臺北高等行政法院判決

101年2月23日辯論終結

原告

連盈企業有限公司

代表人

吳世陽

訴訟代理人

顏文正 律師

複代理人

王上 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

林月于

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月29日台財訴字第09900420650 號（案號：第09902565號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國92年1 月至6 月、9 月至12月及93年3 月至6 月間（原裁處書誤植為92年1 月至93年6 月）銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）11,132,718元，經被告所屬新竹市分局查獲，核定補徵營業稅額556,635 元，並經被告處罰鍰1,669,908 元。原告不服，申經復查追減營業稅額138,547 元及罰鍰415,644 元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：

⑴按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」行政程序法第36條、第40條分別著有明文，此即明定行政機關職權調查原則。

①所謂職權調查，乃指行政機關有義務依職權調查事實真相，調查證據之範圍，不受當事人主張之拘束，當事人有利及不利之事項一律注意，以發現實質的真實。行政程序採取職權調查原則，乃源於依法行政原則之遵循，因行政行為之合法性必以正確掌握充分的事實為前提，始得以確保公益之實現。惟查本件課稅調查過程中，原告已提供銀行帳戶之交易明細予被告，但被告不再為其他調查，即以原告之銀行帳戶、吳世陽之銀行帳戶中載為現金、轉帳、交換、語音轉帳、匯款等項之金額相加後，即率予認定銷售金額之總額，並扣除已申報之金額，餘即為漏未申報之銷售額，而課徵營業稅及罰鍰。

②且本件銀行之轉帳、交換、語音轉帳、匯款等項，其來源者為何，不難由被告發函向銀行調閱資料即可查得，而被告在調查期間不曾要原告提供是項之資料，亦未依職權為實質之調查，即將銀行帳戶內之上開所示項目之金額予以加總，而認定為總銷售額，已有違依法行政及應為職權調查原則，所為認定即無足信。

③又對於違章之事實及是否具備故意或過失，依最高行政法院98年度判字第258 號判決意旨，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。查就本件之違章事實，被告僅依檢舉之不實資料，且未依職權為實質調查，顯未盡其舉證之義務，被告所為之行政處分，自無足維持。

⑵法人與自然人是不同之主體，被告對於原告之法人營業事項不予深究其實質情況，竟將原告之法定代理人個人之銀行帳戶內之存入款項，逕認屬原告之銷售金額之一部分，其法之依據為何？未見被告於行政處分書中敘明，原處分即有理由不備之違法。系爭款項中，有疑問部份：

①經向渣打國際商業銀行（更名前為新竹國際商業銀行）新莊簡易型分行（下稱渣打新莊分行）調閱資料，顯示原告之帳戶有6383號及630460號，另吳世陽之帳戶有23661 號及674035號，因其電腦資料建置不完備，是在各筆交易之「摘要說明欄」竟僅少數月份有登錄其緣由，其中93年5月3 日之「語音轉帳」37,000元，係由原告之6383帳戶轉入，是以，此筆乃原告之2 個帳戶之轉帳，應予扣除。又語音轉帳依銀行內部作業，只有約定之帳號方能為語音轉帳，是以，只要為語音轉帳者，均應扣除。

②吳世陽之674035帳戶於92年12月31日匯款入1,001,625 元，係由其哥哥吳玉川匯款而來，此有戶籍謄本可稽，該筆款項為吳玉川自中華商業銀行新竹分行匯入吳世陽之00000000000000帳號（應為00000000000000帳號）內，此有匯款單可憑，更有匯豐（台灣）商業銀行100 年9 月16日(100) 台匯銀（總）字第37059 號函說明為吳玉川於92年12月31日先將定存單解除後，才有資金匯款予吳世陽等情為證，此乃兄弟間借貸週轉，與原告之商業行為，毫無干連。

③ 依渣打新莊分行100 年8 月24日渣打商銀SCB 新莊字第1000000029號函，就原告之00000000000000帳內之92年1 月6 日500,000 元，乃吳世陽個人匯入，吳世陽本人即為原告之負責人，因公司缺錢，由其個人匯款供公司週轉（股東往來），世所常見，又吳世陽與原告豈可能有其他之經濟交易行為，被告之主張實無法想像。

1.原告之上開帳戶中92年1 月20日之240,000 元、92年3月21日450,000 元、92年12月5 日191,500 元、93年5月3 日37,000元等4 筆交易，均為原告之另一帳戶匯入，自屬公司內部之財產移轉而已，與第三人之經濟行為無關，乃被告尚要原告證明其原因，更屬無稽。

2.又上開函文中就吳世陽之00000000000000帳號（應為00000000000000帳號）中於92年1 月9 日1,500,000 元、92年1 月20日之600,000 元、92年3 月21日850,000 元，均為吳世陽另一帳戶所轉入，亦屬吳世陽個人間之財產移轉而已，與原告一點關聯性皆無。

⑶按「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本，應保存5 年。」為稅捐稽徵法第11條所明定，且依同法第21條第1 項第1 款規定稅捐之核課期間為5 年。兩者規定相為呼應。查被告所查核者為92年4 月至7 月間之銷售貨物，已逾5 年核課期間，且被告亦未證明原告有未於規定期間申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，自亦無同法第1 項第3 款之所定7 年核課期間之適用。原告之相關憑證均依規定保存5 年後，方予以銷毀，被告在逾保存期限後，要求提出相關憑證，顯非有理。是以，原告並無不配合調查之情事，被告將私人帳戶內之所有進出，均視為原告之營業金額，實有違情理，亦有違採證法則。

⑷惟被告在另案（即鈞院100 年度訴字第1180號）查核原告92年1 至6 月、9 至12月、93年3 至6 月期間之營業稅（即本案之查核範圍），即認定本案之此段期間均已逾核課期間，而未列入該另案之課稅範圍，則在被告之認定中已將本案之課稅期間，認為已逾核課期間，從而，原告於前所主張之被告就本件之核課期間已過，不得再為課稅，顯有憑據，而為有理由。

⑸退步言，倘被告得為本件之裁罰，依從新從輕原則，財政部已於100 年11月3 日以台財稅字第10004535201 號公布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條規定部分，自即日生效，依上開修正後之裁罰金額或倍數參考表中，就銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報之違章情形，是按所漏稅處以1.5 倍罰鍰，但本件屬一年內經第一次查獲者，則應處0.5 倍罰鍰。從而，原處分之處3 倍之罰鍰，依從新從輕原則，亦應改依新修正之參考表為裁罰。

⑹綜上，原處分及訴願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴本稅部份：

①按稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、營業稅法第32條第1項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第2 款中段、第4款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定：「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……二、……拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證……四、短報、漏報銷售額者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」次按司法院釋字第309 號解釋：「『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。』『稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。』係對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認為足以證明有逃漏稅情事時，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益，與憲法尚無牴觸。」又按改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

②原告於首揭期間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計11,132,718元，經被告所屬新竹市分局查獲，依查獲原告渣打新莊分行存款帳戶明細、原告負責人吳世陽渣打新莊分行存款帳戶明細等資料，將首揭期間帳號明細列載代收、轉收、交換、匯款及現收等存入金額合計27,156,977元〔（92年1 月至6 月間及9 月至12月間：22,308,266÷1.05）＋93年3 月至6 月間：（6,206,561 ÷1.05）〕，減除已申報銷項總額16,024,259元〔（92年1 月至6 月間、9 月至12月間：11,579,469）＋（93年3 月至6 月間：4,444, 790）〕，核算漏報銷售額11,132,718元，核定補徵營業稅額556,635 元，有存款明細帳及調查通知函等影本可稽。原告主張被告依原告及負責人銀行帳戶資金往來作為核定漏銷之依據，與事實不符，請重新查核云云，申請復查。被告復查經就原告主張部分逐筆查對，予以減除2,770,951 元，經重行核算本件漏報銷售額為8,361,767 元。

③原告主張被告依原告及負責人銀行帳戶資金往來作為核定之依據與事實不符，惟原查函請原告提示系爭存款存摺明細資料供核，並請原告負責人吳世陽至被告所屬新竹市分局說明，原告僅出具說明書申請延期提示，惟迄未提示任何資料，復查時被告再次函請原告就所主張與事實不符之事由提出說明並補具相關事證供核，原告亦僅提示自行整理之帳號明細及以備註方式加註說明，另提示原告及其負責人吳世陽渣打國際商業銀行三姓橋分行（下稱渣打三姓橋分行）帳戶存摺封面影本，並未附其他證明資料。

④經就原告主張部分收入係因原告資金不足支付員工薪資及日常開銷支出而由其他帳號轉帳存入或第三人轉存（匯）入，非全部屬於營業收入，或因支票退票及銀行錯帳等原因應自營業收入減除之部分逐筆查對：

⒈原告渣打新莊分行存款帳戶92年2 月6 日轉帳存入100,000 元、93年5 月11日轉帳存入29,800元及同年5 月24日轉帳存入200,000 元確係由原告渣打三姓橋分行帳戶轉入，92年2 月10日現金存入935 元係尾牙攜伴費用補貼、同年92年5 月15日交換收入22,113元嗣遭銀行退票未兌現、同年11月5 日現金存入82,000元及93年3 月5日轉帳存入3,121 元，係銀行錯帳嗣經更正除帳，應予減除。

⒉原告負責人吳世陽渣打新莊分行存款帳戶92年2 月27日轉帳存入200,000 元、同年5 月22日轉帳存入750,000元、同年10月6 日轉帳存入1,115,000 元及同年11月20日轉帳存入358,600 元確係由原告負責人吳世陽渣打三姓橋分行帳戶轉入，92年6 月30日代收存入23,100元、同年9 月2 日交換存入1,800 元、7,400 元及93年3 月29日交換存入15,630元嗣遭銀行退票未兌現，非屬原告之營業收入，應予減除。

⒊另原告主張部分資金係因公司資金不足支付薪水及日常開銷而由渣打三姓橋分行00000000000 及00000000000帳戶轉入，因其僅以備註方式列示說明，並未提示帳戶存摺收支明細及相關具體事證供核，致無法就其主張事項進行審酌，則原告對有利於己之事實未能舉證證明，又未能提出具體事證以實其說，依首揭司法院解釋及行政法院判例，其主張核不足採，原核定依查獲銀行存摺列載代收、轉收、交換、匯款及現收等存入金額核認係原告營業收入並無不合。

⒋原告連續6 年（92年至97年）漏開銷貨發票漏報銷售額，並以原告及原告負責人銀行帳戶收受銷貨款項，其意在規避稅捐甚明，其於連續期間以其他不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定，核課期間為7 年。

⑤至原告提出原告帳號：00000000000000中轉入之金額500,000 元、240,000 元、450,000 元、191,500 元及37,000元等5 筆款項，原告負責人帳號：00000000000000中轉入之金額1,500,000 元、600,000 元、850,000 元及1,001,625 元等4 筆款項，應自營業收入減除乙節，經查，原告銷貨時未依規定開立統一發票，於申報銷售額時明知不實之事實仍予填報，致漏報銷售額，並以原告及其負責人銀行帳戶收受銷貨款項，藉以規避查核，意圖逃漏稅捐，所提出9 筆存款並非來自本件系爭帳戶，即無重複課稅情形，然是否為原告、其負責人及其他帳戶之營業收入？因原告未提示相關具體事證供核，致無法就其主張事項進行審酌，則原告對有利於己之事實未能舉證證明，又未能提出具體事證以實其說，依司法院解釋及行政法院判例，其主張核不足採。

⑥就本件系爭銷售貨物或勞務收入而言，倘當事人對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關依查得事證，斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，洵無不合。

⑵罰鍰部份：

①按營業稅法第51條第3 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」

②本件違章事證明確已如前述，惟原核定補徵營業稅額既經復查決定變更核定418,088 元，依前揭規定，應按所漏稅額418,088 元處3 倍罰鍰1,254,264 元，原處罰鍰1,669,908 元予以追減415,644 元亦無不合，請續予維持。

⑶綜上，本件復查決定重行核算漏報銷售額為8,361,767 元，營業稅額556,635 元乃予追減138,547 元，原處罰鍰1,669,908 元予以追減415,644 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：

⑴原告於系爭時間內銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計11,132,718元，經被告核定補徵營業稅556,635元，並經被告處罰鍰1,669,908 元。原告不服，申經復查追減營業稅額138,547 元及罰鍰415,644 元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，而提起行政訴訟。本件爭執，有三個重心：①核課期間為5 年或7 年？②由計入原告帳戶內之款項，列為銷售額者，有無爭議？③因應營業稅法第51條之修正，裁罰部份應否從新從輕？

⑵關於核課期間之爭執？

①被告主張原告連續6 年（92年至97年）漏開銷貨發票漏報銷售額，並以原告及原告負責人銀行帳戶收受銷貨款項，其意在規避稅捐甚明，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款核課期間應為7 年。

②經查本院另案（100 年度訴字第1180號）所查核之範圍是92年7 月至97年4 月，而本案係92年1 月至6 月、9 月至12月、93年3 月至6 月間之營業稅部分，二者有無重複部份業經原告提出原證10（參本院卷p102）之比對表，並進而陳明沒有重複課稅問題，原告就此並無爭執（參本院卷p107），足認原告確實有連續多年以漏開銷貨發票之不正當方法漏報銷售額而逃漏稅捐之行為，所以被告將核課期間5 年計算漏稅額，改依7 年計算（參原處分卷p.84 、86 ）應無疑義。原告空言被告未為舉證，而稱被告恣意認定者，自無足採。

⑶關於漏開銷貨發票漏報銷售額之認定？

①原告原主張，語音轉帳依銀行內部作業，只有約定之帳號方能為語音轉帳，故只要為語音轉帳者均應扣除者；並無進一步資料可供查核，經本院闡明（參本院卷p.48），原告自行向相關銀行查證自己之帳戶往來情形，經陳報尚待釐清之款項共計9 筆（參本院卷p.52）：就【原告之00000000000000帳內】：

1.92年1 月6 日之500,000 元。

2.92年1 月20日之240,000 元。

3.92年3 月21日之450,000 元。

4.92年12月5 日之191,500 元。

5.93年5 月3 日之37,000元。就【原告負責人吳世陽之00000000000000帳號】：

6.92年1 月9 日之1,500,000 元。

7.92年1 月20日之600,000 元。

8.92年3 月21日之850,000 元。

9.92年12月31日之1,001,625 元。

②就第5 筆即金額37,000元所示，被告計算原告營收時並未計入（參照原處分卷p255），而主張原告之帳戶在93年5、6 月，並無系爭待查款項37,000元之記錄，此部份原告亦無意見（參本院卷p.99）。因此，該筆款項自不影響原處分之認定，應無疑義。

③就第9 筆即金額1,001,625 元所示，經查為吳玉川（吳世陽之兄）自中華商業銀行新竹分行匯入吳世陽帳號內，此有匯豐銀行函（參本院卷p.84）說明為吳玉川於92年12月31日先將定存單解除而匯款予吳世陽，雖原告稱屬於兄弟間借款，而未提出相關資料供為佐證，無法證實實際資金往來之原因，但被告以之認為係屬原告透過負責人帳戶隱匿之銷售額，也無其他證據資料供參。本院審認者畢竟是倆個自然人間資金往來，被告若要主張這是「原告利用負責人帳戶隱匿銷售額」，面對其他無特定關係之商號或個人，是原告要說明款項匯入之原因，而面對原告所稱有親屬關係之資金往來，則應屬被告要進一步舉證。否則，以原告負責人個人帳戶與兄弟個人帳戶間資金往來，就認定為原告所隱匿之營業額，是與常情不一；此部分當由被告提出更一步之說明或證據以供查實。

④就原告帳戶內之1.至4.筆，其中1.是原告之負責人吳世陽個人帳戶匯入，而其餘3 筆是原告其他帳戶匯入；而就原告負責人吳世陽之帳戶內之6.至8.筆，均是原告負責人吳世陽之其他個人帳戶匯入；均經渣打新莊分行函覆被告確認在案（參本院卷p.82）。所以實際上是原告不同帳戶轉帳（如第2.3.4.筆），或原告負責人個人不同帳戶間轉帳（如第6.7.8.筆），或原告負責人個人帳戶匯入原告帳戶（如第1 筆），被告以此認定「原告以自己及負責人銀行帳戶收受銷貨款項」者，似也未洽。且被告復查時，准予追減營業稅額之原因，如某些款項「由原告渣打三姓橋分行帳戶轉入」、「銀行錯帳嗣經更正除帳」、「由原告負責人吳世陽渣打三姓橋分行帳戶轉入」、「交換支票遭銀行退票未兌現」等，以同一標準上開第1.2.3.4.6.7.8.筆交易，被告認定原告隱匿銷售額者，當無足憑。

⑷關於裁罰部份？按99年12月8 日總統華總一義字第09900331431 號令修正公布營業稅法第51條（所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，修正為所漏稅額處1 倍至5 倍罰鍰）；施行日期，由行政院定100 年1 月31日行政院院臺財字第1000005685號令發布定自100 年2 月1 日施行，而本件係99年11月29日為訴願決定，顯見原處分及訴願決定（均以1 倍至10倍為準，經考量而認定罰3倍）均未及適用營業稅法第51條之修正規定，當有未洽，此部分原告之主張亦屬可採。至於，是否原告所稱本應按所漏稅處以1.5 倍罰鍰，但本件屬一年內經第一次查獲者，則應處0.5 倍罰鍰者，另由被告依財政部新公布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」再行審酌，本院自無就此認定之必要。。

⑸綜上論述，原告起訴關於補徵營業稅部份，並非無據，被告據以核定補徵營業稅額之事實基礎已發生動搖，訴願決定未能審酌亦有未洽；而關於裁罰部份，被告課原告補徵本稅部分，是否適法，已有可慮；縱屬合法然原處分及訴願決定未及適用營業稅法第51條新修正部份，屬適用法規不當之違法。原告訴請撤銷，為有理由，故原處分（含復查決定）及訴願決定不利於原告部分均撤銷，由被告另為適法之處分。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭