臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第1960號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 10 月 30 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1960號101年10月9日辯論終結
原 告　昇府建設股份有限公司
代　表　人　楊清標（清算人）
訴訟代理人　楊矗烽　會計師
被 告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）住同上
訴訟代理人　王秀美
朱玉萍
鄭森山
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年9月22日臺財訴字第10000315880 號（案號：第10001303號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
被告機關代表人於起訴時為吳自心，訴訟繫屬中變更為李慶華，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許，合先敘明。
二、事實概要：
㈠原告於民國88年12月1日經經濟部准予解散登記後，於89年5月2 日經臺灣基隆地方法院函復原告之清算人聲報清算完結，准予備查。原告遂於89年10月17日向基隆市稅捐稽徵處（現改名為基隆市稅務局）申請退還留抵營業稅額新臺幣（下同）11,459,863元，並配合基隆市稅捐稽徵處多次函文提供相關帳證供核，嗣因營業稅稽徵業務自92年起回歸國稅局辦理，原告之申請案改由被告接辦，原告遂於94年2 月15日再次具文向被告申請退還營業稅溢付稅額，經被告以99年6 月22日北區國稅基市三字第0990001464號函（下稱第一次處分）否准所請，原告提起訴願，經財政部99年11月15日臺財訴字第09900383150號（案號：第09902339 號）訴願決定（下稱前訴願決定）撤銷第一次處分，並命被告查明後另為處分，被告遂再請原告提供相關帳證，續行調查，復以被告100
年1 月12日北區國稅基市三字第1000000016號函（下稱第二次處分）否准原告所請，並於100 年1 月17日送達於原告。㈡原告另於100 年3 月8 日再對第二次處分提出說明書，經被告基隆市分局以100 年3 月22日北區國稅基市三字第1000001194號函（下稱被告基隆市分局100 年3 月22日函）復原告略以：原告不服第二次處分，應於法定期間內提起訴願，原告並未於期限內提出訴願，全案業已確定云云。原告再以100 年4 月12日說明書對第二次處分表示不服，並於同日提出申請書，請求被告依行政程序法第128 條規定重新開啟行政程序，撤銷第二次處分；被告基隆市分局以100 年5 月9 日北區國稅基市三字第1000001646號函（下稱被告基隆市分局100 年5 月9 日函）復原告100 年4 月12日說明書略以：原告未於法定期限內對第二次處分提起訴願，第二次處分已經確定，業經被告基隆市分局以100 年3 月22日函復在案，原告再以同一事由陳情，依行政程序法第173 條規定不予處理等語；被告基隆市分局另以100 年5 月9 日北區國稅基市三字第1000001647號函（下稱原處分）否准原告以100 年4 月12日申請書提出之行政程序重開申請案，原告不服，對被告基隆市分局100 年5 月9 日函及原處分提起訴願，經財政部100 年9 月22日臺財訴字第10000315880 號（案號：第10001303號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：
㈠第二次處分實為觀念通知或行政調查函，並非行政處分，縱認屬核課處分，其所為教示亦有違誤：
⒈觀諸第二次處分記載，其真意僅為尚須補件釋疑，再行核辦，而非拒絕申請，故應為觀念通知；況該函文並無一般處分書之主旨、事實、理由及法令依據等要件，僅為行政調查函，且該函文引據之加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條第1 項規定，僅係稽徵機關得續行查明之規定，本件即屬其中「尚未查明不退還」之態樣，而非「查明後不退還」之態樣，蓋被告並未克盡有利不利一律注意、書面通知陳述意見等法定調查義務，且不依處分之合法要件作成行政處分，對於原告自89年至100 年間，10年來所提之有利證據不予注意，亦未給予補正之機會，顯然違反正當法律程序；又該函文僅有被告單位條戳，並無首長署名蓋章，不具行政處分之形式及要件，原告自無從就該函之內容為不服之表示，進而提起訴願。
⒉退步言之，縱認該函文為行政處分，被告歷經10年，始於99年6 月間違法核課而作成第一次處分，嗣經前訴願決定予以撤銷，並命被告查明後另為處分，觀諸被告第二次處分係就原告依據營業稅法第39條申請退還留抵營業稅額所為之駁回處分，且被告基隆市分局100 年3 月22日函更載明第二次處分係依據前訴願決定「重新辦理核定」、被告基隆市分局係以第二次處分「通知核定處分內容」等語，顯係以第二次處分為核課處分，則其行使核課權顯已逾核課權行使之5 年期間；且第二次處分係教示原告逕行提起訴願，而非先提起復查，亦已違反稅捐稽徵法第35條規定。
㈡如認第二次處分為駁回申請之處分，原告於請求權時效內行使無裁量瑕疵請求權，被告有無瑕疵裁量義務，方符依法行政原則：
⒈原告於89年10月依營業稅法第39條規定行使退稅請求權，申請退還清算完結之留抵營業稅額，被告歷經10年行使查明權，卻於99年6 月作成第一次處分違法核課，經前訴願決定撤銷後，依據行政程序法第131 條、第133 條及第134 條規定，原告因第一次處分而中斷之退稅請求權，於處分不得訴請撤銷後，原有時效期間不滿5 年者，因中斷而重行起算之時效期間為5 年。
⒉被告第二次處分並未發給原告核定通知書，且所為教示亦為提起訴願，是以第二次處分應屬駁回申請之處分，而非核課處分；原告於請求權時效內就駁回決定請求再予釋疑，被告基隆市分局100年3月22日函復稱原告申請案件已經確定，顯已陷入不當連結之錯亂中，一方面以第二次處分為核課處分，其核定內容與教示方法卻與核課處分矛盾，另一方面又以原告申請退稅案件尚有疑問而駁回原告申請，拒絕原告退稅請求。惟於行政機關尚有疑問時，駁回申請之處分於學說上屬加負擔之行政處分，該等處分違法而有效時，無論其違法原因為何、瑕疵種類為何，行政機關皆得依職權裁量決定予以撤銷，相對人或利害關係人在一定條件下，亦得依行政程序法第128 條規定，向行政機關申請撤銷或變更已不可訟爭之處分，行政機關對違法之加負擔處分是否重新進行行政程序予以撤銷或變更，由行政機關以裁量定之，此一裁量之授權在於保障公益及個人利益，因此不僅行政機關有無瑕疵裁量義務，當事人亦有無瑕疵裁量請求權；本件於被告尚有疑義下作成之第二次處分，應屬駁回申請處分，原告於請求權時效內行使無瑕疵裁量請求權，被告亦有無瑕疵裁量義務，方符依法行政原則，故被告基隆市分局以100 年3 月22日函回復本件已全案確定，顯違行政法法律及一般法律原則。
㈢原告於法定救濟期間經過後3 個月內，依行政程序法第128
條規定申請行政程序重開並撤銷違法行政處分，自屬適法：⒈依行政程序法第2條第2項、第22條第1項、第96條第1項規定，行政機關係以機關首長代為意思表示，以生行政處分效力，使其法律效果歸屬於法人，故非機關首長所為之意思表示，因無行政行為能力而屬無效，縱非無效亦屬違法。原告因本件第二次處分並無核定處分內容，且其教示之救濟方式為提起訴願，認定第二次處分為駁回申請之處分，而非核課處分，就第二次處分之疑問於請求權時效內申請再為釋疑，被告基隆市分局100年3月22日函復本件已告確定後，原告於第二次處分送達日100年1月17日之3 個月內，以100年4月12日申請書請求行政程序重開，詎料被告基隆市分局100 年5月9日函及原處分將原告之退稅請求視為陳情案件，且不備理由即宣稱具有「不具處分方式要件、無核定稅額通知書之核定處分、對核定處分之教示救濟方式為提起訴願」等重大瑕疵之處分為正當，顯然違反依法行政、法律及一般原則。
⒉訴願決定認定原告以100 年3月8日說明書檢附之資料為第二次處分作成時已存在之資料，而認定原告所檢付者並非行政程序法第128條第1項第2款、第3款所稱之新事實、新證據或其他相當於行政訴訟法規定之再審事由，而駁回原告訴願，該訴願決定理由明顯時空錯亂、誤解法令；原告於100 年3 月8 日提出土地異動索引及所有權狀影本資料，訴願決定如何認定該等資料為第二次處分作成時已存在之資料；且行政程序法第128 條第1 項第2 款規定之「發現」，當然指過去已存在之證據，而非指新事實或新證據均發生於處分作成之後，此有法務部93年11月3 日法律字第0930044067號函可資參照，故訴願決定以原告所提新證據為第二次處分作成時已存在之證據為由，否准原告申請行政程序重開，自屬誤解。依司法院大法官釋字第613 號解釋理由書，被告已自承第二次處分確有瑕疵，原告因該等瑕疵而未於法定期限內提起救濟，並無重大過失，且原告已以100 年3 月8 日說明書就第二次處分提出新證據釋疑，被告竟以程序不合駁回，未就原告之釋疑表示意見，亦未對第二次處分之瑕疵為任何補正，原告自得依行政程序法第128 條規定申請行政程序重開。
㈣營業稅法第39條規定查明權之行使界限及期限，被告不應逾越權限、濫用權力，違反法律優位、不當連結禁止及比例原則：
⒈第二次處分所稱待查明之事項，與前訴願決定指示被告查明「原處分機關長期不作為產生之事證不明之不利益，得否由訴願人承受」等事項不同。營業人依據營業稅法第35條第1 項規定申報後，依稅捐稽徵法第21條、第22條規定，主管機關應盡速辦理稽核（最高行政法院92年度判字第1089號裁判參照），如未於核課期間內另行核定，即依稅捐稽徵法34條第3 項規定生形式上確定力，而營業人依營業稅法第39條規定申請退還溢納營業稅額，所稱「由主管機關查明後退還之」，明定主管機關之權限限縮至「查明」留抵稅額事實，而非使核課程序重開，行使第二次核課權，故被告以查明權過渡至核課權，駁回處分內容與核課處分無異，顯然逾越查明權限，為濫用權力。依財政部75年8月27日臺財稅字第7566121號、76年4月4日臺財稅字第7631124號、77年9月17日臺財稅字第770661420號、80年2月12日臺財稅字第790735791號、80年3月11日臺財稅字第700675383 號等函釋，如清算期間無餘存貨物，稽徵機關之查明權限限於留抵稅額之事實查明；稅捐稽徵法第21條、第22條為核課權時效之規定，因核課權之行使不宜懸之過久，以免租稅法律關係處於不確定狀態，影響人民權益，爰定核課期間為5年或7年，並就時效起算點加以規定，以杜紛爭；原告於89年10月17日依營業稅法第39條規定，申請退還截至清算完結時累積留抵稅額，被告依據營業稅法第39條規定行使查明權，已逾10年未查明，其間因承辦人員異動，而不斷產生待查疑點，被告行使查明權豈無期限？核課權尚有消滅時效，何況密度較輕之查明權；又依行政程序法第51條規定，對於人民依法申請之事項，定有2個月之處理期間限制，必要時得再延長2個月，被告對於原告依營業稅法第39條申請退還溢納營業稅額案件，亦應遵守行政程序法第51條所定期限，以行使查明權，惟被告至今仍以80年代已核定之營利事業所得稅及營業稅尚有疑點待查為由，行使查明權毫無界限及期限，為達否准退還留抵稅額之目的而為第二次核課，經前訴願決定撤銷第一次處分後，對於原告提示之有利證據一律不予注意，且不受其自身作成之營利事業所得稅及營業稅核定決定之拘束，對於原告十多年前之資料不斷提出疑問，又不給予合理釋疑期間及陳述意見之機會，其行使查明權顯已逾越權限、濫用權力，違反比例原則、依法行政原則。
⒉依100年1 月26日修正之營業稅法第42條之1立法理由，為維護納稅義務人權利，明定主管稽徵機關受理營業人申報營業稅案件之核定期限為申報期限屆滿日之次日起6 個月，足認被告於原告89年清算完結並申請退還留抵稅額後，行使查明權毫無界限及期限，顯已逾越權限、濫用權力。⒊被告於原告提出退還溢納營業稅額之申請10年後，始於本件訴願答辯提出其所稱礙難退稅之疑問，茲就被告認定事實有誤部分，說明如下：
⑴有關被告稱「㈡……原核未依營業稅法施行細則第21條規定計算房屋銷售額（依其提供之土地及房屋合併銷售資料，售價分別載明；惟訴願人實際僅銷售房屋，不適用前揭方式計算），未將85至88年期間之房屋與土地銷售價格比例（合計711 戶比例為41.82％、58.18％）計算方式加以釐清。本局基隆市分局曾抽樣請買受人協助填寫問卷調查，回收之問卷資料顯示買受人與訴願人在交易成立後，分別付款予訴願人、地主，足見交易方式係為合建分售、價款各自收取，非合併銷售，訴願人帳載不實」乙節：按合建分售契約乃地主提供土地，由建方在地主土地上出資建屋，雙方依約定土地及房屋收益之分配比例或售價出售，分別與購屋者訂定買賣合約之契約關係。原告、地主合建分售、價款各自收取，與買戶交易成立後，本依契約價款各自收取，土地款由地主陳致遠君提供專戶收取，故有地主自行收取土地款。因買戶付款時房地通常合併付款，原告與地主乃依民法委任規定，合意由原告統一代收，又因土地銷售得免開立發票，代收土地款亦得免開立發票，但因部分買戶要求土地款收款證明，另為便於帳務核對，原告乃自85年7
月變更代收土地款時，依營業稅法第3 條第3項第5款規定「有左列情形之一者，視為銷售貨物：五、營業人銷售代銷貨物者。」開立發票，此由85年7 月營業稅申報書改採403 申報書可證，反之，85年6 月以前營業稅為401 申報書。申報所得稅時則依營利事業所得稅查核準則第15條之1 規定：「營利事業依加值型及非加值型營業稅法第3條第3項之規定，視為銷售貨物之銷售額，依下列規定辦理：……五、受他人委託代銷貨物，按約定代銷之價格作為其銷售額時，於辦理當期所得稅結算申報時，除代銷之佣金收入仍應列報外，該項銷售額應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除……。」就該項銷售額於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除，亦經被告核定在案，所稱帳載不實顯然誤解。
⑵有關被告稱「㈢……經本局基隆市分局查得訴願人81年9月15日申請設立之發起人為陳致遠等9人，又依訴願人提供合建契約書，立契約書人之地主亦為陳致祥等人，是，訴願人所訴『……申請人欠缺地緣關係致興建困難，造成興建期間拉長且成本遽增……』等語，核無足採又因訴願人之發起人與地主重複比例頗高，其訂立合建分售合約書及房屋與土地分配比例合理性難以確認」乙節：原告所訴興建困難，係指市場對山坡地大廈型建築之接受度較低，且山坡地大廈建築興建期間拉長且成本遽增，此為不爭事實之陳述，豈無可採。又原告之發起人與地主重複比例頗高，此係「建屋出售原則上應辦營業登記課稅」、「個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記。」為財政部81年1月31臺財稅第811657956號、84年3月22日臺財稅第841601122號函令所釋示。原告依81年時法令設立，部分地主因業務關係參與原告發起設立，為一般商場慣例，而攸關合建契約及房屋與土地分配比例之營業稅及營利事業所得稅申報（81-89 年），亦經被告核定，被告於原告解散清算後，事隔多年，以81年契約合理性難以確認，豈非託詞。
⑶有關被告稱「㈣是訴願人所述87、88年間忍痛盤讓剩餘房屋顯與事實不符。再查訴願人股東與勇春等5 家承購公司董事及董事長、地主等之相互關係，經本局基隆市分局彙整後……其各公司股東相互持股，由表可見。訴願人91年6月10日昇字610號函『說明三、88年10月28日代地主陳朝傳匯款至楓丹白露股份有限公司、泰筑實業股份有限公司。』而楓丹白露公司、泰筑公司卻又是向訴願人承購房屋之買方。訴願人支付予地主代收土地款1,399,920,831元，（依營業人401申報書所載85年7至8月起合計代收土地款411,841,993 元、營所稅結算申報書82至88年之代收土地款合計479,656,919 元）；地主自行收取土地款524,723,729 元，提供明細資料81至85年6 月僅50,000,000元，其餘為85年12月後交付台支本票或匯款（試問買方何以用仟萬台支本票或匯款支付土地款？何以收款期間為85年12月後），何以88年地主有139,329,987 元之『現金』收入，顯然非常態習慣」乙節：
①所述87、88年間忍痛盤讓剩餘房屋，因年代久遠，記憶模糊，表達不夠精確，較精確說明應係市場對山坡地大廈型建築之接受度較低，售價無法提升，且山坡地大廈建築興建期間拉長成本遽增，而造成鉅額虧損，87年10月亞洲金融風暴營建景氣衰退，而88年 921地震更使大樓產品雪上加霜，原告擬盤讓出清餘屋結束營業，乃尋求股東承受，由於餘屋數量並非一二戶，承接者如再出售，即有營業行為，因此，股東以其關係企業承接，與財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000 號函核釋「個人以營利為目的購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：……」不謀而合，財政部尚且於97年1月1日起始令釋經常性銷售房屋應辦營業登記，原告陸續於86至88年將餘屋盤讓出清，而股東則以營利事業承接餘屋，豈謂不合常理？況且，原告營業稅及營所稅亦經查核核定多年，且逾核課期間，被告以買賣雙方互有關係，交易不合常理，豈非託詞。
②依營業人401 申報書所載85年7至8月起合計代收土地款411,841,993元，正確應為397,671,993元，此金額為彙總403申報書銷售土地金額，85年7月起代收土地款時，視為銷售貨物開立發票，營業稅申報書改採403申報書。
③營利事業所得稅結算申報書營收調節表82至88年之代收土地款合計479,656,919元，正確應為397,671,993元，此金額為85年7月起營業稅申報書改採403申報書，彙總403 申報書銷售土地金額，該金額與被告所稱代收土地款合計479,656,919 元，差異為被告誤計入代收代付金額1,514,578 元、遞延行銷費用地主分攤數82年74,774,525元、84年5,695,823元所致。
④參柒、一之說明，原告及地主本依契約價款各自收取，土地款由地主陳致遠君提供專戶收取，故有地主自行收取土地款524,723,729 元，所疑用仟萬台支本票或匯款支付土地款，並非買方支付，而係地主陳致遠專戶代收後轉開台支或匯款支付予地主，被告顯然誤解。又所疑何以收款期間為85年12月後？參照原告所提營業收入調節表，因房屋於85年才交屋認列損益，主要房地出售價款係於交屋貸款核撥收取，包括地主自行收取土地款及原告代收土地款，於交屋貸款核撥85年12月後轉付予地主，本屬合理。又所疑何以88年地主有139,329,987 元之「現金」收入，該金額係地主陳致遠君專戶未以台支或匯款，依其他地主指示支付現金，與原告並無關連。
⑷有關被告稱「㈤⒉……地主於簽訂合建契約前大量買進『基隆市○○○街○○巷』等建案之土地，為規畫租稅，
乃利用相關人員成立昇府建設股份有限公司，並與地主（即自己）訂立可規避租稅之合建分售合約書，利用購買人只在乎房屋與土地總價之交易習慣，未與訴願人、地主分別議價或合理分配房地比例之計算方式，逕由訴願人提出房屋及土地分別載明售價之買賣合約書與購買人分別訂約，以契約自由原則規避法令，以達符合稅法條文之合理解釋。謹此，本局基隆市分局函請訴願人提示房屋及土地價款比例計算方式，訴願人至今仍無法說明清楚。……本局基隆市分局僅對調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，否准訴願人申請退稅之行政處分，非重行計算應納之營業稅額，且無核定其銷售額、應納或溢付營業稅額。因此，並無核課期間之時效」乙節：「建屋出售原則上應辦營業登記課稅」「至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記。」財政部81年1月31日臺財稅字第811657956號、84年3月22日臺財稅字第841601122號函令所釋示。本案地主與原告簽定合建契約合建分售房地，依財政部81年1月31日臺財稅字第811657956號函釋「建屋出售原則上應辦營業登記課稅」，地主與原告合建，原告就銷售之房屋依法開立發票，另地主依84年3月22日臺財稅字第
841 601122號函，出售土地免辦理營業登記。被告以地主於簽訂合建契約前大量買進土地，為規畫租稅，乃利用相關人員成立原告公司，並與地主訂立合建分售合約書，將符合法令規定之建屋行為，扭曲為規避租稅，前提錯誤，後續之推論自然違誤。
⑸有關被告稱「㈥……訴願人89年10月17日申請退稅起，雖歷經2 個稽徵機關，數位承辦人員，期間逾10年有餘，而訴願人自81年9 月15日申請設立登記起，為規避稅賦，縝密周詳之規畫，實非單一承辦人員所能詳細釐清，而至今仍於行政救濟中」乙節：原告81年設立，至89年解散清算，其間攸關合建契約及房屋與土地分配比例之營業稅及營所稅申報（81至89年），亦經被告前後多位承辦人員詳細釐清後核定在案，何以單純地依法申請退還清算完結之留抵營業稅額，被告事隔多年，以原告縝密周詳之規畫，實非單一承辦人員所能詳細釐清，否定之前資深稅務人員之辛勞及辦事能力，藉詞延宕或剝奪原告退稅請求權，為政如此，何患無辭。
⑹有關被告稱「㈦……未說明所提供合建分售契約書載明由訴願人、地主分別收取房屋及土地款，為何變成由訴願人代收土地款？更未解釋歷年來營所稅申報代收地主土地款479,656,919元（營業稅401申報書申報411,841,993元），訴願人卻支付地主代收土地款1,399,920,831元？等等帳載不實疑義」乙節：有關合建分售契約書載明由原告、地主分別收取房屋及土地款，變更為原告代收土地款，除詳柒、一之說明外，原告與地主間基於契約自由及私法自治，由地主依民法委任規定，委任原告統一代收，並無違反法律強制禁止及公序良俗。因買戶付款時房地通常合併付款，又因土地銷售得免開立發票，代收土地款亦得免開立發票，但因部分買戶要求土地款收款證明，另為便於帳務核對，原告乃自85年中變更代收土地款時開立發票，因此營利事業所得稅申報代收地主土地款479,656,919 元，此係85年開立代收土地款發票後之金額，而所指支付地主代收土地款1,399,920,831 元係包括85年（含）以前未開立發票之金額，原告並無帳載不實。
⑺有關被告稱「原告提示711 戶房地售價資料計算房屋、土地總售價分別為1,383,717,820 元、1,924,646,380
元（總房地比例41.82 ％、58.18 ％），其中有3 筆房屋價格比例大於50％者（原告隨意帳載房地售價比例）」，而誤認原告與訴外人泰誼股份有限公司、勇春股份有限公司、勇誼股份有限公司之交易乙節：
①原告87年11月18日銷售A07-2予泰誼股份有限公司，
總售價4,121,000元，房價1,648,400元，地價2,472,600元，房地比例為4：6，被告誤將總售價誤為房價
，致誤認總售價為6,593,600元，有不動產買賣契約
書可證。
②原告於86年7 月10日銷售E26-3F予勇春股份有限公司，因該戶尚掛有61個停車位，售價3,660 萬元，而該戶房地售價3,174,000元，房地比為4：6，房價1,269,600元，地價1,904,400元，合計房價37,869,600 元，地價1,904,400元，總售價39,774,000 元，有不動產買賣契約書可證。由於該61個停車位未登記土地持分，出售價款均屬房屋價款，故原告遵循相關稅法規定，就未登記土地持分之停車位售價，全部作為房屋款，並繳納營業稅及營利事業所得稅，有最高行政法院86年判字第2809號判決可資參照，被告竟誤解為原告隨意帳載房地售價比例。
⑻有關被告稱原告所提403 申報書之85年11月至12月申報金額2,230,693 元與被告基隆市分局自動報繳年度所載金額16,400,693元不符乙節：原告所提85年11月至12月403申報書所載土地金額2,230,693元係彙整自經被告收件核章之85年11月至12月403申報書，申報金額確為2,230,693元，有該期申報書可證，被告基隆市分局之自動報繳年檔紀錄顯然有誤。
⑼有關被告稱原告所提資料記載85年代收土地款為11,711,335元，付款明細卻記載85年11月26日以臺支BE516593號支票支付地主15,000,000元，而當年度營利事業所得稅結算申報會計師簽證查核報告則載明代收土地款為803,194,691 元，其中重大差異為何云云：依據稅法規定，土地銷售得免開立發票，故原告於85年6 月以前採取不開立發票之方式代地主收取款項，自85 年7月以後改採代收土地款時開立發票，故原告所提資料記載85年代收土地款11,711,335元，係85年7 至12月代收土地款開立發票之金額，而85年11月26日支付地主15,000,000元大於11,711,335元，係因支付金額包括85 年1至6月代
收而未開立發票之金額；又85年會計師查核簽證報告載明代收土地款803,194,691元，係包括85年1 至6月未開立發票之金額，相較於原告85年度申報營業收入之金額為779,632,500元，二者金額相當，並無重大差異。
⑽有關被告稱依據原告所提資料，86年至88年代收土地款金額與各該年度營利事業所得稅結算申報數雖然相符，惟付款明細記載金額卻有重大差異乙節：原告86、87、88年代收土地款開立發票之金額分別為344,642,280 元、36,208,373元及5,117,335 元，原告提出開立發票與營業收入調節表，係表達開立發票金額中，有多少金額屬於代收土地款，而付款明細所載支付地主金額，一為代收，一為代付，資金流程方向不同，二者並無對應關係，付款明細記載逐年代收後返還地主之金額與帳載相符。
⑾有關被告稱原告所提85年至88年營利事業所得稅結算申報書帳列銷售房屋營業收入總額為1,324,602,424 元，與房地售價統計結果中，房屋總價1,383,717,820 元相差59,115,396元部份：依據房地售價統計結果，房屋總價1,383,717,820 元（此金額為被告手寫加總）係包含營業稅額，所得稅結算申報書帳列金額則不包括營業稅額；經查明正確含稅金額應為1,384,970,040 元，加計坪差及工程變更收入6,6 35,505元（含稅），合計1,390,832,545 元，不含營業稅之金額為1,390,832,545 元÷1.05＝1,324,602,424 元，與認列收入總額相同，有
收入明細表可證。
⑿有關原告所提收入明細表所示不含車位房屋價款低於總售價40％部份，說明如下：
①收入明細表之欄位項目：坪數、房屋（不含車位）、房屋款、土地款、車位款、房地總價說明：依合約列示「房屋款」、「土地款」、「房地總價」，房屋款及土地款係依房地總價按房地比40％、60％拆分。含車位銷售者，房地總價款及按房地比40％、60％拆分之房屋款及土地款同上。「坪數」係權狀坪數，包括房屋坪數及車位坪數。「車位款」如將車位款均視為房屋款，另外列示房屋（不含車位）款（計算式：房地總價款40％－車位款）。特別說明，如以房屋（不含車位）款按「坪數」（含房屋坪數及車位坪數）計算每坪房屋（不含車位）之售價，將與實際不符。合理計算應為「車位款」及按房地比40％、60 ％ 拆分車位房屋及車位土地款，房屋（不含車位）款按「坪數」（不含車位坪數之房屋坪數）計算每坪房屋（不含車位）之售價。
②本件房地銷售戶數計711戶、車位363位，建方與地主合約房地比40％、60％，早期含車位銷售者，含車位款之總價款按房地比40％、60％拆分計195 戶、車位1 95位，原證六，獨立列示「車位款」，並將該195
車位款均視為房屋款，另外列示房屋（不含車位）款（計算式：房地總價款40% －車位款），另該表「坪數」係權狀坪數，包括房屋坪數及車位坪數。被告以房屋（不含車位）款按「坪數」（含房屋坪數及車位坪數）計算每坪房屋（不含車位）之售價，得出房屋售價偏低之結論，並稱原告提示銷售款明細資料有如下所稱之不合理：⒈E15-3F不含車位之房屋款為負數4,656,000 元，不合常理。⒉大多數車位款為650,000 元、600,000 元或580,000 元，惟A01-1F車位款260,00 0元，E15-3F車位款6,500,000 元，明顯異常。⒊不含車位之房地售價比多為40：60，而含車位之房屋減除車位款後之房地售價比，卻有A10-2F之31.4：68.6、B12-2F之18.2：81.8、C09-2F之27.5：72.5、D10-6F之28.5：71.5及E17-2F之27.8：72.2等，計有200 多戶不合理。⒋不含車位之房屋價低於100 萬元者，其房屋坪數約44坪，則每坪房屋款約僅2 至3萬
元，顯然不合理云云。
③關於被告所提不合理處，原告說明如下：
原告91年提示之資料欄位項目列示戶別、車號、客戶名稱、權狀坪數、房屋總價、土地總價、過戶登記日期。原證六係就91年提示之資料更詳細編列，增加欄位項目：門牌、房屋（不含車位）款、車位款、房地總價。除列示各戶銷售金額外，另加計坪差及工程變更收入，為帳列營業收入總數，並與營所稅申報各年度收入合計數及發票開立金額調節相符。
E15-3F僅購1車位，車位款正確應為650,000元，誤繕為6,500,000 元致計算房屋（不含車位）款＝房地總價款40％－車位款＝4,610,000×40％－6,500
,000＝負4,656,000 元，正確計算應為房屋（不含車位）款＝房地總價款40％－車位款＝4,610,000
×40％－650,000＝1,194,000。
大多數車位款為650,000元、600,000元或580,000
元，惟A01-1F車位款260,000 元，確係優惠價格出售，另E15-3F車位款6,500,000 元如上述係誤繕。「房屋款」、「土地款」、「房地總價」，房屋款及土地款係依房地總價按房地比40％、60％拆分，因此不論有無含車位，房屋款及土地款均依房地總價按房地比40％、60％拆分，亦即含車位之A10-2F、B12-2F、C09-2F、D10-6F及E17-2F等200 多戶，其車位款係含於房地總價按房地比40％、60％拆分。其他車位列示於原證六最末頁計168 位，其價款合計101,100,000 元，銷售時未按房地比40％、60％拆分，全部按房屋款開立發票。本案不論「房地總價」有無含車位，原告所提收入明細表所示房屋款及土地款係依房地總價按房地比40％、60％拆分，而「坪數」係權狀坪數，包括房屋坪數及車位坪數，如以「房地總價」扣除車位款後按房地比40％、60％拆分房屋款，除以不含車位之房屋坪數，得之每坪房屋售價尚屬合理。
由於原告所提收入明細表房屋（不含車位）款計算錯誤（低算），致被告對不含車位之房屋價低於100 萬元者，其房屋坪數約44坪（註：含車位坪數，致坪數高計），則每坪房屋款約僅2至3萬元，產生顯然不合理之質疑。
④由於原告所提收入明細表「坪數」（含房屋坪數及車位坪數）未拆分房屋坪數及車位坪數、車位款中計168位全部屬房屋款、車位款中計195位出售時按房地比40％、60％拆分車位房屋及車位土地款、E15-3F車位款誤繕為6,500,000 元，致房屋（不含車位）款計算錯誤，乃重新排列依戶別序號、對應門牌、拆分房屋及車位坪數、合計坪數、房屋款（含車位）、土地款（含車位）、房地總價（含車位）、停車位、車位－房屋、車位－土地，逐項列示提示原證七、詳細各戶明細表以供核對。另外就原證六車位款363位合計229,478,000元，其中E15-3F車位款誤繕為6,500,000 元多計5,850,000元，正確應為223,628,000元。另車位中計168位全部屬房屋款者金額計101,100,000元，得出車位款中計195位車位款金額為122,528,000元，按房地比40％、60％拆分車位房屋及車位土地款，經依比例計算得出車位房屋款49,011,200元及車位土地款73,516,800元。
⑤本件停車位車位款中計168 位全部屬房屋款、車位款中計195 位按房地比40％、60％拆分車位房屋及車位土地款，產生如此前後差異，係因本案停車位未登記土地持分，原告為遵循相關稅法規定及最高行政法院86年判字第2809號判決意旨，就後期出售168 位停車位車位款全部屬房屋款，至於前期出售之195 位按房地比40％、60％拆分車位房屋及車位土地款，由於房屋部分係原告與購屋者、土地部分地主與購屋者分別成立買賣契約（債權契約），買賣雙方除就價金分別載明房屋及土地價款外，雙方亦合意房屋及車位之相對應之土地持分面積，依專有部分面積與專有部分總面積之比例，該買賣契約有關價款及物權移轉登記之約定，在不違反法律強制禁止規定及公序良俗下，核屬契約自由之範疇。至於物權移轉登記，每一宗買賣房屋部分亦由原告與購屋者、土地部分由地主與購屋者分別依買賣契約約定成立物權移轉契約（公契），分別交付及完成所有權移轉登記。因此，前期出售之195 位按房地比40％、60％拆分車位房屋及車位土地款，地主均依約定移轉買方所購買之房屋及車位，相對應之土地持分，地主所收取之價款屬地主土地價款，非原告之銷售額。由於前期出售之195 位車位土地款，原告並無相對產生現金之流入或應收債權之增加或負債之減少，且對地主亦無請求權，如認定該 195位車位之價款不應有土地價款，比照前述168 位全部作為房屋款，按原告出售車位之房屋售價偏低，依營業稅法地39條予以查明，車位土地款金額計73,516,800元，內含5％營業稅計3,500,800元，可認係留抵稅額高計等語。並求為撤銷被告基隆市分局100年5月9
日函、原處分及訴願決定，被告並應作成核退原告11,459,863元之行政處分。
四、被告則略以：
㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之……前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條及第129條定有明文。次按「行政程序法第128 條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。」法務部91年2 月25日法律字第0090047973號函參照。又「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：……⒊因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。」營業稅法第39條第1項第3款明定。準此，原告並未於期限內對第二次處分提起救濟，已生形式確定力，況原告已就確認該行政處分為無效依法提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院裁定上訴駁回確定，另原告申請行政程序重開並撤銷第二次處分部分，被告基隆市分局經查閱相關資料認第二次處分為正當，以原處分否准所請。
㈡按財政部79年8月30日臺財稅第780458461號函釋意旨，關於定著物（房屋）之銷售額適用營業稅法施行細則第21條前段規定「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依……」之方式計算（即依公司帳載價格核認），其要件必須土地與房屋皆為同一營業人所有始可適用（因相同不動產總售價，營業人若規劃房屋售價偏低以規避應納營業稅，另營利事業所得稅結算申報尚可將出售資產增益分配營利所得或列入未分配盈餘），以避免房屋、土地為不同所有權人雙方協議房屋售價低報（土地增值稅並非以售價為計算應納稅額之基礎），規避應納營業稅及營利事業所得稅。被告基隆市分局依據前訴願決定撤銷意旨及行政程序法第39條、第43條相關程序規定，通知原告說明不動產總價房地售價比例如何計算，原告以前揭財政部解釋函說明其適用「銷售價格按帳載土地與定著物分別載明」計算定著物（房屋）銷售額。被告基隆市分局查核結果，原告提示資料與營業稅、營利事業所得稅申報資料無法勾稽比對，帳載資料多所不符，乃以第二次處分否准退還營業稅累積留抵稅額，該函並已合法送達，原告未於收到該函次日起30日之法定不變期間內提起行政救濟，該處分已具有形式確定力，原告提起訴願確認該行政處分無效，亦經財政部訴願決定駁回，並循序經最高行政法院上訴駁回確定。
㈢有關原告主張第二次處分並非行政處分，而為行政調查函乙節：原處分已依營業稅法第39條規定為「否准退稅」之行政處分，理由記載「……與合約顯不相符，似有疑問？再查營業人銷售額與稅額申報書（403 表）第28欄位，有銷售土地金額合計411,841,993 元，疑其二？」僅為敘明否准退稅理由之語氣，並非於否准前要求原告補正，原告主張第二次處分之函復並非行政處分，而係行政調查函云云，尚無足採。依據公文程式條例第3 條第1項第3款「僅蓋用機關印信」，該處分雖僅蓋有處分機關（財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局）單位條戳，並無首長署名、蓋章，固與行政程序法第96條第1項第4款規定不符而有瑕疵，但該處分並無「未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限」之情形，且由所記載之「財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局」仍足以得知處分機關，與行政程序法第111條第1款所定行政處分無效之要件有間。依行政處分有效優先確認原則，此種瑕疵尚未構成同條第7 款所稱「其他具有重大明顯之瑕疵」之無效原因，況原告提起訴願請求救濟時，其訴願書記載原處分機關為被告基隆市分局及其合法代表人，訴願機關亦受理其申請，原告行政救濟權利未因該處分之上述瑕疵記載而受影響，其主張該處分無效云云，尚不足採（本院100 年度訴字第1173號判決及最高行政法院101年度裁字第330號裁定參照）。
㈣本件因非屬核定稅捐之案件，依法不需進行復查程序，教示條款內容無誤：稅捐稽徵法第35條「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服…申請復查…」係訴願法第1條第1項之例外規定，關於「核定稅捐（稅額之數字）」之救濟程序，稅捐稽徵法優先適用訴願法之規定，意即稅務案件核定處分因「核定稅捐」與「非核定稅捐」之處分而有不同之救濟程序。被告基隆市分局100年3月22日函稱「重新辦理核定」、「核定處分」係稅捐稽徵機關對於稅務案件審核或查核後做成核定處分（包含核定稅捐、非核定稅捐），本件為非核定稅捐之行政處分，原告不服，請求救濟程序自不適用稅捐稽徵法第35條規定，而須依訴願法規定辦理，原處分教示條款並無不合。原告所稱核課權之行使已逾越核課期間，教示之內容及不服行政處分之救濟方法，違反法律明定之訴願先行程序云云，容有誤解。
㈤公法法規賦予行政機關有裁量權時，若此裁量規定至少同時具有保護個人利益之目的時，個人即享有「無瑕疵裁量請求權」，內容只可請求行政機關行使裁量權必須合法無瑕疵，但不得請求行政機關為特定之行為，稱為「形式意義的公權利」，有別於得請求行政機關為特定行為之「實質意義的公權利」。其訴訟標的乃指原告對於被告基隆市分局不為行政處分或為拒絕之行政處分違法，並損害其權利之主張，是以本案訴訟標的營業稅累積留抵稅額11,459,863元，原告應具有請求權結構之法規範，且須根據行政法院最後言詞辯論終結時的事實及法律狀態，判斷原告所主張的申請做成行政處分之請求權是否仍然存在，即營業稅累積留抵稅額11,459,863元之真確性。原處分之作成已斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。
㈥行政程序法第128 條所規定之行政程序重開，係賦與人民對已不可爭訟之行政處分，請求行政機關重新進行行政程序，並藉由重新審查而撤銷、廢棄或變更原已不可爭訟之行政處分，此乃一般行政救濟途徑以外，另設之特別救濟途徑，惟該申請須具備下列要件始得准許之：⒈行政處分已不可爭訟。⒉須有重新進行程序之事由。⒊當事人須非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由。⒋應自法定救濟期間經過後或自知悉重新進行程序之事由起，於一定之期限內提出申請等要件，缺一不可，否則即難謂申請行政程序重新進行為有理由。原告依行政程序法第128 條規定，申請撤銷第二次處分，其主張程序再開之事由係以不確定該函是否為行政處分，致其未能於收受該函後提起行政救濟云云；惟被告基隆市分局作成之第二次處分已敘明其屬行政處分且載明不服該處分之救濟方法、期間及其受理機關，業如前述，亦已敘明被告基隆市分局曾函詢原告是否有土地買賣、銷售其他建物、合建契約房地價額分配比例之計算方式等疑問，嗣原告於100 年1月6日說明表示與地主合建分售房地，此外別無其他方式興建，該分局經審酌原告補充之說明與其查得之相關資料，認所請退還之營業稅留抵稅額正確性仍有疑問，遂予以否准所請。原告雖依行政程序法第128條第1項第2款及第3款規定申請程序重開，惟其於100 年3月8日具文被告基隆市分局說明，並提示之土地異動索引及所有權狀影本等資料，係該分局作成行政處分時業已存在之資料，並非行政程序法第128條第1項第2 款及第3 款所稱之「新事實或新證據」或「其他具有相當於行政訴訟法所定之再審事由」，該分局否准原告申請重開行政程序，並無不合。
㈦依營業稅法第39條第1 項第3 款規定，因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅，應由主管稽徵機關查明後退還之。法人人格之消滅，民法、公司法等相關規定均以完成合法清算為前提，其非經合法清算完結者，縱經法院准予清算完結備查，仍不生清算完結之效果，法院所為准予備查之處分並無實質上之確定力。89年5 月2 日臺灣基隆地方法院函復原告之清算人楊清標聲報清算完結，准予備查，僅屬備查性質，尚須視實際清算程序是否確實。依據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1 項、第27條第1 項規定，本件退稅案尚在訴訟中，是為未結會計事項，仍應保留會計帳簿及憑證。原告提示711 戶房地售價資料計算房屋、土地總售價分別為1,383,717,820 元、1,924,646,380 元（總房地比例41.82 ％、58.18 ％），其中有3 筆房屋價格比例大於50% 者（原告隨意帳載房地售價比例），列示如下：
⒈87年11月18日銷售A07-2 買受人泰誼股份有限公司，房價4,121,000 元、地價2,472,600 元，總售價6,593,600 元，房地比62.5％ 、37.5％ 。
⒉86年7 月10日銷售E26-3F買受人勇春股份有限公司，房價37,869,600元、地價1,904,400 元，總售價39,774,000元，房地比95.2％、4.8％。
⒊86年7 月10日銷售店19買受人勇誼股份有限公司，房價58,838,000元、地價4,557,000 元，總售價63,395,000元，房地比92.8％、7.2 ％。
以上3 戶房地售價比高於全部房地總售價比甚高，主要在於銷售期間，泰誼股份有限公司董事長為陳致遠、董事陳致超、陳清治、陳致祥、勇春股份有限公司董事長為陳朝亨、董事陳清治、陳致遠、以及勇誼股份有限公司董事長為張婉韻、董事陳清治、陳朝亨、陳致遠。本件地主陳致遠、陳致祥等人為前揭勇春股份有限公司等買受人之董事，又為原告發起人及股東，即買受人為原告關係人，原告開立應稅之房屋款超乎尋常，原告是否將鉅額留抵稅額開給買受人（前揭公司）扣抵銷項稅額？交易之真確性？在在顯示帳載資料之正確性令人存疑。第一次處分函復原告重核後已無留抵稅額可退，經前訴願決定撤銷該處分，被告基隆市分局遂依行政程序規定通知原告說明各項疑點，以釐清留抵稅額之正確性，作為准駁退還營業稅留抵稅額之依據，原告所陳述及提示之資料，除無法釐清各項疑點外，其主張適用財政部79年8 月30日臺財稅字第780458461 號函釋規定之方式計算（銷售價格按土地與定著物分別載明）房屋銷售額，更凸顯原告會計帳證之記載與一般公認會計原則及稅法相關規定並不相符。原告雖稱其自85年7 月起代收土地款改採開立發票之方式云云，惟按行為時修正營業稅法實施注意事項⒊⑶規定，代收代付得於統一發票「備註」欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。如原告主張以代收土地款開立統一發票，仍應依據該注意事項「備註」欄註明其代收代付項目與金額，無另為開立統一發票之規定；原告雖主張85年7 月起代收土地款及有開立統一發票情形，但所提供之403 申報書─土地85年11至12月申報金額為2,230,693 元，與被告基隆市分局自動報繳年檔紀錄其當時申報銷售土地金額16,400,693元，相差14,170,000元，且原告代收土地款有否依一般公認會計原則記載並依據稅法相關規定申報，尚無證據可稽。
㈧原告81年10月1 日與地主陳致遠、陳致祥簽訂合建契約書，其中第7 條約定建物完成後，地主仍取得土地之產權，建主取得建物之產權。銷售土地及建物時，由雙方同時分別與客戶訂立買賣契約，各自收取，核屬合建分售型態。原告主張基於契約自由及私法自治，由地主依民法委任規定，委任原告統一代收，又因土地銷售得免開立發票，代收土地亦得免開立發票，部分買戶要求土地款收款證明，為便於帳務核對，乃自85年中變更代收土地款時開立發票，並將營業稅改採403 申報書，原告85年7 月至完工合計代收土地款397,671,993 元云云。依據原告提供資料及歷年營利事業所得稅結算申報書按年度分析並說明其異常情形如下：
⒈依原告所提資料記載，其於85年代收土地款為11,711,335元，而付款明細卻記載85年11月26日以臺支BE0000000 號支票支付地主15,000,000元，又當年度營利事業所得稅結算申報會計師簽證查核報告載明代收土地款為803,194,691 元，其間重大差異原因為何？原告未能舉證合理說明。⒉原告於86至88年度代收土地款金額與各該年度營利事業所得稅結算申報數雖相符，分別為344,642,280 元、36,208,373元及5,117,335 元，惟付款明細記載分別為782,345,108 元、76,981,721元及525,594,002 元，究實情如何？未見說明。
⒊自81年起至完工期間地主帳戶自行收款524,723,729 元，原告支付予地主之代收土地款合計1,399,920,831 元，其中85年7 月以後代收之土地款合計397,671,993 元，換言之，85年6 月以前代收土地款為1,002,248,838 元（1,399,920,831 元－397,671,993 元），大於原告會計師簽證資料85年12月以前代收土款856,271,761 元（4,164,856
＋48,912,214＋803,194,691 ）顯然矛盾，且原告既主張地主委託代收土地款，何以86至88年間仍有地主帳戶自行收款？又地主自行收款部分，88年6 月4 日金額29,340,680元、88年10月28日2 筆金額47,831,218元，及88年12月22日4 筆金額62,158,089元，合計139,329,987 元為現金支付，如此鉅額款項卻以現金付款，有違一般交易常情。⒋依據原告所提供之房地售價統計結果，其房屋總價1,383,717,820 元、土地總價1,924,646,380 元，房地總售價比為41.82 ：58.18 ，惟明細記載其中E26-3F面積799.81坪，房屋售價37,869,600元、土地售價1,904,400 元、買方為關係人勇春股份有限公司，另店19面積1,071.11坪，房屋售價58,838,000元、土地售價4,557,000 元，買方為關係人勇誼股份有限公司，房地售價比與總售價比差異甚大。另所提85至88年度營利事業所得稅結算申報帳列銷售房屋營業收入總額為1,324,602,424 元，亦與上開房地售價統計結果房屋總價1,383,717,820 元相差59,115,396元。⒌原告81年設立登記時，股東有陳朝亨、陳致遠、陳致超及陳致祥等人，另向基隆市安樂地政事務所查得資料，原告84 年建案主要土地（地號○○○區○○○段○○○○段
99、101、282、282-2、107）所有權人為陳朝傳（陳朝亨之兄）、陳清治、陳致遠、陳致超及陳致祥等5人，地主
於簽訂合建契約前買進本建案之土地，為規劃租稅，乃以相關人員成立原告公司，並與地主（即自己）訂立可規避租稅之合建分售契約，利用一般消費者只在乎房屋與土地總價款之交易習慣，而未與原告及地主分別議價或合理分配房地售價比，逕由原告提出分別載明房屋及土地售價之買賣合約書與購買人分別訂約，而原告提示之代收土地款、房屋售價資料與其營業稅、營利事業所得稅申報資料多所不符，尚難認定申報內容及會計帳簿憑證所載屬實，且其土地、房屋售價比例亦因買方為一般消費者或關係人而異，所稱土地、房屋售價已分別載明，核不足採。
⒍綜上，原告主張其房地售價已分別載明既不可採，參照財政部79年8 月30日臺財稅第780458461 號函釋規定，應以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。依基隆市政府工務局（現更名為基隆市政府工務處）核發之84基使字第225
、228 、282 號及85基使字第72、77號使用執照，以其土地與房屋各樓層面積總數，包含集合住宅、店舖、走廊、社區中心、儲藏室、防空避難室兼停車場、樓梯間、機械室、水箱室及污水處理池等需要建造成本之土地定著物，該部分原告均已取得進項憑證並以進項稅額扣抵銷項稅額，應一併考量計算房屋評定標準現值。本建案建築基地土地公告現值合計152,282,000 元，以房屋標準單價、折舊率、街道等級等因素，計算房屋評定標準價格為253,309,460 元，房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例為62.45 ％【253,309,460/（152,282,000 ＋253,309,460 ）】，原告提供之房地售價，其中房屋總價1,383,717,820 元（含稅）、土地總價1,924,646,380 元，業如前述，則未含稅之房地總售價為3,242,472,875 元（1,383,717,820 ÷1.05＋1,924,646,380 ），調
整後房屋售價2,024,924,310 元（3,242,472,875 ×62.
45％），扣除已申報營業稅應稅之銷售額1,317,826, 495元（1,383 ,717,820÷1.05），則房屋銷售未列入申報書
計算之稅額差異為35,354,890元【（2,024,924,310 －1,317,826,495 ）×5 ％】，仍大於累積留抵稅額11,459,8
63元，查明結果已無留抵稅額可退還。
㈨依釋字第420 號及行政程序法第43條規定，經依實質課稅之公平原則、斟酌原告全部陳述與調查事實及證據依論理及經驗法則判斷；地主取得寧靜山坡地之建案，自81年土地公告現值每平方公尺1,000 元，至85年增值為每平方公尺4,500
元，增值數倍，依原告100 年1 月6 日說明書、說明二、㈠山坡地面積合計23,791.12 平方公尺，因公共設施建置，原告大興土木建築房屋，增加山坡地價值，地主取得銷售土地總價款為1,924,644,560 元，衡諸其租稅負擔僅有土地增值稅，依基隆市稅捐稽徵處提供其土地增值稅金額估計約為
29,840,515元，比較後租稅負擔為1.55％；再以原告營利事業所得稅結算申報課稅所得額，82至88年度年年虧損，並未負擔營利事業所得稅。按房屋銷售時，應課徵營業稅及計算營利事業所得稅，土地則免計算該2 項稅捐，原告之發起人又是地主，僅以分別載明銷售額之買賣合約書，計算應稅之房屋銷售額，經抽樣請買受人協助填寫問卷調查，以及一般商場慣例，買受人購買不動產只在乎總額，不在乎房屋價款多少、土地價款多少；原告指陳原核未依營業稅法施行細則第21條規定計算房屋銷售額（依其提供之土地及房屋合併銷售資料，售價分別載明，適用財政部79年8 月30日臺財稅第780458461 號函釋；惟原告實際僅銷售房屋，不適用該函釋規定），經請原告提出房屋與土地價款計算比例，原告主張已分別載明房地銷售額，惟無法提出如何計算，又以「契約自由」敘述房屋與土地價款（銷售予關係人之房地比例高於總售價房地比例），任由原告隨意分別訂定合約，實乏客觀依據。依論理及經驗法則判斷事實之真偽，被告所屬基隆市分局對調查事實及證據之結果，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，否准原告退稅並無違誤。
㈩原告雖稱被告基隆市分局秉持對當事人有利及不利事項必需一律注意原則查核、依原告提出之所有證據調查，核對帳務與營業稅和營利事業所得稅申報書，並函請原告到案陳述意見，及請購買房地之第三人填寫調查事項、基隆市稅捐稽徵處、基隆市安樂地政事務所、經濟部等提供必要之文書、資料，以原告之發起人、地主、銷售房地登記過戶之公司董事長、董事之關係。另本件訴願決定書理由略以：「又系爭100 年1 月12日函復亦已敘明原處分機關曾函詢訴願人是否有土地買賣、銷售其他建物、合建契約房地價額分配比例之計算方式等疑問，嗣訴願人於100 年1 月6 日說明表示與地主合建分售房地，此外別無其他方式興建，爰原處分機關經審酌訴願人補充之說明與其查得之相關資料，認系爭營業稅留抵稅額之正確性仍有疑問，予以否准訴願人之申請」，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實真偽，實無理由退回營業稅累積留抵稅額；惟原告逕以逾越稅捐核課期間（被告所屬基隆市分局並未行使稅捐核課），及訴求撤銷被告所屬基隆市分局與法定撤銷要件不符之行政處分，偏離系爭論點徒增訟案。
綜上，原告起訴請求撤銷被告基隆市分局100 年5 月9 日函、原處分，被告並應作成退還清算完結之留抵營業稅額之處分，其中，最高行政法院101 年2 月16日裁字第330 號裁定已駁回原告訴請確認第二次處分無效之上訴確定，至於退還清算完結之留抵營業稅額部分，因原告於100 年3 月8 日具文說明，並提示之土地異動索引及所有權狀影本等資料，係被告基隆市分局作成行政處分時業已存在之資料，並非「新事實或新證據」或「其他具有相當於行政訴訟法所定之再審事由」，並無行政程序法第128 條重開行政程序規定之適用等語。
並求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭執厥為：原告依行政程序法第128條規定第1項第2、3款，以申請書向被告申請重新開啟行政程序撤銷第二次處分，並請求被告應作成退還清算完結之留抵營業稅額之處分，是否適法？
六、本院判斷如下：
㈠按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」「（第2 項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5
年者，不得申請。」所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，自得依上開規定申請重新進行行政程序（最高行政法院99年度判字第1016號判決理由意旨參照）。可知，依行政程序法第128 條規定申請重開行政程序，首須具備有該條第1 項所列各款情形之一者，始得申請撤銷、廢止或變更具有形式存續力之行政處分；而其中第1項第2款所謂之「發現新證據者」，係指於作成行政處分之時業已存在，為當事人所不知，不及提出供調查斟酌，至其後始行發見而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由，致原處分認定事實有誤，形成違法之行政處分者為限。至原告於準備程序本主張有同條項之第3 款，即行政訴訟法第273條第1項第13款「發現有未經斟酌之證物」之事由，且對所謂「發現新證據」或證物，係指陳報狀所附原證7
、原證9（見本院卷第182頁以下、第194 頁）之所有銷貨明細表而言。然嗣於言詞辯論期日，經審判長闡明請原告明確主張僅有行政程序法第128 條第1項第2款「發現新證據者」指何而言，原告卻又陳稱係指原證3 而言，足見原告對主張之「發現新證據」係指何新證據前後尚非一致，而此不一致情形，已經審判長依行政訴訟法第125 條規定行使闡明權請原告確認，原告表明係指本院卷第22頁之原證3 ，則本件原告所稱「發現新證據」，其所謂新證據，自應以其在言詞辯論中之指明為據，在此敘明。
㈡查本件原告前曾向被告申請退還營業稅溢付稅額，嗣因原告所提事證資料未能證明有營業稅溢付稅額情事，遭被告以第二次處分（即100年1月12日北區國稅基市三字第1000000016號函）否准所請，並於100年1月17日合法送達原告，原告因未對之提出行政救濟而告確定。惟原告嗣另依行政程序法第113 條規定之理由對之提起確認原處分（即第二次處分）無效之訴。該確認訴訟經本院100 年度訴字第1173號判決駁回其訴，原告不服提起上訴，亦經最高行政法院101 年度裁字第330 號裁定駁回其上訴確定在案。是被告第二次處分並非無效之處分，而具處分之形式存續力即可確認。而查，本件原告審理中依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，主張發現新證據向被告申請行政程序重開，於此所稱發現新證據，係指本院卷第22頁所附之原證3 之證據而言，前已言之，亦據原告於言詞辯論中詳為指明記載於審判筆錄。惟查，原證3 乃原告「申請營業稅逃稅公文往來清單」（從編號1 至編號37），其中編號30公函係於100 年1 月12日作成，為上開第二次處分之公函（即前揭否准原告申請退還營業稅溢付稅額之原處分）。據此，原證3 編號1 至編號29之公函或文書，均於本件原處分作成及救濟程序終結時已存在，非為當事人所不知，亦非屬不及提出供調查斟酌，其後始行發見者；至原證3 編號31至37之公函或文書，則均非係於本件原處分作成及救濟程序終結後始存在之公函或文書，揆諸前揭規定與說明，即均未符上開所謂發現新證據之規定，原告主張渠等屬行政程序法第128 條第1 項第2 款之發現新證據，難謂有據，均無理由。
㈢綜上所述，行政處分之重新進行一如民事訴訟之「再審」，係對已經作成行政處分且已具不可爭訟之公法上事件，請求行政機關重新作成處分之程序，以濟行政救濟之不足。然原告據以主張行政程序重開之所謂發現新證據，並未符合行政程序法第128 條第1 項第2 款之規定，被告因而以原處分否准原告行政程序重開之申請，並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，請求重新進行行政程序及命被告作成核退溢繳稅額1145萬9863元，即屬無據，俱無理由，均應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及未經援用之證據，核與本案之結論，不生影響，爰不一一贅述。又本件原告申請行政程序重開之訴既無理由而駁回，則兩造其餘關於核退稅額之實體主張事項與舉證，即無庸審酌，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。

中　　華　　民　　國　　101　 年　　10　　月　　30　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　王 立 杰
法 官　許 麗 華
法 官　陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　101　 年　　10　　月　　31　　日書記官 林　俞　文