臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1712號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 06 月 19 日
• 法官: 黃秋鴻、蔡紹良、畢乃俊
• 當事人: 必翔實業股份有限公司、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1712號
101年6月5日辯論終結
原 告　必翔實業股份有限公司
代　表　人　伍必翔（董事長）
訴訟代理人　陳世洋　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　潘麗玉
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月18日台財訴字第10000314380 號（案號：第10001346號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心變更為李慶華，並已具狀聲明承受訴訟。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）395,475,291 元、研究與發展支出33,080,021元及可抵減稅額10,909,773元，經被告分別核定為0 元、16,637,087元及4,991,126 元，應補稅額104,791,221 元。原告不服，申經復查結果，獲追認研究與發展支出2,502,936 元及可抵減稅額750,880 元，其餘復查駁回，原告就免稅所得部分仍表不服，提起訴願，經財政部認為訴願為有理由，將原處分（復查決定）關於合於獎勵規定之免稅所得部分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告重核復查決定追認免稅所得為337,195,572 元，原告猶表不服，再提起訴願，被告認為訴願部分有理由，乃重審復查決定追認免稅所得為348,624,844 元，原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告自行研發特殊規格零組件，並自費訂購專屬原告專利之該等特殊規格零組件之模具，因專供原告使用，不得移作他人之用，故代工廠拒絕負擔任何模具成本；從而，依買賣之法律關係，指定規格以OEM 採購訂單，向協力工廠採購該等原告自行研發特殊規格之零組件，核屬「進料」。
（一）零件OEM 採購訂單，係「對外採購零件」，而非委外加工。從而「對外採購零件」之成本，係屬自行製造之成本，而非「委託加工成本」。「至於所謂工作物供給契約，即工作物全部材料由承攬人供給者，如當事人之意思重在工作物財產權之移轉時，仍不失為買賣之一種。」為最高法院59年台上字第1590號判例著有明文。「原審未查明兩造所訂工作物供給契約，是否重在工作物財產權之移轉，遽認被上訴人得本於承攬之法律關係為本件之請求，尚有疏略。」復為最高法院83年度台上字第1393號判決所明釋。（二）原告「生產模式應屬製造業，而其購入之零組件亦屬原料性質」，「對外採購零件」之成本，係屬自行製造之成本，而非「委託加工成本」。原告既為產製機械產品（電動代步車）之工廠，對外採購一般通用之零組件既核屬「進料」，仍須投入諸多有關系統整合及測試等技術研發，而非委外加工。又原告自行研發特殊規格零組件，並自費訂購專屬原告專利之該等特殊規格零組件之模具，因專供原告使用，不得移作他人之用，故代工廠拒絕負擔任何模具成本; 從而，依買賣之法律關係，指定規格以OEM 採購訂單，向協力工廠採購該等原告自行研發特殊規格之零組件，核屬「進料」。
（三）依經濟部工業局98年9 月30日工策字第09800804670 號函（下稱經濟部工業局98年9 月函）所為「貴公司（原告）之生產模式應屬製造業，而其購入之零組件亦屬原料性質。」，對本件事涉委外加工之認定，既有「構成要件效力」，從而原告之零件OEM 採購訂單，自係「對外採購零件」，而非委外加工。原告適用「生產模式應屬製造業，其購入作為組裝用之零組件亦屬原料性質」乙案，依經濟部工業局98年9 月函示：「說明二、查『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準』列有殘障用特製電動代步車之獎勵項目，其核心技術為整合車體與車架、電池模組、馬達與控制及操控等系統技術，非僅將採購之零組件組裝成車，且必須符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準。因此國內特製電動代步車整車廠商雖採購相關零組件於廠內組裝，然仍須投入諸多有關系統整合及測試等技術研發。爰本案本局認為，貴公司之生產模式應屬製造業，而其購入之零組件亦屬原料性質。說明三、（經濟部工業局97年6 月12日工策字第09700411121 號函（下稱經濟部工業局97年6 月函）示說明三已被刪除）」。又經濟部工業局98年9 月函已刪除經濟部工業局97年6 月函說明三: 「本案事涉委外加工之認定原則及免稅所得之計算，係屬貴管（財政部）權責。」之說明，足證經濟部工業局已否認被告對本件「事涉委外加工之認定原則」有認定之權力，是本件依經濟部工業局98年函說明二「構成要件效力」，原告之零件OEM 採購訂單，自係「對外採購零件」，而非委外加工。
（四）經濟部工業局97年6 月函明釋：「而公司於投資計畫書中所書內容，除與投資門檻有關之內容（投資計畫之實收資本額或增加實收資本額、公司於投資計畫完成年度及其前後1 年度之3 年期間內之研究發展計畫及預估經費及預定購置之設備或技術）為完成證明之審查範圍，其餘項次皆為參考用途」。又被告亦從無以投資計畫書中所書「供參考用途之其餘項次」之未達成為由，而遽否認投資計畫之完成，並進而完全否准適用5 年免稅之任何行政先例之存在。
二、系爭零組件均屬原告免稅產品之原物料性質（但相對就零組件製造廠而言，則為其製成品），且原告均係完全以「買賣」零組件方式購入（法律關係完全為零組件買賣），而非屬（部分）委外加工。
（一）「貨物本身」與「貨物之成分」斯為不同之二事。最高行政法院95年度判字第01973號判決：「又原審判決業已論
明：上訴人所提出之訂單、發票等文件，僅記載進口貨物之型號、規格（顆粒大小），惟均未記載該貨物之成分，尚難僅憑其嗣後提出之產品型錄所載之貨物型號、規格與上開文件所載相符，即認定型錄所載之產品，即為系爭來貨等語，上訴意旨指系爭貨物屬原料物性質，均統一以成分為規格化之產品，上訴人對於貨物進貨、儲存、出貨之流程，均保留完整書面文件、記錄以供查對，原判決不但理由矛盾且違反舉証責任分配之規定云云，顯係對於原審取捨証據認定事實之職權行使加以指摘，核無足採。」依上，被告將「系爭原物料貨物本身」與「系爭原物料貨物之成分」混為一談。
（二）「買方（原告）所得稅之查核」與「賣方（系爭零組件製造廠）所得稅之查核」，斯為各別查核之事件；「系爭零組件本身」與「系爭零組件之成分」，更斯為二事。所得稅之查核，斯為各別查核之事件，被告不應將系爭零組件製造廠其製成品成分，違法強行適用於原告。遍查民法債篇總論及各論之相關法律及判例，均從無可將一完全獨立之買賣交易標的（系爭零組件），強行違法按買賣標的物其「物之成分」（原物料成分、人工成本成分、間接成本成分）切割成「零組件製造廠買賣其產製零組件成品之原物料成分交易」與「委外加工（人工成本成分及間接成本成分）交易」。是訴願決定及原處分之適用民法債篇總論及各論（尤指民法第345條第2 項）均顯有錯誤。
三、被告逕以一般外界所通稱之「加工」，遽罔顧經濟實質及「工作物供給契約」，執意謂一般外界所通稱之「加工」，即毫無解為「製造銷售」之餘地。是訴願決定及被告之認定事實，顯然牴觸行政院金融監督管理委員會二書函之見解，且其適用法令亦牴觸最高法院59年台上字第1590號判例「工作物供給契約」之要旨。零件OEM 採購訂單，係「對外採購零件」，而非委外加工。從而依財政部92年6 月6 日台財稅字第0920453588號（下稱財政部92年6 月函釋），「對外採購零件」之成本，係屬自行製造之成本，而非「委託加工成本」。
（一）台灣積體電路股份有限公司（下稱台積電公司）及聯華電子股份有限公司（下稱聯電公司）雖就半導體上中下游整個產業而言，係IC設計業者之「IC代工廠」，但依其經濟實質、行政先例及法律關係而言，則皆屬半導體製造業；而緯創、鴻海、廣達及英業達等公司雖就PC上中下游整個產業而言，係PC品牌業者如宏碁、IBM 、DELL、HP等之「PC代工廠」，但依其經濟實質、行政先例及法律關係而言，則皆屬PC製造業。
1、行政院金融監督管理委員會97年12月31日金管證六字第0970070866號書函明釋：「『代工收入』僅是一般通稱，鴻海為客戶設計及製造各項電子產品係屬本業經營項目，且於製程中非僅提供勞務加工，鴻海將其經常營業活動而銷售商品所賺得之收入認列為銷貨收入，尚無不當」。
2、行政院金融監督管理委員會97年11月7 日金管證六字第0970060452號書函明釋：「據證交所函報查核結果，晶圓代工僅係一般外界對於晶圓製造業之通稱，台積電及聯電公司係專業積體電路製造服務廠商，係依客戶訂單及產品設計（台積電及聯電公司均亳不為客戶設計）所為晶圓代工服務，且於製程中非僅提供勞務加工，該2 家公司將其經常營業活動而銷售商品所賺得之收入認列為銷貨收入，尚無不當」。
3、依上，足證一般外界所通稱之「代工」，仍應依據前引二書函見解，就「整個產業鏈上中下游」、「工作物供給契約」及「經常營業活動」之實質，以論定為「製造業之銷貨收入」，而非「加工業之加工收入」。
4、訴願決定及被告逕以一般外界所通稱之「加工」，遽罔顧經濟實質及「工作物供給契約」，執意謂一般外界所通稱之「加工」，即毫無解為「製造銷售」之餘地。是被告之認定事實，顯然牴觸前引二書函見解，且其適用法令亦牴觸最高法院59年台上字第1590號判例之要旨。
5、如依訴願決定及原處分以「錯誤之通說」凌駕「經濟實質」及最高法院59年台上字第1590號判例之見解，則加工出口區設置管理條例第3 條第1 項「本條例所稱區內事業，指經核准在加工出口區內製造加工、組裝、研究發展、貿易、諮詢、技術服務、倉儲、運輸、裝卸、包裝、修配之事業及經經濟部核定之其他相關事業。」中所指「製造」二字豈不應予刪除乎！否則法條名稱既限定為「加工」，則焉能製造乎！
6、朝揚、友聯、世万及振宣等4 家工廠，產製系爭採購零件，其保稅原物料帳冊，均以「自製自銷」登列，而非按「受託加工」（法文用語係加工而非代工）登列。再依「保稅工廠受託辦理加工業務作業要點」及「海關管理保稅工廠辦法」等規定，朝揚、友聯、世万、振宣等四家工廠既無「受託加工」情事，從而反面言之，申請人亦無「委外加工（法文用語係加工而非代工）」情事，用免認定事實二致，且割裂法令之適用。
7、綜上，原告以「工作物供給契約」向朝揚、友聯、世万及振宣採購零件且申報至製造成本之金額共計364,069,335
元，係買賣原物料之行為，而非委外加工。從而自不得將系爭採購零件金額364,069,335 元，列為委外加工比之分子。
（二）「投資計畫之產品或勞務在產製過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品或勞務之製造成本百分之30者，該項產品或勞務銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在百分之30以下者，該委託加工產品或勞務應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」固為財政部92年6 月函釋頒「促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式」註五：「委託加工免稅所得計算有關規定」定有明文。但系爭採購零件金額，本件原告僅有以零件OEM 採購訂單（零組件訂購基本合約書）「對外採購零件」之事實，而無將系爭產品移運出廠委外代工之事實，從而訴願決定及原處分顯誤將民法之買賣關係，誤認為委外加工之承攬關係。
（三）原告掌握產品設計及系統整合部分（原核定調整理由），並開具零件OEM 採購訂單，要求零件製造商依據申請人所提供之設計規格，依買賣之法律關係，如期交貨至原告之生產現場，由原告自力完成產品之製造。從而原告係以零件OEM 採購訂單為「對外採購零組件」之買賣行為，而非委外加工之行為。
（四）原告向代工廠（代工係製造之通說）訂購系爭特殊規格零組件，因涉及原告智慧財產權之保護及原告自有品牌專用之特殊規格，代工廠不得轉售。代工廠縱轉售亦只能賤價轉售，故若原告因「設計變更（僅限設計變更乙項）」而違約取消採購，必定造成代工廠之損失，則原告當然應負民法第250 條第1 項「當事人得約定債務人於債務不履行時，應支付違約金。」之違約賠償責任，但此非可即謂原告對該等系爭零組件具有所有權。更何況於原告未取消訂購之前所發生之天災人禍（因非屬原告設計變更），依民法第373 條「買賣標的物之利益及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔」之規定，其損失概由代工廠悉數自行負擔。綜上，從而訴願決定及被告答辯誣指原告具有系爭零組件之所有權並承擔庫存風險乙事，顯違商場慣例，更牴觸民法第250條第1 項及第373 條等規定。
四、「採購國產零組件」與「委外加工」係屬二事，否則汽車製造商焉有享受免稅待遇之可能乎！原告與汽車製造商同屬「精密機械設備工業」，故訴願決定及原處分均顯違背「平等原則」。
（一）95年1 月1 日修正發布新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5 條笫1 項第3 款「精密機械設備工業」第（九）目「車輛運輸系統」第2 小目：「高比率國產（國產即可，而非限指自行生產）零組件汽車：國產零組件比率百分之80以上，經經濟部工業局審定者。」，第3 小目「電動車輛：電動汽車；複合動力車輛；殘障用電動代步車；高爾夫球車；自行設計之電動自行車或機車。」基上，兩相對照以觀，產製「車輛運輸系統」之汽車製造商，其「高比率國產零組件汽車：國產零組件比率百分之80以上」之採購成本，顯不得視為「委外加工」之成本，其理昭然。
（二）台灣區車輛工業同業公會99年8 月4 日（99）台車工字第99504 號函（包括進料清單：即該函之附件1 至附件4 ，進料清單即於原查時已檢呈之「廠商進貨料件金額統計表」明示：「有關貴會員廠提送之進料清單，其中除部分料號以MISC~ 帶頭且品名為「（）」之項目，經電話向貴會員廠承辦人查證說明，係屬專供研發使用之試作品外。其他項目經本會依「品名/ 規格」及「平均單價」內容查證，均屬一般車量製造所使用之「零組件」無誤。」。基上，系爭零組件364,069,335 元，並帳列「原料」，自屬完全符合「原料」之定義；而非買入「半成品」。
（三）財政部頒「製造業原物料耗用標準」第9 冊- 「汽車零件業原物料耗用通常水準」所明定之「零件」，及ECFA 「
貨品貿易早期收穫產品清單草案概要」二、（二）中國大陸同意對台灣降稅之早期收穫產品清單5.運輸工具（50項）：汽車：汽車零組件包括（係「概括包括」規定，而非逐項列舉規定，故當然包括任何項目之汽車零組件，而非僅以變速箱、輪圈、碰撞件等3 項產品為限。）變速箱、輪圈、碰撞件等。敬祈依「未定範圍即指全體」、「更大包括更小」、「行政一體」及「構成要件效力」，惠予核認申請人以「買賣」方式購入系爭零組件364,069,335 元，並帳列「原料」，自屬完全符合「原料」之定義；而非買入「半成品」。
（四）如依被告之誤認事實（即將「採購重要零組件」誤認為「委外加工」），凡汽車製造商以「零組件OEM 採購訂單」對零組件OEM 工廠「採購國產零組件」之進料金額，既統悉數列為「委託加工成本」，而非進料成本；則裕隆汽車製造股份有限公司（下稱裕隆汽車公司）及中華汽車工業股份有限公司（下稱中華汽車公司）渠等之委託加工成本必定超過該等汽車產品製造成本之百分之30以上，故該等汽車產品之銷售所得當然的應全部不得享受免稅待遇。
（五）基上，原告以「買賣」方式購入系爭零組件364,069,335
元，並帳列「原料」，是依「未定範圍即指全體」、「更大包括更小」、「行政一體」及「構成要件效力」，自屬完全符合「原料」之定義；而非買入「半成品」。原告於訴願程序時提出之（1 ）財政部頒「製造業原物料耗用標準」第9 冊- 「汽車零件業原物料耗用通常水準」所明定之「零件」（2 ）ECFA「貨品貿易早期收穫產品清單草案概要」、（3 ）台灣區車輛工業同業公會99年8 月4 日（99）台車工字第99504 號函（包括進料清單）及（4 ）最高行政法院95年度判字第01973 號「貨物之成分」之判決意旨，有關汽車零組件包括變速箱、輪圈、碰撞件、汽車進料清單及「貨物之成分」等訴願理由，訴願機關於本件訴願決定理由竟隻字未提。
（六）本件之爭點在於：
1、既同為整車廠之獎勵形態，被告對原告恣意為無正當理由之差別待遇，有否違反平等原則，有否誤認事實而錯誤的適用法令？整車廠之獎勵形態係整車組裝（機電整合）及有關系統整合及測試等技術研發，而不包括汽車零組件製造；故汽車零組件製造顯非屬於「整車組裝產製過程」中之某一生產階段，是自無財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令修正促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式及註釋5 所規定之適用。
2、本件適用行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法第3 條第1 項第3 款第（九）目車輛運輸系統第3 小目「電動車輛」：電動汽車；複合動力車輛；殘障用電動代步車；高爾夫球車；自行設計之電動自行車或機車。」而非第5 小目「重要精密車輛零組件」，兩相對照以觀，汽車零組件製造顯非屬於「整車組裝產製過程」中之某一生產階段，是本件自無財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令修正促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式及註釋5規定。
（七）原告與裕隆汽車製造股份有限公司及中華汽車工業股份有限公司既同為整車廠，事物之本質既同為「整車廠」之相同獎勵形態；原告為保障在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇，完全符合憲法第7 條所揭示之平等原則。被告對原告恣意為無正當理由之差別待遇，竟淆謂已屬從寬，原告焉能甘服。被告雖已自承「其他汽車製造商（整車廠）適用免稅規定者在所多有」；但對於本件爭點即向代工廠（非加工廠）購買客製化零組件而言，其他汽車製造商（整車廠）如何適用免稅規定（有否委外加工？或悉屬進料？），竟隻字未敘及，足證被告心虛、自知理虧。（八）最高行政法院98年度判字第662 號判決理由：「然原判決對於上開有利於上訴人之事證恝置不論，泛以依上訴人所提示財產目錄所列載之機器及儀器設備，均未能明確區分屬生產系統產品或背光板產品，即其設備是否確為各產品所專用，兩類產品之設備絕無共用情事，並無客觀佐證資料以為證明等語為由，維持原處分否准關於背光板與系統產品分開計算免稅所得之論見，其理由尚屬不備。」
（九）被告所指之本件爭點，並非本件之爭點。本件之爭點係在於既同為整車廠之獎勵形態，被告對原告恣意為無正當理由之差別待遇，有否違反平等原則，有否誤認事實而錯誤的適用法令？整車廠之獎勵形態係整車組裝（機電整合）及有關系統整合及測試等技術研發，而不包括汽車零組件製造；故汽車零組件製造顯非屬於「整車組裝產製過程」中之某一生產階段，是自無財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令修正促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式及註釋5 所規定之適用。
（十）本件適用行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法第3 條第1 項第3 款第（九）目車輛運輸系統第3 小目「電動車輛」：電動汽車；複合動力車輛；殘障用電動代步車；高爾夫球車；自行設計之電動自行車或機車。」而非第5 小目「重要精密車輛零組件」，兩相對照以觀，汽車零組件製造顯非屬於「整車組裝產製過程」中之某一生產階段，是自無促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式及註釋5 規定之適用，其理至明。本件與原告「為向代工廠（非加工廠）購買客製化零組件而自備之模具」是否可列入免稅設備清單無涉。縱退而言之，該等模具僅生究為「購買零組件之購買設備」亦或為「製造整車之製造設備」? 及究應否列入免稅設備清單之疑義而已，而概與系爭進料364,069,335 元完全無涉，更與委外加工完全無涉。
五、原告謹指駁本件訴願決定理由如后：
（一）訴願決定理由四（一）、淆謂：「前開經濟部工業局98年9 月30日工策字第09800804670 號函復並非法令，且原處分機關亦向該局洽詢該復函意旨，經該局表示其所稱訴願人購入之零組件亦屬原料性質，係就生產電動代步車之零組件於該產業供應鏈中所代表之屬性而為之答復，與前開所稱得不計入委外加工成本之原料性質容有差異」。惟訴願法第67條第3 項之規定: 「受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經賦予訴願人及參加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。」被告淆謂以「口頭」洽詢經濟部工業局該復函意旨而已，訴願機關亦未賦予原告表示意見之機會，從而本件「突擊性」訴願決定顯已違背訴願法第67條第3 項之規定。
（二）訴願決定理由四（一）、淆謂: 「『本案事涉委外加工之認定原則及免稅所得之計算，係屬貴管權責。』之說明。本件徵、免稅捐之認定標準，係以訴願人對外採購「物之成分」之系爭零組件有無『委外加工』之事實，並據以核算委外加工之『成本』，核與訴願人所稱物之『成本』無關，亦與民法規定無涉。」
1、任何外購之原物料必定是「外部製造」之原物料，而非委外加工。
2、原告適用「生產模式應屬製造業，其購入作為組裝用之零組件亦屬原料性質」乙案，依經濟部工業局98年9 月函，又經濟部工業局98年9 月函已刪除經濟部工業局97年6 月函示：「本案事涉委外加工之認定原則及免稅所得之計算，係屬貴管（財政部）權責。」之說明，足證經濟部工業局已否認被告對本件「事涉委外加工之認定原則」有認定之權力，是本件依經濟部工業局98年9 月說明二「構成要件效力」，原告之零件OEM 採購訂單，自係「對外採購零件」，而非委外加工。
3、「貨物本身」與「貨物之成分」斯為不同之二事，原處分將「系爭原物料貨物本身」與「系爭原物料貨物之成分」混為一談。被告將系爭零組件製造廠其製成品成分，違法強行適用於訴願人。遍查民法之相關法律及判例，均從無可將一完全獨立之買賣交易標的（系爭零組件本身），強行違法按買賣標的物其「物之成分」（原物料成分、人工成本成分、間接成本成分）切割成「零組件製造廠買賣其產製零組件成品之原物料成分交易」與「委外加工（人工成本成分及間接成本成分）交易」，顯有錯誤。
（三）訴願決定理由四（二）、淆謂: 「再查訴願人公開說明書及會計師補充說明，其生產電動代步車之關鍵原料為控制器、電瓶、馬達、煞車、變速箱、車架及蓋板等，其中控制器及電瓶係向國外廠商採購，其他零組件則由訴願人提供相關圖面，委託國內加工廠商加工及組裝，為訴願人所自承，且依其與加工廠所簽訂之合約書所載，皆顯示所採購之系爭零組件（半成品或原料）確係委託加工廠所產製，並非『自行製造』已明，依首揭本部令釋認定標準，自不得予以免稅待遇。」
1、惟「至於所謂工作物供給契約，即工作物全部材料由承攬人供給者，如當事人之意思重在工作物財產權之移轉時，仍不失為買賣之一種。」為最高法院59年台上字第1590號判例著有明文。零件OEM 採購訂單，係「對外採購零件」，而非委外加工。從而「對外採購零件」之成本，係屬自行製造之成本，而非「委託加工成本」。
2、依經濟部工業局98年9 月函所為「貴公司（原告）之生產模式應屬製造業，而其購入之零組件亦屬原料性質。」，對本案事涉委外加工之認定，既有「構成要件效力」，從而原告之零件OEM 採購訂單，自係「對外採購零件」，而非委外加工。
3、原告自行研發特殊規格零組件，並自費訂購專屬原告專利之該等特殊規格零組件之模具（因專供原告使用，不得移作他人之用，故代工廠拒絕負擔任何模具成本）; 從而再依買賣之法律關係，指定規格以OEM 採購訂單，向協力工廠採購該等原告自行研發特殊規格之零組件，核屬「進料」。
（四）訴願決定理由四（三）淆謂: 「關於『委外加工』之認定標準，經原處分機關向經濟部工業局函詢結果，該局函復略以：『二、查車輛組裝產業特性，車輛組裝成車除整車廠須具備組裝技術外，尚須有特定規格之零組件，方能進行組裝。而該特製化規格之零組件，通常係由零組件加工廠針對整車廠所需零組件之規格，生產提供其使用，爰整車廠採購之零組件及多為本局所稱採購『客製化』零組件。三、倘整車廠將零組件之某一製程，委託加工廠加工，而其零組件之所有權仍屬整車廠所有，其庫存壓力及風險亦為整車廠承擔，加工廠僅提供加工勞務並收取代工費之生產模式，為產業界所稱之『委外加工』；反之，零組件之所有權歸屬零組件加工廠所有，或其庫存壓力及風險為加工廠所承擔，而由整車廠購買所稱之『客製化零組件』，則非屬業界所稱之『委外加工』。』所稱「客製化」，即接受個別客戶之委託並依其特定需求或指示大量製造產品之謂，又按所有權之定義，即所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。……訴願人須於變更新設計、規格或材質執行前調查置於加工廠處之舊品庫存數量，以避免舊品庫存數量持續增加，並於交貨前就已發訂購單之未交量及需求計畫之數量，依約承認加工廠清點之庫存材料及成品（即零組件）為其所有，而加工廠僅須依訴願人之指示進行材料進貨及加工程序，除違反合約約定外（即合約約定範圍內），無須承擔庫存之壓力及風險」。
1、惟訴願法第67條第3 項之規定，被告淆謂向經濟部工業局函詢「關於『委外加工』之認定標準」；惟被告及訴願機關從未令原告知悉此一函詢認定標準，訴願機關亦未賦予原告表示意見之機會，從而本件訴願決定顯已違背訴願法第67條第3項之規定。
2、被告淆謂向經濟部工業局函詢「關於『委外加工』之認定標準」，須（1 ）整車廠將零組件之某一製程，委託加工廠加工，（2 ）其零組件之所有權仍屬整車廠所有，（3
）其庫存壓力及風險亦為整車廠承擔，（4 ）加工廠僅提供加工勞務並收取代工費之生產模式」，4 項構成要件成立方為產業界所稱之「委外加工」，實為實質課稅原則之濫用。縱姑退而言之，本案係原告負責製成品「全部」製程，且原告自行研發特殊規格零組件，並自費訂購專屬原告專利之該等特殊規格零組件之模具（因專供原告使用，且未保證訂購量，更不得移作他人之用，故代工廠拒絕負擔任何模具成本）; 從而再依買賣之法律關係，指定規格以OEM 採購訂單，向協力工廠採購該等原告自行研發特殊規格之零組件，核屬「進料」，而非委外加工。又須上開（1 ）、（2 ）、（3 ）、（4 ）構成要件同時成立方為產業界所稱之「委外加工」，而本案（1 ）、（2 ）、（3 ）、（4 ）之構成要件既無一成立，故顯非「委外加工」。
3、又原料之所有權人即代工廠既有權簽約（私法自治）自由使用、收益、處分其所有物，益證代工廠為原料之所有權人。代工廠雖有原料之所有權，但依私法自治原則，代工廠有權簽約自我限制原料使用權；且本件採購之「進料」係原告自行研發特殊規格之零組件，代工廠基於保障自身利益，當然有權簽約「變更新設計、規格」等庫存風險由原告承據；否則被告如任意取銷訂單，則代工廠之備料豈不變成廢物，而蒙受重大財產損失乎! 故原告向協力工廠採購該等原告自行研發特殊規格之零組件，不具備合乎被告向經濟部工業局函詢「關於『委外加工』之認定標準」之構成要件，而係屬「進料」。
六、原告係專精機電整合之國內特製電動代步車整車廠商，並未將「整車」之任一生產階段委託其他營利事業加工。
（一）機電整合包括將採購之零組件整合成車及有關系統整合及測試等技術研發，實為「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」獎勵之形態。系爭汽車零組件均未涉及「整車」之任一生產階段，且系爭汽車零組件之外觀及實質均符合「汽車零組件」之認定標準，而未另行加工。
（二）經濟部工業局97年6 月函說明二：「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」列有殘障用特製電動代步車之獎勵項目，其核心技術為整合車體與車架、電池模組、馬達與控制及操控等系統技術、非僅將採購之零組件組裝成車，且必須符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準。因此，國內特製電動代步車整車廠商雖採購相關零組件於廠內組裝，然仍須投入諸多有關系統整合及測試等技術研發。爰獎勵國內廠商將採購之零組件整合成車，除可獎勵廠商發展電動代步車整車技術之外，亦可帶動國內相關零組件之發展，實為「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」獎勵之形態。綜上，足證原告向零組件代工廠購買由原告自行研發之重要零組件（馬達、煞車、變速箱、車架及蓋板等），並將採購之零組件組合成車，既實為「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」獎勵之形態，且符合產業慣例、商場慣例及租稅獎勵目的，故絕無租稅規避情事。
（三）原告未自行研發而逕向國外購買非客製化之零組件（控制器及電瓶），並將採購之國外零組件組合成車，既經被告確認符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」獎勵之形態。但原告向國內零組件代工廠購買由原告自行研發之重要零組件，並將採購之零組件組合成車，被告竟矛盾的否認符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」獎勵之形態。因此，足證原處分顯違「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」之獎勵目的。
（四）原告向國內五金公司購買非客製化之零組件（螺絲釘等），並將採購之螺絲釘等用於組合成車，既經被告確認符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」獎勵之形態。但原告向國內零組件代工廠購買由原告自行研發之重要零組件，並將採購之零組件組合成車，被告竟矛盾的否認符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」獎勵之形態。依上，足證原處分顯違「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」之獎勵目的。
（五）經濟部工業局既函覆被告略以「關於『委外加工』之認定標準」，須符合前述4 項構成要件同時均成立方為產業界所稱之「委外加工」。被告既未逐項舉證證明系爭零組件同時成立此4 項構成要件，故原告購買系爭零組件，顯非「委外加工」。本件係原告負責製成品「全部」製程，且原告自行研發特殊規格零組件，並自費訂購專屬原告專利之該等特殊規格零組件之模具; 從而再依買賣之法律關係，指定規格以OEM 採購訂單，向協力工廠採購該等原告自行研發特殊規格之零組件，核屬「進料」，而非委外加工。又須前開（1 ）、（2 ）、（3 ）、（4 ）構成要件須同時成立方為產業界所稱之「委外加工」，而本件之構成要件既無一成立，故顯非「委外加工」。
（六）就代工廠而言，馬達、煞車、變速箱、車架及蓋板等『汽車零組件成品（汽車零組件代工廠之成品，則為原告即整車廠之原料）』其代工廠客製化規格原料之所有權人即代工廠既有權簽約（私法自治）自由使用、收益、處分其所有物，益證代工廠為客製化規格原料之所有權人。
1、本件代工廠既有客製化規格原料之所有權，即非屬業界所稱之委外加工。但為原告智慧財產權之保護，代工廠自應簽約自我限制客製化規格原料之使用權，用保原告智慧財產權。代工廠對於非客製化規格原料之庫存壓力及風險仍應自行承擔。
2、本件採購之「進料」係原告自行研發特殊規格之零組件，他人無法使用（轉售違反智慧財產權法且賤價）；故原告為保護智慧財產權及代工廠為保障自身利益，雙方依商場慣例簽約將「變更新設計、規格」等客製化規格原料之庫存風險由原告承據，但客製化規格原料之所有權仍為代工廠所有。否則原告如任意取銷訂單，則代工廠之備料豈不變成廢物，而蒙受重大財產損失乎! 代工廠對於非客製化規格原料之庫存壓力及風險仍應自行承擔。經濟部工業局既函覆被告略以「反之，（A ）零組件之所有權歸屬零組件加工廠所有，『或』（B ）其庫存壓力及風險為加工廠所承擔，而由整車廠購買所稱之『客製化零組件』，則非屬業界所稱之『委外加工』。」，亦即只要（A ）或（B
）擇一符合，即非屬產業界所稱之「委外加工」。
3、故原告向協力工廠採購該等原告自行研發特殊規格之零組件，不具備合乎被告向經濟部工業局函詢「關於『委外加工』之認定標準」之構成要件，而係屬「進料」。
（七）原告依整車製造之獎勵形態及獎勵目的，主張合法之平等。被告及財政部對其他汽車製造商（中華汽車、裕隆汽車公司）類此案件均為全額享受免稅待遇之處分。汽車製造業從事機電整合包括將採購之零組件整合成車及有關系統整合及測試等技術研發，實為「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」獎勵之形態；且系爭汽車零組件之外觀及實質均符合「汽車零組件」之認定標準，因此並無「相同事實外在形式與內在實質不一致」之事實存在，純粹僅係符合獎勵形態之生產行為而己。基上，本件之實質經濟事實關係純屬單純的購買系爭零組件358,360,210 元而已，並無委外加工。
（八）被告所引4 則判決，其行業別均與整車製造無關，且渠等行業別之租稅獎勵形態更與整車製造迥異，又渠等之實質經濟事實關係更確與整車製造無關，是該4 則判決均顯不足參考。被告明知稽徵機關對其他汽車製造商（中華汽車、裕隆汽車公司）類此案件均按「全額進料」認定，但卻仍特殊不公平的對待原告，更意圖以所引4 則判決魚目混珠，殘民以逞。
（九）汽車產業鏈之租稅獎勵形態係分多階段獎勵（分段獎勵）而非一段式獎勵。
1、汽車零組件製造與整車製造係分屬不同階段之獎勵形態，故整車製造之獎勵形態，顯不包括汽車零組件製造之獎勵形態，從而汽車零組件之製造加工顯均非屬整車製造之任一生產階段。又原告買入之汽車零組件均係未經加工之「陽春汽車零組件」。
2、整車廠之獎勵形態係整車組裝（機電整合）及有關系統整合及測試等技術研發，而不包括汽車零組件製造；故「汽車零組件製造」顯非屬於「整車（含電動代步車）組裝產製過程」中之某一生產階段。又原告買入之汽車零組件均係未經任何加工之「陽春汽車零組件」。本件爭點僅係「整車製造（車輛組裝）」之某一生產階段有否委外加工；故姑退而言之，亦概與「汽車零組件」是買入原料或有否委外加工完全無涉。
3、本件原告係主張適用「整車製造（車輛組裝）獎勵類目」之5 年免稅獎勵，原告並未主張適用「汽車零組件獎勵類目」之五年免稅獎勵，故本案概與「汽車零組件」是買入原料或有否委外加工完全無涉。
4、「整車製造（車輛組裝）廠」與「汽車零組件製造廠」之獎勵形態不同；亦即應將此二類獎勵形態切割，分二段「第一段為汽車零組件製造，第二段為整車製造（車輛組裝）」，以分段分別適用行為時相關之5 年免稅租稅獎勵類目。
5、汽車產業鏈之租稅獎勵形態係分多階段獎勵（分段獎勵）而非一段式獎勵，亦即汽車零組件製造與整車製造係分屬不同階段之獎勵形態，故整車製造之獎勵形態，顯不包括汽車零組件製造之獎勵形態，從而汽車零組件之製造加工顯均非屬整車製造之任一生產階段。又原告買入之汽車零組件均係未經加工之「陽春汽車零組件」。
（十）被告對於有利於原告之事實（如裕隆汽車公司、中華汽車公司等整車廠之5 年免稅案）均惡意捨棄，故顯違本院98年度訴更一字第145 號判決意旨。對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。是被告顯違「本質相同，同其處理；本質相異，異其處理」之法理，更顯違相當性原則。又基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。
七、本件應釐清者為：「原告自行研發特殊規格零組件，並將模具設備交付協力廠商，委託協力廠商產製該等零組件，此交易係屬單純採購零件之採購階段亦或係屬「電動代步車」產製過程中之某一生產階段？
（一）但系爭採購零組件交易364,069,335 元，因係屬「採購階段」而非屬「某一生產階段」，自無促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式之註釋註5 所規定「投資計畫之產品或勞務在產製過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本，如在30﹪以下者，該委託加工產品或勞務應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」適用之餘地。
（二）依「租稅減免法之固有概念」、「特別規定優於普通規定」及「體系解釋」而言，本件適用行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法第2 條第1 項第3 款第（九）目車輛運輸系統第3 小目「電動車輛」：電動汽車；複合動力車輛；殘障用電動代步車；高爾夫球車；自行設計之電動自行車或機車。」而非第5 小目「重要精密車輛零組件」，兩相對照以觀，汽車零組件製造顯非屬於「整車組裝產製過程」中之某一生產階段，故足以認定系爭零組件之製造非屬行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法第3 條第1 項第3 款第（九）目車輛運輸系統第3 小目「電動車輛」- 「殘障用電動代步車」產製過程中之某一生產階段。從而訴願決定及原處分均違背免稅計算公式註5之規定。
（三）本件既然屬於經濟部工業局所核准之「符合重要科技事業適用範圍」，當由核准範圍為出發點，並依經濟部工業局97年6 月17日工策字第09700462121 號函查明納入免稅所得之範圍，並進一步釐清「原告自行研發特殊規格零組件，並將模具設備交付協力廠商，委託協力廠商產製該等零組件，此交易係屬單純採購零件之採購階段亦或係屬「電動代步車」產製過程中之某一生產階段？
1、但訴願決定及原處分於查明釐清時，竟違背經濟部工業局97年6 月函：「而公司於投資計畫書中所書內容，除與投資門檻有關之內容（投資計畫之實收資本額或增加實收資本額、公司於投資計畫完成年度及其前後1 年度之3 年期間內之研究發展計畫及預估經費及預定購置之設備或技術）為完成證明之審查範圍，其餘項次皆為參考用途。」，更隻字未予敘明其為何不採該函釋而遽謂系爭交易係屬電動代步車「產製過程中之某一生產階段」，而非屬「採購階段」之理由。
2、參照原處分卷第692 頁所示，原告雖在投資計畫效益述明，對於重要零組件將由以往自行開發委外製造專業分工、協力體系，以及自行生產重要零組件以控制供貨成本為重點（同時切實掌握關鍵零組件之產製）；但投資計畫效益僅係「皆為參考用途之其餘項次」，而非投資計畫完成證明之審查範圍，故原告獲得經濟部工業局之核准，僅在整車單純組裝之過程，而不在關鍵零組件之產製。
（四）雖「由電動代步車之生產流程來觀察，設計模具→生產模具→將模具及設計圖交付加工廠並委託產製「客製化」零組件→原告通知加工廠採購原料並依其開發之設計圖進行零組件加工程序→檢驗→加工廠交付系爭零組件予原告→原告依其開發之設計圖進行前置工程組立、配件組立及加工產製電動代步車→檢驗→包裝。但經濟部工業局97年6
月函釋，生產流程僅係「皆為參考用途之其餘項次」，而非投資計畫完成證明之審查範圍，故足以認定系爭零組件之製造非屬「電動代步車」產製過程中之某一生產階段。（五）原告獲得經濟部工業局之核准，僅在整車單純組裝之過程，而不在關鍵零組件之產製。
1、經濟部工業局98年9 月函已依中央最高工業主管機關之地位，刪除委外加工之認定原則及免稅所得之計算係屬被告權責之前函解釋，是自應依「後令優於前令」之原則，認定事實。
2、經濟部工業局98年9 月函「其核心技術為整合車體與車架、電池模組、馬達與控制及操控等系統技術，非僅將採購之零組件組裝成車，且必須符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準。」，觀其文義係僅須a.先必須將採購之零組件組裝成車，且b.必須符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準；亦即明釋零組件（控制器、電瓶、馬達、煞車、變速箱、車架及蓋板等）自行產製乙項不在經濟部工業局所核准範圍內，再證諸投資計畫效益僅係「皆為參考用途之其餘項次」，而非投資計畫完成證明之審查範圍，故原告獲得經濟部工業局之核准，僅在整車單純組裝之過程，而不在關鍵零組件之產製，其理至明。
（六）被告內部制定有「營利事業購置半成品（帳列原料）是否列入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則」其中第5 點：營利事業取得經濟部工業局核發屬製造業5 年免稅投資計畫核准函以完成證明所載投資計畫生產之產品計算免稅所得者，其委外加工比例認列原則如下：
1、若其投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為製造產品，則該購進半成品及加工行為均須併入委外加工比。
2、若其投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為產品組裝，則該購進半成品無須併入委外加工比。
經濟部工業局既多次明文認定「亦屬原料性質」，依行政程序法第110 條第3 項「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」之規定，其效力繼續存在，是既屬原料即無製造之必要，即非屬「電動代步車」產製過程中之某一生產階段。被告竟恣意違法淆謂僅屬不具法律效力之「僅屬一種敘述方式」，是顯然違背行政程序法第110 條第3 項及第159 條等規定，更違背中央工業最高主管機關所專業鑑定之基礎事實。縱姑「僅屬一種敘述方式」，但仍深具法律效力。從而訴願決定及原處分違背免稅計算公式註5 及「營利事業購置半成品（帳列原料）是否併入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則」等規定。依上，經濟部工業局、被告既均已確系爭採購零組件金額358,360,210 元為「原料」而非「半成品」，更非「購置半成品但帳列原料」，故系爭採購零組件金額364,069,335 元顯無「營利事業購置半成品（帳列原料）是否列入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則」之適用餘地。
（七）客製化之零件OEM 採購列為原料之範疇，且此系爭交易係屬單純採購原料（即非「購置半成品但帳列原料」）之採購階段，而非屬「電動代步車」產製過程中之某一生產階段，故自均無適用「營利事業購置半成品（帳列原料）是否列入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則及免稅計算公式註5之餘地。
1、被告故意對經濟部工業局隱匿被告97年2 月13日北區國稅審一字第0970015337號函「營利事業購置半成品（帳列原料是否併入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則（下稱一致性認列原則）」之內容，並提供不正確資料及為不完全陳述，故參酌行政程序法第119 條第2 款規定，經濟部工業局100 年4 月11日工策字第10000112261 號函如有不利原告之處，均無足採信；但其有利於原告之處，則仍可採信。
2、中央工業最高主管機關經濟部工業局既多次明文認定「亦屬原料性質」，依行政程序法第110 條第3 項「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」之規定，其效力繼續存在，是既屬原料即無製造之必要，即非屬「電動代步車」產製過程中之某一生產階段。被告竟恣意違法淆謂僅屬不具法律效力之「僅屬一種敘述方式」，是顯然違背行政程序法第110 條第3 項及第159 條等規定，更違背中央工業最高主管機關所專業鑑定之基礎事實。縱姑「僅屬一種敘述方式」，但仍深具法律效力。從而訴願決定及原處分違背免稅計算公式註5 及「營利事業購置半成品（帳列原料）是否併入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則」等規定。
（八）原告向代工廠訂購系爭特殊規格零組件，因涉及原告智慧財產權之保護及原告自有品牌專用之特殊規格，代工廠不得轉售，代工廠縱轉售亦只能賤價轉售，故若原告因「設計變更（僅限設計變更乙項）」而違約取消採購，必定造成代工廠之損失，則原告當然應負民法第250 條第1 項「當事人得約定債務人於債務不履行時，應支付違約金。」之違約賠償責任，但此非可即謂原告對該等系爭零組件具有所有權。更何況於原告未取消訂購之前所發生之天災人禍（因非屬原告設計變更），依民法第373 條「買賣標的物之利益及危險，自交付時起，均由買受人承受負擔」之規定，其損失概由代工廠悉數自行負擔。基上，從而訴願決定及原處分誤認於代工廠代工中尚未交貨之零組件之所有權屬原告並並由原告承擔庫存風險乙事，顯違商場慣例，更牴觸民法第250 條第1 項及第373 條等規定。是本案情形非屬經濟部工業局所函覆屬業界所稱之「委外加工」，訴願決定及原處分以之列為委外加工比例，顯有錯誤。1、就代工廠而言，馬達、煞車、變速箱、車架及蓋板等『汽車零組件成品（汽車零組件代工廠將成品交付原告後，方為原告即整車廠之原料）』，其所代工客製化規格原料之所有權人即代工廠既有權簽約（私法自治）自由使用、收益、處分其所有物，益證代工廠為客製化規格原料之所有權人。本案代工廠既有客製化規格原料之所有權，即非屬業界所稱之委外加工。但原告為智慧財產權之保護，代工廠自應簽約自我限制客製化規格原料之使用權，用保原告智慧財產權。代工廠對於非客製化規格原料之庫存壓力及風險仍應自行承擔。
2、本案採購之「進料」係原告自行研發特殊規格之零組件，他人無法使用（轉售違反智慧財產權法且賤價）；故原告為保護智慧財產權及代工廠為保障自身利益，雙方依商場慣例簽約將「變更新設計、規格」等客製化規格原料之庫存風險由原告承據，但客製化規格原料之所有權仍為代工廠所有。否則原告如任意取銷訂單，則代工廠之備料豈不變成廢物，而蒙受重大財產損失乎! 代工廠對於非客製化規格原料之庫存壓力及風險仍應自行承擔。
3、經濟部工業局既函覆原告略以「反之，（A ）零組件之所有權歸屬零組件加工廠所有，『或』（B ）其庫存壓力及風險為加工廠所承擔，而由整車廠購買所稱之『客製化零組件』，則非屬業界所稱之『委外加工』。」，亦即只要（A ）或（B ）擇一符合，即非屬產業界所稱之「委外加工」。故原告向協力工廠採購該等原告自行研發特殊規格之零組件，不具備合乎被告向經濟部工業局函詢「關於『委外加工』之認定標準」之構成要件，而係屬「進料」。（十）經濟部工業局核准的範圍是「殘障用特製電動代步車」，而以「符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準」，故是車輛組裝，況就上開一致性認列原則的援用，是就實質課稅原則以防杜租稅規避（購置半成品卻帳列原料）之援用，絕非觀念上的援用。是依「租稅減免法之固有概念」、「特別規定優於普通規定」及「體系解釋」，考量經濟部工業局所核准範圍既是整車單純組裝，則客製化的零件OEM 之採購，應歸屬採購階段而非屬委外加工之範疇，比較接近免稅之本旨為立論。基上，原告主張該一致性認列原則是購入半成品，而本件是購入原料，顯有理由。
八、本件系爭應追認5年免稅所得額60,202,256元之計算如后：
（一）原告起訴主張之5年免稅所得額金額408,827,100元：
1、符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×｛經核准並
完成投資計畫全新機器設備清單總金額÷〔經核准並完成
之投資計畫全新機器設備清單總金額＋經核准並完成之投資計畫全新機器設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本〕｝×｛l －〔
投資計畫之產品銷貨（勞務）委託加工成本÷投資計畫之
產品銷貨（勞務）總製造成本〕｝＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額1,773,943,164 ×{151,655,
237 ÷〔151,655,237 ＋75,008,573- 7,437,645 〕｝×
{1－〔38,998,736÷1,044,567,227 〕｝=1,181,268,026
2、〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×〔新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收
入淨額÷全部產品銷貨（勞務收入淨額）〕＝新增免稅所
得額〔672,632,770 －1,683,788 －（5,685,323 －2,318,151 ）〕x 〔1,181,268,026 ÷1,928,887,256 〕＝
408,827,100 （A ）
（二）訴願決定由被告重為核定之5 年免稅所得額金額348,624,844元：
1、符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×｛經核准並
完成投資計畫全新機器設備清單總金額÷〔經核准並完成
之投資計畫全新機器設備清單總金額＋經核准並完成之投資計畫全新機器設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本〕｝×｛l －〔
投資計畫之產品銷貨（勞務）委託加工成本÷投資計畫之
產品銷貨（勞務）總製造成本〕｝＝新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額〔1,773,943,164 ×{151,655
,237÷〔151,655,237 ＋75,008,573-7,437,645〕｝×{1
－〔187,149,709 ÷1,044,567,227 〕｝=1,007,304,289
2、〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×〔新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收
入淨額÷全部產品銷貨（勞務收入淨額）〕＝新增免稅所
得額〔672,632,770 －1,683,788 －（5,685,323 －
2,318,151 ）〕x 〔1,007,304,289 ÷1,928,887,256 〕
＝348,624,844 （B ）
（三）原告起訴主張系爭五年免稅所得額應追認60,202,256元（即（A ）- （B ）=408,827,100元-348,624,844元）等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定）不利原告部分。
參、被告則以：
一、課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預，但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範，合先陳明。
二、依物之本質，營利事業所採購之任何物件，不論有無委外加工之事實，所有經過加工產製之產品均屬「物之成分」。另原告所稱其向系爭加工廠所購入之系爭零組件，核屬「進料」行為，皆為被告所不爭。惟本件爭點為被告據以徵免稅捐所認定之事實，係原告將其經核准之免稅設備清單所載之模具設備交付予系爭加工廠，並委託各該加工廠以其提供之模具設備產製其指定之特殊規格零組件，再購入該「物之成分」（系爭零組件）之「進料」行為，究有無「委外加工」之情事？與上開所稱「物之成分」或「進料」行為無涉。蓋倘若不論有無委外加工之事實，凡主張僅以購入「物之成分」之「進料」行為即可不計入委外加工成本者，則所有免稅申請案即無需區分委外加工成本與自行製造成本，從而首揭財政部令釋規定之免稅所得計算公式及註5 有關委外加工之規定即無任何實益，其主張顯無足採。又原告訴稱加工廠拒絕負擔任何模具成本乙節，實難以理解與本件認定之事實有何關聯性？且原告提供予系爭加工廠之模具係其向主管機關申請列入免稅設備清單，並經主管機關核准之免稅生產設備，本當由其自行負擔，倘由加工廠負擔，則該模具所有權即非屬原告，從而原告之免稅產品「電動代步車」是否仍符合免稅之規定，即非無疑。
三、依原告與系爭加工廠簽訂之合約書內容、公開資訊及經濟部之復函意旨，皆可客觀認定原告所稱之「進料」行為確有「委外加工」之事實，是以原告之「主觀意思表示」雖為「買賣」而非「委託加工」，惟依上開佐證資料所顯示之「客觀事實」，已足堪認定其確有「委外加工」之情事。依首揭規定及前揭相關判決案例意旨，其委外加工之所有成本（即包工包料之成本）均應計入委外加工成本中，惟被告採從寬之認定，僅就系爭加工廠所投入之直接人工及製造費用等成本，占全部製造成本相當比率所核算之加工成本部分，始計入委外加工成本中，已屬有利原告之處分。
四、原告臆稱被告及財政部所為之處分違反「平等原則」，將使汽車製造商無法享受免稅待遇乙節，在稽徵實務上，稅捐稽徵機關對於類此案件均採一致性處理方式已如前述，況本件係採從寬認定，又其他汽車製造商適用免稅規定者在所多有，其主張實無足採。
五、原告認為整車製造與零組件製造是屬兩個階段，但經濟部工業局核准的電動代步車是產品，應包含零組件、模組及整車製造之組裝在內。另參照原告電動代步車的生產流程可知，原告在設計模具一開始的製程就已投入，而零組件則屬中間的製程，當然是屬於電動代步車製造過程的一環，且原告在投資計畫效益特別強調，對於重要零組件將由以往自行開發委外製造，到自行生產重要零組件以控制供貨成本為重點，由此計畫原告才獲得經濟部工業局的核准，不只在整車製造（車輛組裝）的過程，也在關鍵零組件之產製。顯見原告當初零組件是委外加工製造，故由合約書及經濟部工業局函內容可證，原告的確有委外加工之事實。
六、原告係經營其他醫療器材及設備「製造業」，並非「組裝業」，其自免稅產品「電動代步車」獲得之報酬為「製造」產品之「全部」附加價值（含零組件或所稱原料部分之利潤），並非「組裝」產品之「加工勞務部分」之附加價值，況經濟部工業局核准函及相關復函均已載明其免稅範圍為「電動代步車」，生產模式為「製造業」。倘「電動代步車」之「某一生產階段」係以委外加工方式生產，自應將該生產階段之附加價值或利潤予以排除，亦即排除非屬免稅所得之部分。又產品之製造必須經過完整且連續性的生產流程始能產製而成，斷無可能排除「某一生產階段」而得以產製最終產品。縱原告將前揭「某一生產階段」之零組件因非屬自行製造而係委託協力廠商製造，而視之為「原料」性質，並入帳為「原料」科目，然該原料仍須經過「某一生產階段」始能產製而成，且該等零組件依前揭合約書所述須依原告「特殊規格」所產製，並非屬「原料」性質。是以原告訴稱系爭零組件係採購OEM 客製化零件，非屬製造「電動代步車」之「某一生產階段」，顯係曲解事實，核無足採。
七、至原告聲請調查其他汽車製造商之免稅所得計算乙節，依行為時稅捐稽徵法第33條規定，稅捐稽徵人員對於納稅義務人之財產、所得、營業及納稅等資料，除對法定人員及機關外，應絕對保守秘密，合先陳明。因其他廠商以何投資計畫書向經濟部工業局申請，從而經濟部工業局又為如何之核准範圍，經濟部工業局核准後，廠商是否依循核准範圍完成投資計畫，且在以客製化零組件之採購程序中，針對零組件所有權歸屬或庫存壓力及風險之承擔，又有如何之約定，均影響到委外加工之判準，原告僅以結論之准否而主張平等原則，並未敘明相關之細節，尚無調查必要，亦與平等原則或恣意禁止原則無涉。
八、本件相同系爭事項之94年度營利事業所得稅案，業經本院100 年度訴字第1711號判決原告之訴駁回後，繫屬最高行政法院審理中，基於行政處分一致性原則，本件自不得為差別待遇，併予陳明。綜上，原告無其他具體新事證，所訴尚無足採據，原告其餘主張業經被告復查決定及財政部訴願決定纂明甚詳，被告重行核定免稅所得348,624,844 元並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出相關廠商零組件訂購基本合約書、經濟部工業局97年6 月17日工策字第09700462121 號函、經濟部工業局98年9 月30日工策字第09800804670
號函影本附本院卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告自行研發特殊規格零組件，並將模具設備交付協力廠商，委託協力廠商產製該等零組件，此交易係屬「委外加工」或單純「採購零件」之買賣？
二、系爭零組件究有無「委外加工」事實及免稅所得計算方式為何，應由稅捐稽徵主管機關抑或由經濟部工業局予以認定？伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時促進產業升級條例第8 條之1 第1 項前段及第2 項第2 款規定：「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業……得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」
（二）財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令修正促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註5 規定：「投資計畫之產品或勞務在產製過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本超過該產品或勞務之製造成本30﹪者，該項產品或勞務銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在30﹪以下者，該委託加工產品或勞務應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
二、原告自行研發特殊規格零組件，並將模具設備交付協力廠商，委託協力廠商產製該等零組件，此交易係屬「委外加工」，且係由稅捐稽徵主管機關認定：
（一）本件係屬經濟部工業局所核准之「符合重要科技事業適用範圍」，應由核准範圍來釐清本件獎勵型態究係「整車製造（車輛組裝）」，抑或「產製電動代步車所有階段（包括零組件）」：
１、經濟部工業局核准函（原處分卷第419 頁）所核准者為符合「88年5 月5 日行政院公佈之重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」第2 條、第3 條第5 款第目第13小目之「殘障用特製電動代步車，符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準」，因此被核准標的是「殘障用特製電動代步車」，其高度是「符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準」。
２、參照原告「重要科技事業投資計劃書」第六項「投資計畫效益（見原處分卷第412 頁）所示：「對於重要零組件，將由以往自行開發委外製造專業分工、協力體系，逐漸配合技術、功能創新到商品化，使品質更能直接掌握，自行生產重要零組件以控制供貨成本為重點，掌握垂直整合之體系將成為此次投資計畫另一大重要效益」，可知原告獲得經濟部工業局的核准，不只在整車製造（車輛組裝）的過程，也在關鍵零組件之產製。
３、由電動代步車之生產流程來觀察，設計模具→生產模具→將模具及設計圖交付加工廠並委託產製「客製化」零組件→原告通知加工廠採購原料並依其開發之設計圖進行零組件加工程序→檢驗→加工廠交付系爭零組件予原告→原告依其開發之設計圖進行前置工程組立、配件組立及加工產製電動代步車→檢驗→包裝。足以認定系爭零組件之製造係屬「電動代步車」產製過程中之某一生產階段。
４、又經經濟部工業局函覆委外加工之認定原則及免稅所得之計算係屬被告權責（參本院卷第70 頁 ），但敘明：「『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準』列有殘障用特製電動代步車之獎勵項目，其核心技術為整合車體與車架、電池模組、馬達與控制及操控等系統技術，非僅將採購之零組件組裝成車，且必須符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準。」，可知零組件（控制器、電瓶、馬達、煞車、變速箱、車架及蓋板等）無論是對外採購或自行產製，都有可能在經濟部工業局所核准範圍內。
（二）本件客製化的零件OEM 採購，應屬「委外加工」：
１、被告內部制定有「一致性認列原則（參本院卷第210 頁）」其中第五點：營利事業取得經濟部工業局核發屬製造業5 年免稅投資計畫核准函以完成證明所載投資計畫生產之產品計算免稅所得者，其委外加工比例認列原則如下：
Ⅰ、若其投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為製造產品，則該購進半成品及加工行為均須併入委外加工比。
Ⅱ、若其投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為產品組裝，則該購進半成品無須併入委外加工比。
２、本案情形雖非半成品，然而上開委外加工比例認列原則是以經濟部工業局所核准之範圍為判準，則本案客製化的零件OEM 採購究屬「採購零組件」抑是「委外加工」，在觀念上自非不能援用。換言之，若經濟部工業局所核准的範圍是整車製造（非單純組裝），則客製化的零件OEM 之採購，應歸屬委外加工之範疇，才會更接近免稅之本旨。而本件經濟部工業局所核准之範圍，是「殘障用特製電動代步車」，而須「符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準」，可見本案免稅產品的範圍是電動代步車的整車製造，故客製化的零件OEM 採購列為「委外加工」之範疇，更能貼近實際核准享有免稅之意旨。
３、被告就原告5 年免稅產品之疑義（關於「委外加工」之認定標準），再次函詢經濟部工業局，該局100 年4 月11日工策字第100002261 號函復（本院卷第177 頁）略以：
Ⅰ、車輛組裝產業特性，車輛組裝成車除整車廠須具備組裝技術外，尚須有特定規格之零組件，方能進行組裝。而該特製化規格之零組件，通常係由零組件加工廠針對整車廠所需零組件之規格，生產提供其使用，爰整車廠採購之零組件及多為經濟部工業局所稱採購「客製化」零組件。
Ⅱ、倘整車廠將零組件之某一製程，委託加工廠加工，而其零組件之所有權仍屬整車廠所有，其庫存壓力及風險亦為整車廠承擔，加工廠僅提供加工勞務並收取代工費之生產模式，為產業界所稱之「委外加工」；反之，零組件之所有權歸屬零組件加工廠所有，或其庫存壓力及風險為加工廠所承擔，而由整車廠購買所稱之「客製化零組件」，則非屬業界所稱之「委外加工」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
Ⅲ、由上述內容，可知「是否為委外加工」，應以客製化零組件之「所有權歸屬何人」、「庫存壓力及風險由何人承擔」，作為判斷基準。
４、本案所涉及之零組件訂購基本合約書（參本院卷第44頁至67頁），其性質就是一種客製化零組件（即接受個別客戶之委託並依其特定需求或指示大量製造之產品）：Ⅰ、由合約書之二、設計變更：甲方所自行開發委託乙方加工或生產之零組件，於變更新設計、規格或材質時，應於設變開始執行前調查乙方舊規品之庫存量，乙方於收到甲方舊品庫存調查通知時，應即進行庫存材料、成品數量之清查，並於甲方指定之回報期限內回報，逾期甲方得視同無庫存舊品處理。乙方並應於收到甲方舊品庫存調查通知之日起，立即停止該舊品之材料進貨及加工程序，以避免舊品庫存數量持續增加。甲方對於乙方所回報之舊品庫存數量有疑問時，得對於該舊品之庫存進行數量清點與進貨單據盤查，乙方不得拒絕。甲方調查並予以承認之庫存係以已發訂購單之未交量及需求計畫之數量為準，其餘乙方自行備料之數量概不予承認。
Ⅱ、由合約書之九、專利責任……2.技術保密規定：凡甲方所提供樣品、設計、圖片或技術委託加工廠商開發承製之產品，該產品之著作所有權概屬甲方所有，非經甲方以書面同意，乙方不得任意透漏或展示與甲方以外之第二者。3.產品專賣規定：凡甲方自行開發委託乙方承製，或甲方提供樣品、設計、圖片或技術委託乙方開發並承製之產品，或以模具委託承製，或以素材委託加工者，非經甲方以書面同意，乙方不得任意製造或出售該相關之任何產品或服務與甲方以外之第二者（含甲方之各級經銷商）。
Ⅲ、由上二個約定內容足以判斷，原告須於變更新設計、規格或材質執行前調查置於加工廠處之舊品庫存數量，以避免舊品庫存數量持續增加，並於交貨前就已發訂購單之未交量及需求計畫之數量，依約承認加工廠清點之庫存材料及成品（即零組件）為其所有。且加工廠商對於材料進貨及加工程序皆須依照原告之指示進行，無法自由使用、收益、處分受託產製之零組件，亦無法排除原告之干涉，故系爭零組件之所有權非歸屬加工廠所有，而係歸屬原告所有，且關於「庫存壓力及風險」，係由加工廠僅須依原告之指示進行材料進貨及加工程序，除違反合約約定外（即合約約定範圍內），無須承擔庫存之壓力及風險；又系爭零組件之著作所有權概屬原告所有，且未經原告以書面同意，各該加工廠不得製造或出售該相關之任何產品或服務予原告以外之他人，顯見原告須承擔庫存之壓力及風險。易言之，客製化零組件之所有權歸屬原告，而庫存壓力及風險由原告承擔，故本案情形應屬經濟部工業局所函覆屬業界所稱之「委外加工」，被告以之列為委外加工比例，自屬有據。
（三）原告雖主張：原告接受經濟部工業局核准的範圍，是整車製造階段，而零組件只是原料，且經濟部工業局認定的是原料，而原料不可能包括在整車製造裡；就上開一致性認列原則，是認定購入半成品，而本案是購入原料，自有不同；且該原則認定產品組裝不用併入委外加工，本案經濟部工業局就是認定原告是產品組裝，所以不是委外加工，而訴願機關就「委外加工」之認定標準未未賦予原告表示意見之機會，該「突擊性」訴願決定顯已違背訴願法第67條第3 項之規定；又其他廠商（裕隆汽車公司、中華汽車公司）所涉及之零組件採購，被告則排除於委外比例之計算，被告有差別待遇並違平等原則云云。
（四）惟查經濟部工業局核准的範圍是「殘障用特製電動代步車」，且須「符合美國FDA 醫療用品規範或歐盟CE產品標準」，可見核准範圍是整車製造而不是車輛組裝，況就上開一致性認列原則的援用，是一種觀念的援用，經濟部工業局所核准範圍既是整車製造（非單純組裝），則客製化的零件OEM 之採購，應歸屬於委外加工之範疇，才更接近免稅之本旨，原告指摘「該原則僅指購入半成品，而本案是購入原料，故不能適用」云云，尚無足採。且就本案所涉及之零組件訂購基本合約書及協力廠商承製協議書（見原處分卷第337 頁至第340 頁）而言，本案應屬客製化的零件OEM 之採購，由整個產品的生產流程來看，是一個單一的生產要素，至經濟部工業局98年9 月函（見本院卷第74頁）所稱「亦屬原料性質」，僅屬一種敘述方式，然原告擷取認定為「單純之原料」，進而推論為「既屬原料即無製造之必要」，是以偏概全之論述，尚無足採。
（五）又訴願法第67條第3 項規定：「受理訴願機關依職權或依申請調查『證據』之結果，非經賦予訴願人及參加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。」，係指就「證據」之調查結果，必須讓訴願人表示意見之機會，但本件訴願決定有關委外加工範疇之認定，只是表達法律意見，並非調查證據，尚無違法訴願法第67條第3 項規定之可言。
（六）至原告主張於其他廠商（裕隆汽車公司、中華汽車公司）所涉及之零組件採購，過去被告亦將之排除於委外比例之計算，原處分有違平等原則云云，惟原告並未具體指述相關之細節，且本件關鍵在於「原告免稅之主張是否合法」，原告自不能主張「其他廠商已違法免稅」，而要求「自己也要違法免稅」，況縱使被告過去採用了錯誤之計算方式，該錯誤之核課處分仍可依法撤銷，亦難謂被告違反平等原則；準此，原告應向主管機關提出檢舉，主張「某廠商之零組件採購，過去被告違法未列入委外比例之計算範圍，該違法免稅處分應予撤銷」，而非於本案中主張「自己也應免稅」之無差別待遇及平等原則，原告主張尚不足採。
三、綜上所述，原處分（即重審復查決定，見原處分卷第1060至1066頁）參酌經濟部工業局函復函文、原告零組件訂購基本合約書、協力廠商承製協議書、投資計畫書，認定原告委託工廠生產零組件之成本核屬委外加工（不應免稅），復依據本院96年度訴字第2577號案件和解筆錄（見原處分卷第第976 頁），將一期廠房水電工程3,705,794 元及水電消防工程3,731,851 元再准予追減外，其餘屬新舊廠之研發設備90,000元及置於舊廠之設備7,569,635 元不予追減，重行核定免稅機器設備比率69.17%，免稅所得為348,624,844 元，原核定免稅所得0 元予以追認348,624,844 元，核無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，至原告聲請調查裕隆汽車公司、中華汽車公司所涉及之零組件採購，過去是否經被告排除於委外比例之計算？與平等原則無涉，已如上述，是本院認並無調查之必要，而未予調查，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　6 　　月　　19　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　19　　日書記官 簡若芸