臺北高等行政法院判決

100年12月15日辯論終結

原告

浩恩股份有限公司

代表人

王明琳（董事長）

訴訟代理人

蔡丁鉿 會計師（兼送達代收人）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

柳正忠（兼送達代收人）

　蘇敏雄

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年7 月29日台財訴字第10000209760 號訴願決定（案號：第10001040號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）93年1 月1 日至93年12月31日進貨，惟未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象紅典國際企業有限公司（以下簡稱紅典公司）開立之統一發票39紙，銷售額合計新臺幣（下同）24,717,567元，營業稅額1,235,880 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）查獲，通報被告審理違章屬實，除核定補徵營業稅額1,235,880 元，並按所漏稅額1,235,880 元處3 倍之罰鍰3,707,640 元。原告不服，申請復查，嗣撤回營業稅本稅之復查，罰鍰處分經被告99年11月12日財北國稅法一字第0990234681號復查決定，改按所漏稅額1,235,880 元處2 倍之罰鍰2,471,760 元，准予追減罰鍰1,235,880 元，並於99年11月24日將上開復查決定書送達原告，嗣原告未提起訴願而告確定在案；被告遂核發2 倍罰鍰2,47 1,760元之繳款書，繳納期間展延至100 年3月1 日起至100 年3 月10日止，並於100 年1 月20日送達。而原告於100 年3 月8 日主張上開復查決定書依據之違章案件罰鍰倍數，應適用財政部100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中，有關加值型與非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條規定，並據以向被告申請重新核定，經被告以100年3 月22日財北國稅信義營業字第1000211165號函復，否准其申請（下稱原處分）。原告不服，遂提起訴願，亦遭駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定、原處分均撤銷。

２、應命被告依原告100 年3 月8 日申請案，適用財政部10 0年2 月14日台財稅字第10004502 381號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中有關加值型及非加值型營業稅法第51條規定，將原裁罰兩倍改為一倍之行政處分。

３、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告93年營業稅罰鍰部分是否為確定案件？是否可適用財政部100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」較輕（即一倍）之裁罰？

四、兩造主張之理由：

（一）原告主張之理由：

１、稅捐稽徵法第1 條之1 規定：本件系爭罰鍰繳款期間在100 年3 月10日，屬於尚未核課確定案件，依上開法律自可適用財政部100 年2 月14日台財稅字第1000450238 1號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」較輕之罰鍰。

⑴稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「核課確定」與第34條所稱「確定」不同：上述現行條文係立法院於85年審議通過增訂稅捐稽徵法第1 條之1 法律案，並經立法院咨請總統於85年7 月30日總統(85)華總( 一) 義字第8500190190號令公布生效。其中第1 條之1 之「核課確定」與稅捐稽徵法第34條第1 項所稱之「確定」（現行法令係於79年1 月24日修正）實屬不同之意涵。因若二者文義相同，條文自當毋須加諸「核課」二字。經查該條文之立法紀錄，其立法初衷即為避免部分官員利用行政裁量權發布解釋函令，同時並溯及既往，使納稅義務人須因先前法律訂定有所疏漏，以致造成糾紛之租稅不確定。故為兼顧憲法上平等權和租稅法定主義的本旨，由立法院黃委員國鐘提出並經委員會討論無異議通過增訂稅捐稽徵法第1 條之1 ，並於但書強調「但有利於納稅義務人者，對於尚未『核課確定』之案件適用之。」

⑵「核課確定」之立法本意係涵蓋核課期間內之所有案件。該法條增訂之委員會紀錄中已解釋其條文：因為稅法核課期限為五年，而同一類案子都可以發生效力，所以應回溯過去五年。大法官會議精神正如本案的提案，未逾核課期間同類案件全部發生效力，而財政部的案子，是三十天內未訴願者即確定。且委員會紀錄中曾多次明確表示：解釋函令有利於人民的部分，對於同類案子尚未經核課期間者發生效力。由此可知，該法條之立法本意係強調解釋函令其適用之判斷標準係以是否逾「核課期間」為準據，故除已逾核課期間者外，其餘在核課期間內之已確定及未確定案件，均可適用之。

⑶最新修正同法第1 條之1 ，裁罰倍數表可適用尚未核課確定之案件：總統100 年11月23日華總一義字第10000259701 號令公布之最新修正稅捐稽徵法第1 條之1 增訂第4 項，且增訂該條文之2 、3 、4 項中，分別列有「未確定案件」及「尚未核課確定之案件」、再次證明該二者確係屬不同之意義。原告認為上開「尚未核課確定之案件」，應係指尚未逾核課期間之案件，相關見解，已如上段所述。

⑷財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力：就本段條文字義，似係指「對於依據所發布之解釋函令提出申請之案件發生效力」，若此，本件原告申請案，似即可發生效力。

２、司法院釋字第287 號解釋認財政部對已確定而未繳納之案件，適用其新發布之行政解釋函令，與憲法並無牴觸：

⑴已確定而未繳納之案件，對新發布之行政解釋函令，仍應有其適用。財政部89年版稅捐稽徵法令彙編第217 頁「司法判解2.行政解釋原則上自法規生效日起適用」，其中有謂「本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰」乙節，此已明確釋示包含「已確定而未繳納之案件」，對於新發布之行政解釋函令，仍應有其適用，與憲法並無牴觸。上開函釋係屬一般稽徵程序之通則，各稅目應一體適用，不僅適用於營利事業所得稅原釋憲申請案，當然亦應比照適用於屬於營業稅範圍之本案。

⑵被告對函釋之適用，採差別待遇，違反平等原則。被告對有利於納稅義務人之函示，雖尚屬核課期間內，仍以「已確定」案件為由，否決其適用之申請。郤對不利於納稅義務人之函示，將「已確定」案件，以「自法規生效日起適用，且尚未逾核課期間」為由，重新依新釋令規定補稅。已違反憲法及行政程序法之平等原則。

３、查已經確定之處分，可否適用稅捐稽徵法第48-3條規定，於該條文中並無訂明。但由該法與第1 條之1 同時增訂之立法精神及總統100 年11月23日華總一義字第10000259701 號令公布之修正稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」判斷，當以是否逾「核課期間」為準據，在核課期間內之所有案件，即可適用。

４、被告未考量稅捐稽徵法增訂條文兼顧憲法上平等權和租稅法定主義立法原意，漠視「確定」及「核課確定」之法律定義不同，採雙重標準將本案尚未「核課確定」之罰鍰處分，解釋為於100 年2 月14日前「已核課確定」之案件，否准本案應可依稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕原則，改按財政部100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」重新從輕核定罰鍰之處分，於法尚有不符。

５、綜上所述，原告本件申請降低罰鍰案，係屬尚未核課確定且為罰鍰繳納期限屆滿前之案件，依稅捐稽徵法第1 條之1 之規定及司法院釋字第287 號解釋，本案當應可適用財政部100 年2 月14日新修正公布之裁罰倍數表。原告乃聲明求為撤銷訴願決定及原處分，暨求為重新作成降低裁罰之處分，即為有理由，請求判決如訴之聲明所示。

６、本件原告提起課與義務訴訟係依據稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3基本原則及司法院釋字第287號解釋之精神。依據稅捐稽徵法第1條之1規定，原處分作成後，財政部100年2月14日修正裁罰倍數表，而本件繳納期限是100年3月1日至3月10日，原告是在繳納期限屆滿前之100年3月8日提出申請適用新裁罰倍數表，本件應屬於尚未核課確定案件，故應可適用稅捐稽徵法第1條之1。參立法院會議紀錄，因為稅法核課期間是五年，只要是在核課期間五年內，繳納期限尚未屆滿，皆屬尚未核課確定案件，參酌100年11月23日新修正稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，裁罰倍數若已修正，對於尚未核課確定案件，均適用之。

（二）被告主張之理由：

１、本件原告於93年1 月1 日至93年12月31日進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象紅典公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告所屬信義分局核定按所漏稅額1,235,880 元處3 倍罰鍰計3,707,640 元，復查階段時，被告所屬信義分局依修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改按所漏稅額1,235,880 元處以2 倍罰鍰2,471,760 元。該復查決定書已於99年11月24日合法送達，是自99年11月25日起算30日內，即至99年12月24日前，原告如有不服，可依法提出訴願之申請，惟原告迄至該日未依法提起訴願，是系爭罰鍰處分即為確定案件。

２、「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係財政部為協助下級機關辦理違章案件行使裁量權時有一客觀標準可循之行政規則。納稅義務人因涉嫌違章逃漏稅捐，如繫屬稅捐稽徵機關管轄範圍尚未確定者，稅捐稽徵機關可本諸職權，按財政部訂頒之最新「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」予以重新裁量；惟如案件業已確定則無重新裁量之餘地。

３、原告主張依財政部75年3 月21日台財稅字第7530447 號函「行政解釋原則上自法規生效之日起適用，並適用於已確定而未繳納或未開徵之案件」，然該函釋係針對「祭祀公業之財產分配其派下員所有徵免所得稅」所作解釋，與本件稅目及案情迥不相侔，原告僅以前開函釋部分文字即主張本件亦可適用，容有誤解。

４、本件在原告未對復查決定提起訴願，屬於已確定案件，不因繳款書日期而有所改變。「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」並非解釋函令，不是用稅捐稽徵法第1 條之1，其變更亦非法令變更，亦不適用稅捐稽徵法第48條之3。另查司法院釋字第287 號解釋，僅是針對祭祀公業的個案解釋，與本案情形有別，不適用本案。

５、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請求判決如訴之聲明所示。

理由

一、本件應適用之法律及本院見解：

（一）按營業稅法第51條第5 款規定已於99年12月8 日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、…五、虛報進項稅額者。」並經行政院定自100 年2 月1 日施行。即其中罰鍰所依據漏稅額倍數較修正前之規定（按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰）為低。而前開法律修正後，財政部乃於100 年2 月14日以台財稅字第10004502381 號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就關於營業稅法第51條罰鍰部分之裁量標準亦一併調降。

（二）次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」固分別為稅捐稽徵法第1 條之1 及第48條之3 所明定，惟由各該規定之內容可知，必須是財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之「解釋函令」方屬稅捐稽徵法第1 條之1 之規範範圍，至稅捐稽徵法第48條之3 則是就裁罰性「法律」之修正所為之從新從輕適用法律規定，故裁罰性法律以外法令之修正，即與該條規定無涉。另按「行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」為行政程序法第159 條第2項所規定。而財政部為使辦理稅務違章案件之裁罰機關對於裁罰之金額或倍數有一客觀標準可資參考，乃訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其內容乃關於各個稅法違章案情之裁罰金額或倍數，核屬上揭行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱之為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非同款所稱之為協助下級機關統一解釋法令或認定事實而訂頒之「解釋性規定」，自無上揭稅捐稽徵法第1 條之1 之適用，且該表非屬法律，亦無上揭稅捐稽徵法第48條之3 之適用（參照最高行政法院100 年判字第397 號判決意旨亦採相同見解）。

（三）司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國七十五年三月二十一日台財稅字第七五三○四四七號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」因此上開司法院解釋，僅就「行政主管機關就行政法規所為之釋示」，應自法規生效之日起適用規定為明文規定。至原告主張「司法院釋字第287 號解釋認財政部對已確定而未繳納之案件，適用其新發布之行政解釋函令，與憲法並無牴觸」，除嚴重誤解上開司法院解釋內容外，另參酌上開有關「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」乃行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱之為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非同款所稱之為協助下級機關統一解釋法令或認定事實而訂頒之「解釋性規定」之說明，原告此部分主張，自屬顯無理由。

二、原告於93年1 月1 日至93年12月31日進貨，惟未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象紅典公司開立之統一發票39紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經查獲後，被告核定補徵營業稅，並以99年11月12日財北國稅法一字第0990234681號復查決定（本院卷第79頁以下），依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰，即按所漏稅額處以二倍之罰鍰2,471,760 元（追減罰鍰1,235,880 元），原告於99年11月24日收受送達復查決定書，未表示不服（未提起訴願）而確定等事實，及事實概要欄之記載，兩造均不爭執；並有原告提出之訴願決定書、被告違章案件罰鍰繳款書、原處分書、立法院公報第85卷第38期委員會紀錄、100 年11月23日華總一義字第10000259701 號總統令；被告提出之被告99年11月12日財北國稅法一字第099023 4681 號復查決定書及送達證書、原告100年3 月4 日申請書、財政部100 年2 月14日台財稅字00000000000 號令、原處分書、訴願決定書、財政部75年3 月21日台財稅字第753044 7號函、被告違章案件罰鍰繳款書、原告100 年4 月21日復查申請書（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。

三、再按「（第2 項）第一項所稱確定，係指左列各種情形：……二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」稅捐稽徵法第34條第2 項定有明文；如上述本院認定之事實，本件原告93年營業稅罰鍰部分，原告於99年11月24日收受被告99年11月12日財北國稅法一字第0990234681號復查決定書後，未於法定期間（99年12月24日前）內提起訴願，參照上開說明，原告93年度有關營業稅之罰鍰處分業已「確定」。原告陳稱系爭罰鍰繳款期間在100 年3 月10日（被告違章案件罰款繳款書，本院卷第63頁），屬核課未確定案件云云，與前開法律規定未合，自不足採。又上開違章繳款書上原載繳款日期為99年1 月1 日起至同年月30日止，嗣因本件復查程序終結且原處分確定後，被告始至核發上開繳款書「展延」繳款期限由100 年3 月1 日起至同年月10日止；參照上開說明可知，系爭罰鍰繳款期間雖展延至100 年3 月10日，參照上開說明，並不因此影響原處分早經確定之事實，應再予敘明。

四、如前述營業稅法第51條第5 款規定雖於99年12月8 日修正公布（罰鍰倍數減輕），並自100 年2 月1 日起施行；且配合上開法令修正，財政部於100 年2 月14日以台財稅字第10004502381 號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（關於營業稅法第51條罰鍰部分之裁量標準一併調低），參照前述本院認定之事實及法律見解可知：

（一）本件漏稅裁罰確定後，修正營業稅法第51條第5 款規定始實施，因此並無適用稅捐稽徵法第48條之3 之從新從輕規定問題。更無適用配合營業稅法第51條修正而由財政部於100 年2 月14日以台財稅字第10004502381 號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（關於營業稅法第51條罰鍰部分之裁量標準一併調低）之問題。

（二）再查財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，性質上屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱之為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，非屬「解釋性規定」詳如上述本院法律見解，從而本件自無原告主張之行為時稅捐稽徵法第1 條之1 之適用（另該裁量基準非屬法律，亦無上揭稅捐稽徵法第48條之3 之適用）；原告主張為該裁量基準屬解釋函令云云，容對法律性質有所誤認，是其據以推論依行為時稅捐稽徵法第1 條之1 之本件申請亦可適用云云，自顯無理由。又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」並非法律，自不能適用稅捐稽徵法第48 條 之3 規定，亦應再予申明。

（三）同理「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」性質上屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱之為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，非屬「解釋性規定」，原告援引司法院釋字第287 號解釋，進而主張「司法判解2.行政解釋原則上自法規生效日起適用」規定，並推論與解釋內涵完全不同之「本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰」，主張本件「裁罰處分」為「已確定而未繳納之案件」，對於新發布之行政解釋函令（「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」），仍應有其適用云云，自有邏輯推論誤植及對法律及解釋嚴重誤解情事，顯不足採。

（四）另按稅捐稽徵法第1 條之1 於100 年11月23日公告增訂第4 項明文規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」然本件如前述原告93年度有關營業稅之罰鍰處分早於99年底即已「確定」後，有關營業稅法第51條罰鍰部分之裁量標準參考表，始於100 年2 月14日起公告實施。因此稅捐稽徵法第1 條之1 雖於100 年11月23日公告增訂第2 至4 項，然因本件裁罰處分業己確定如前述，自亦不能為原告有利之認定，應併敘明。

（五）末按本件經闡明原告真意是否主張行政程序法第128 條程序再開的規定，經原告明確主張本件罰鍰處分屬於尚未核課確定案件，換言之原告主張本件罰鍰行政處分尚在法定救濟程序中，尚未確定，核自與行政程序法第128 條第1項前段之「行政處分於法定救濟期間經過後」要件不符；是本院因認原告本件並非依行政程序法第128 條主張「程序再開」，亦應附予敘明。

五、綜上，本件有關營業稅罰鍰處分（復查決定），因原告未依法提起訴願，早經於營業稅法第51條修正施行前確定，因此原告依稅捐稽徵法第1 條之1 之規定及司法院釋字第287 號解釋等規定，申請被告應適用財政部100 年2 月14日發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」作成降低裁罰之處分至一倍云云，參照前開法律說明，自無理由，原處分否准原告之請求，並未違法，訴願決定遞予以維持，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷並要求被告另為適法之處分（詳如原告聲明所示）均無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間提出未經斟酌之證據，及其他陳述，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭審 判 長 法 官　 黃清光