85年8月2 日臺財稅字第851912894 號函，90年10月9 日臺財稅字第0900456200號函、97年11月28日臺財稅字第09700506280 號函，本件申請人（即原告）) ○○營業所於首揭期間經人檢舉經營臺北縣○○國小地下停車場，漏開統一發票並漏報銷售額合計3,057,66 6元，有財政部台灣省北區國稅局通報函、契約書等影本可稽，違反前揭稅法規定，經本局信義稽徵所核定補徵申請人營業稅額1,528,533 元，並處罰鍰4,585,599 元。申請人主張系爭處分應屬分支機構之違張行為，其並未參與作業云云。本件原查於97年12月8 日作成之課稅處分，係以申請人為違章主體，依前揭稅法規定，於法尚有未洽，申請人主張核屬可採，原核定補徵營業稅額及處罰鍰應予註銷。

３、由上可知，改制前臺北縣○○國小地下停車場營業收入是否涉嫌漏稅，確實與原告無關，亦非原告之權責範圍，被告不得以此認列為原告之收入，並對原告施以課稅及漏稅之處分。

（二）訴願決定以本件基礎事實之認定受北區國稅局復查決定「駁回原告請求」之拘束為由，故以北區國稅局復查決定所認定之結果，為本件對原告課稅處分之依據，惟如前所述，在該北區國稅局復查決定之前，被告實已做過應註銷對原告公司課處營業稅及罰鍰之復查決定。則依照「行政自我拘束原則」，被告應受自身先前復查決定所認定之事實之拘束，方為適法。

１、司法權為獨立審判，行政機關之行政處分，並無拘束法院之效力；是以前開「北區國稅局99年6 月8 日北區國稅法一字第0990016132號」之駁回決定、以及「財政部99年9月20日臺財訴字第09900307480 號－以原告未經合法代表、不受理」之訴願決定，無法拘束本院於本件認事用法之權利，自屬當然，更何況該訴願決定係為「不受理」之程序駁回而告終結，未經實體審酌。

２、申言之，訴願決定之意旨雖謂被告依99年間北區國稅局已確定之事實而對原告為處分，故屬適法，惟查，關於此爭議，被告前已以「98年6 月9 日財北國稅法一字第0980227794號復查決定」註銷原告公司補徵營業稅及罰鍰，則此決定結果與前揭北區國稅局「99年6 月8 日北區國稅法一字第0990016132號復查決定」駁回原告公司註銷營業稅及罰緩之申請，主要爭點及基礎事實均同，惟二者決定結果迥異，按「行政自我拘束原則」及行政程序法第6 條、第8 條之規定，行政單位應受成立在先之行政處分認事用法及其所確立之事實之拘束，則成立在後之北區國稅局駁回決定及本件原處分，均已違反被告98年間註銷營業稅及罰鍰處分之內涵，而有違誤，應予撤銷。

（三）關於原告○○營業所93年間如何與訴外人○堰公司）、○達企業有限公司（下簡稱○達公司）合作經營改制前臺北縣○○國小地下停車場，以及營業收入如何分配等事，因原告從未實際參與經營，故無保有任何經營資料，本件純為○堰公司負責人夫婦感情不睦，夫妻挾怨陷害所致。

（四）本件雖是由原告出名與新北市政府（改制前臺北縣政府）簽訂公有路外停車場委託經營契約（即臺北縣○○國小運動場地下停車場之經營事宜），惟根據原告與訴外人○堰公司及○達公司簽訂之合作經營協議書，實際之經營人為○達公司與○堰公司，且依該合作協議書第3條 之規定，停車場相關收入係存入○達公司負責人與○堰公司負責人之聯合帳戶內。故該停車場「收入之具體金額」、「資金流向」以及「原告是否受有給付」等事，藉由函調系爭帳戶之明細資料，即可知悉。

１、由上述系爭銀行之明細資料，可知原告及原告○○營業所並未經手運動場地下停車場之所有收入，實質上經營者為○堰公司與○達公司，所有收入亦匯入該公司負責人之聯名帳戶，原告僅是出名與新北市政府簽訂契約爾；事實上原告未曾由○堰公司及○達公司處取得停車場之相關盈餘，此由系爭帳戶之明細資料即可證原告所言非虛。

２、據原告所知，該停車場之經營並沒有賺錢，故原告未自該處獲得盈餘，亦因此，○堰公司、○達公司及原告於該次得標後，即未曾再次參與下次競標。

３、退步言之，無論該停車場之經營是否有盈餘，如原告確實未曾自○堰公司、○達公司處取得盈餘收入，則被告依法應向真正之獲利者核課所得稅額，方屬適法，亦始符實質納稅原則之真義，怎可僅因原告出名與新北市政府訂立合作經營協議書，即推論所有之收入為原告所持有。

（五）為此聲明：１、訴願決定（財政部100 年7 月14日台財訴字第1001301510 0號）、原處分即復查決定（被告100 年3 月21日財北國稅法一字第1000206488號復查決定）不利原告部分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。

四、被告答辯略以：

（一）93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰：

１、未分配盈餘：原告93年度未分配盈餘申報，列報「項次5」0 元、當年度應納之營利事業所得稅0 元及未分配盈餘負6,039,469 元，被告原查分別核定0 元、0 元及負6,053,695 元。嗣經查獲漏報93年度課稅所得額10,650,796元（15,001,121元×同業利潤標準毛利率71﹪），併同增列當年度應納之營利事業所得稅1,235,422元，重行核定未分配盈餘「項次5 」10,650,796元，當年度應納之營利事業所得稅1,235,422 元及未分配盈餘3,361,679 元。原告主張分支機構之違章行為，其並未參與經營且本件同一漏稅事實營業稅部分業經被告98年6 月9 日財北國稅法一字第0980227794號復查決定註銷原核定補徵營業稅額及罰鍰在案，營利事業所得稅部分，自應併同註銷云云。案經被告復查決定以原告同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，因系爭違章情事屬分支機構之行為，經被告復查決定註銷原核定補徵營業稅額及罰鍰，改由北區國稅局核定補徵，業經該局復查決定駁回，並經財政部訴願決定不受理確定，有訴願決定書可稽。又93年度漏報課稅所得額10,650,796元及漏稅額1,23 5,422元，業經被告復查決定追減5,410元（7,619 元-2 ,209 元）及1,353 元。是本件復查決定未分配盈餘部分，原核定「項次5 」及當年度應納之營利事業所得稅，應予分別追減5,410 元及1,353 元，變更核定為10,645, 386 元及1,234,069 元，未分配盈餘併同變更核定為3, 357,622元（3,361,679 元-5,410元＋1,353元）。

①按加值型及非加值型營業稅法第28條及第35條之規定，是原告經營管理新北市○○國小運動場地下停車場，系爭營業收入漏（開）報統一發票銷售額，逃漏營業稅違章案件，違章主體自應為營業所在地（新北市○○國小）原告○○營業所。前揭被告98年6 月9 日財北國稅法一字第0980227794號復查決定即因系爭違章情事屬分支機構之行為而註銷原核定，改由北區國稅局核定補徵，並非對實體爭議有不同認定，原告主張容有誤解。

②本件原告○○營業所93年度短開統一發票並短報營業收入，違章事證明確，營利事業所得稅部分，依所得稅法施行細則第49條第2 項前段規定，應由總公司（即原告）合併辦理申報，原告對營業稅及營利事業所得稅申報主體顯有誤解，是本件原核定及復查決定並無違誤，原告仍執前詞爭執，實難謂有理由。

２、罰鍰部分：按所得稅法第110 條之2 第1 項及財政部94年3月16日台財稅字第09404515890 號函發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」所規定，被告原核定93年度漏報未分配盈餘3,361,679 元，按所漏稅額336,167 元處0.5 倍罰鍰168,083 元。原處分以，原告未據實記載及申報93年度營業收入及營業成本，致漏報所得額，於辦理本件未分配盈餘申報時，亦未如實申報，違章事證明確，縱非故意，亦有過失，自應受罰。惟原核定漏報未分配盈餘3,361,679 元既經復查決定追減4, 057元（5,410元-1,353元），變更核定為3,357,62 2元（3,361,679 元－4,057 元）已如前述，應改按所漏稅額335,762 元處0.5 倍罰鍰167,881 元，將原處罰鍰168,083 元應予追減202 元，並無不合，請續予維持。

（二）另外93年度營利事業所得稅：營業收入總額及營業成本：原告93年度列報營業收入總額14,858,223元及營業成本14,347,051元，復更正申報為16,636,501 元及14,347,051元，被告原查依更正申報數核定。嗣經查獲漏報○○營業所停車場出租之營業收入15,001,121元，按停車場管理業（行業標準代號：9640-11 ）同業利潤標準毛利率71﹪，併同調增營業成本4,350,325元，重行核定營業收入總額31,637,622元及營業成本18,697,376元。原告主張分支機構之違章行為，其並未參與經營亦不知情，且本件同一漏稅事實營業稅部分業經被告98年6 月9 日財北國稅法一字第0980227794號復查決定註銷原核定補徵營業稅額及罰鍰在案，營利事業所得稅部分，自應併同註銷云云。經被告復查決定以，查原告○○營業所93年度漏開統一發票並漏報營業收入，違章事證明確，有臺北縣公有路外停車場委託經營契約、合作經營協議書、臺北縣路外停車場營運月報表、臺北縣○○市停車率調查表、建華銀行雙和分行存摺、調查通知函及涉案相關資料影本可稽。營業稅行政救濟部分，因系爭違章情事屬分支機構之行為，經被告復查決定註銷原核定補徵營業稅額及罰鍰，改由北區國稅局核定補徵，業經該局復查決定駁回，並經財政部訴願決定不受理確定，有訴願決定書可稽。營利事業所得稅部分，依所得稅法施行細則第49條第2項前段規定，應由總公司（即原告）合併辦理申報；又系爭營業收入15,001,121元，其中93年12月14日期票收入8,000元（含稅），次日即以退票沖正，應予減除。是原處分以原核定營業收入總額31,637,622元及營業成本18,697,376元，應分別追減7,619 元（8,000 元÷1.05）及2,209 元【7,619 元×（1-71% ）】，變更核定為31,630,003元及18,695,167元。

①按本件同一漏稅事實之營業稅部分，經原告申請復查結果，業經財政部臺灣省北區國稅局以99年6 月8 日北區國法一字第0990016132號復查決定駁回。原告不服，循序提起訴願，亦經財政部99年9 月20日台財訴字第09900307480 號訴願決定，以其未經合法代表，程序不合，訴願不受理，案告確定。

②依原告與新北市政府（改制前臺北縣政府）簽訂公有路外停車場委託經營契約，新北市政府委託原告經營管理臺北縣○○國小運動場地下停車場，原告並未將系爭停車場再委託其他營業人經營，且依臺北縣路外停車場營運月報表所列經營公司（停車場名稱○○國小停車場）及臺北縣○○市停車率調查表（停車場名稱○○國小地下停車場）所列經營者均為原告，是本件不論形式或實質上，委託管理者（新北市政府）及消費者均認定原告為實際經營者，主張核無足採。

③原告雖與○堰公司及○達公司簽訂合作經營協議書，該協議書第2 條：「對合作本標的由甲方（即原告）具名與業主簽約，合作經營期間財務管理之工作，由丙方（即○達公司）負責。履約保證金及第1 期使用費用由乙（即○堰公司）、丙方各出資50% ，三方應本誠信原則共同合作經營。」、第3 條約定○堰公司及○達公司負責財務管理，又依該協議書第5 條：「合作經營期間以原告與業主合約為期限，每季（3 個月）除優先保留應繳納與業主之經營管理費用、應納營業稅款及其他應付費用後辦理股東分紅乙次，甲方分得12.5% ，另由乙、丙方均分87.5% 。每日營收必須全數存入銀行，不得支付任何費用，若需支付任何支出，需經乙、丙兩方同意，從戶頭支出。」是依該協議書亦為原告所經營，縱然另簽訂協議書指定他方為經營者，僅拘束簽協議書者，對外既以原告為代表已如前述，該停車場營業收入之稅負自應由原告負擔，是本件營利事業所得稅向原告徵收並無不合。

④本件原告○○營業所93年度短開統一發票並短報營業收入，違章事證明確，營利事業所得稅部分，依所得稅法施行細則第49條第2 項前段規定，應由總公司（即原告）合併辦理申報，並無違誤，

（三）為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。

五、理由

（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76 條 之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。……第2 項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100 條規定辦理。第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為行為時所得稅法第66條之9 所明定。

（二）由首揭規定可知，93年度關於應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」作為核算之基礎。又行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。且對稽徵機關核定之課稅額有爭議，核屬對該課稅處分依法定程序請求救濟之問題。是就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，因據以核算未分配盈餘之「經稽徵機關核定之課稅額」屬另一課稅處分，尚非該加徵百分之十營利事業所得稅之行政救濟事件，行政法院所要審查之行政處分，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分應予尊重。

（三）經查，本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原已經被告核算在案，惟因遭被告查獲原告漏報93年度營業收入14,993,502元（15,001,121－7,619 ），乃重行核定原告營業收入總額，並扣除已申報銷項總額，並按停車場管理業（行業標準代號：9640－11）同業利潤標準毛利率71﹪，併同調增營業成本後，核定原告系爭93年度營業收入總額31,630,003元及營業成本18,695,167元，並據此計算原告漏報93年度營業收入15,001,121元，致短報所得額10,645,386元【（15,001,121元-7619 元）X71%】，計算所漏稅額為1,234,069 元【（申報核定所得額－5,669,108 元+10,645,386 元）X25%-1,000元】，此有被告100 年3 月21日財北國稅法一字第1000206489號復查決定書及財政部100 年7 月14日台財訴字第10000232850 號訴願決定書在卷可按。核此營利事業所得稅核定，既無無效或遭撤銷等情事，則被告就原告93年度未分配盈餘申報，亦更正核定未分配盈餘項次5 「其他漏報課稅所得額」為10,645,386元及當年度應納之營利事業所得稅為1,234,069 元，並核定未分配盈餘為3,357,622 元應加徵百分之十營利事業所得稅335,762 元，自屬有據。從而原告於本件主張未營業、並非營業人、無營業收入；縱然有營業收入，被告亦未舉證證明有本件核定之金額；未扣繳交新北市政府權利金、及依約應交付予○堰公司、○達公司利潤（即原告之營業成本或費用）之應予扣除云云，均不足採。

（四）按「行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」行政程序法第159 條第2 項定有明文。財政部為使辦理稅務違章案件之裁罰機關對於裁罰之金額或倍數有一客觀標準可資參考，乃訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其內容乃關於各個稅法違章案情之裁罰金額或倍數，核屬上揭行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱之為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準。再按立法中常有授權行政機關為裁量之規定，使行政機關得在具體個案之法律適用中實現立法目的，並使抽象性規範的適用亦得獲致「個案正義」的滿足。關於裁量規定，其一方面授予行政機關裁量權，使得行政機關有決定空間（尤其是原則上不受司法介入的空間）；但另一方面，其同時也是規定了行政機關在個案中依具體情況為最適目的考量之義務。簡單來說，行政機關依法律裁量規定而擁有一定裁量權，同時也負有裁量「義務」。面對大量的裁量案件，行政機關所制訂裁量基準，列明典型的狀況與相應的效果，以使實際決定機關有所依循，因而得提高行政效率並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形。因司法院釋字第423 號解釋理由書中即闡釋：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性，……，視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」但是，這種裁量行使的一般性規則，仍然是依抽象性之「典型案件」為適用對象，而無法及於所有的現實樣態；為符合授權法律規定之應依個案決定的裁量要求，這種裁量基準不應被理解為得作為「唯一」或「絕對」的判斷依據，而必須留給實際決定機關在面對「非典型」案件時，得有衡量原先裁量基準未納入考量但與立法目的及個案正義實現有關的情事，同時實際決定機關，更應參考行政罰法第18條規範，視違規情節輕重，適用裁量基準。亦即，立法所授權制定之裁量基準，若未考量行政罰法第18條規範所示之情節，則實際決定機關，面對非裁量基準設定之典型個案時，仍應於個案中的具體衡量，而非如同空白構成要件規定一般，授權行政機關為裁量法規的制訂；由此，於此種情況下，依據沒有斟酌餘地的裁量基準所為之裁量，即違反了法律的規定；同理實際決定機關（往往是下級機關）的無視個案要件，僅依裁量基準所為之裁量，即非合法之裁量，與憲法所示之比例原則不符，應先敘明。反之若屬典型案件、而裁量基準之使用須知已經載明行政罰法第18條第1 項之規範事項，則適用該裁量基準，自無裁量怠惰等違法，亦應敘明。

（五）再查被告審酌本件原告未依法核實申報93年度未分配盈餘營利所得，縱無故意亦有過失，其漏報違反行政法上義務行為應受責難程度較高、本件漏稅所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量原告之資力，依裁罰時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，及原告93年度漏報未分配盈餘核定為3,357,622 元，經計算所漏稅額為335,762 元並按所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰167,881 元，同時此部分有關漏稅罰款事件為「典型案件」；參照前開本院前開說明，核亦未違法。

六、綜上，被告認原告漏報93年度未分配盈餘課稅所得額，乃以原處分核定補稅及裁罰，並未違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭審 判 長 法 官　 王碧芳