臺北高等行政法院判決

101年2 月23日辯論終結

原告

陳週成

訴訟代理人

羅凱正 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津（處長）住同上

訴訟代理人

邢愷明

　黃昱旻

洪坤煙

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國100 年9 月29日府訴字第10009110500 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

（一）原告原所有臺北市○○區○○段○ ○段710 地號土地（宗地面積為166 平方公尺，權利範圍為全部，下稱系爭土地；其地上房屋門牌號碼：臺北市○○區○○○路○ 段256號1 樓至4 樓，該等房屋所有人為原告配偶蔡芬梅），前經臺灣臺北地方法院民事執行處強制執行拍賣，於民國（下同）94年5 月26日由案外人張詩珮（權利範圍99/100）及李威瑤（權利範圍為1/100 ）拍定，並由該民事執行處以94年6 月9 日北院錦91執午字第13267 號函請被告所屬中正分處就系爭土地應課徵之土地增值稅開列數額函告，以憑優先扣繳。經該分處以系爭土地尚欠繳90年至93年地價稅，其因重新規定地價增繳之地價稅，自重新規定地價起最近5 年內，僅繳納1 年地價稅，其得抵繳系爭土地應繳土地增值稅為其總額1 ％，乃核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，以94年6 月14日北市稽中正甲字第09460773000 號函請該民事執行處代為扣繳土地增值稅計新台幣（下同）18,504,969元，並依土地稅法第34條之1 第2 項規定，以同年月日北市稽中正甲字第09460773001 號函通知原告，系爭土地如符合自用住宅用地要件者，請於文到30日內檢附相關資料向該分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，凡逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。

（二）嗣原告於94年7 月15日向該分處申請系爭土地地上1 樓、3 樓、4 樓房屋所應分配系爭土地應有部分為3/4 （即166 平方公尺×3/4 ＝124.5 平方公尺）部分，改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經該分處審認系爭土地地上1 樓、3 樓、4 樓房屋所應分配系爭土地面積124.5 平方公尺部分，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其餘面積41.5平方公尺部分，仍按一般用地稅率課徵土地增值稅，乃核定系爭土地之土地增值稅共計8,768,467 元，並檢送繳款書予原告（繳納期限至95年3 月31日），另以94年7 月28日北市稽中正甲字第09460903800 號函請臺灣臺北地方法院民事執行處更正代為扣繳之土地增值稅稅額為8,768,467 元，該執行處以94年10月3 日北院錦91執午字第13267 號函將分配表通知相關債權人、債務人（原告及其配偶蔡芬梅），並依法分配確定，系爭土地之土地增值稅及90年至93年地價稅之稅款於95年1 月25日因強制執行獲償而劃解入庫在案。

（三）嗣原告於99年6 月15日向被告所屬中正分處申請更正系爭土地地上2 樓房屋所應分配系爭土地部分因無出租應改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，及其因增繳地價稅得抵繳系爭土地之土地增值稅為其總額5 ％，並申請退還溢繳之稅款，經該分處審認系爭土地地上2 樓房屋應分配系爭土地面積41.5平方公尺部分，已逾申請期限，並無土地稅法第34條之1 按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅規定之適用；並以系爭土地原欠繳之90年至93年地價稅款於95年1 月25日因法院強制執行獲償，原得抵繳土地增值稅為其總額1 ％部分，准予更正為抵繳土地增值稅為其總額5％，乃依稅捐稽徵法第28條規定，以99年6 月29日北市稽中正甲字第09931609000 號函，將原告溢繳之土地增值稅354,281 元退還臺灣臺北地方法院民事執行處，由該執行處重行分配給債權人；並以同年月日北市稽中正甲字第09931609001 號函通知原告。

（四）嗣原告於99年7 月29日向該分處主張系爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積應為138 平方公尺，經該分處以99年8 月5 日北市稽中正甲字第09931776000 號函復原告，關於系爭土地核定之土地增值稅係屬確定案件，且無原告所指核課面積錯誤之情形。旋原告於99年10月5日再向該分處申請系爭土地地上2 樓房屋所應分配系爭土地面積41.5平方公尺部分，因無出租應按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，或將系爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積由124.5 平方公尺更正為138 平方公尺（本件聲請），經該分處以99年10月11日北市稽中正甲字第09932105 600號函復原告，原核定之土地增值稅係屬已確定案件，並無原告所指核課面積錯誤或因有出租之情事而按一般用地稅率課徵土地增值稅之情形。原告不服該函，於99年11月10日經由被告向臺北市政府提起訴願，經被告誤以其係對核定土地增值稅稅額之處分不服，乃以99年11月26日北市稽法乙字第09933883610 號函改按復查程序辦理，並副知臺北市政府訴願審議委員會。經臺北市政府訴願審議委員會依稅捐稽徵法第35條規定，以99年11月30 日 北市訴（申）字第09930988800 號函移請被告依復查程序辦理。嗣經被告以100 年1 月4 日北市稽法乙字第09933883600 號復查決定：「復查不受理。」原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府以100 年4 月26日府訴字第10009041900 號訴願決定：「一、關於100 年1 月4 日北市稽法乙字第0993 3883600號復查決定部分，原處分撤銷。

二、關於99年10月11日北市稽中正甲字第099 32105600號函部分，原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起30日內另為處分。」被告乃依訴願決定撤銷意旨重新審查後，以100 年5 月25日北市稽中正字第10031434200號函通知原告，本件土地增值稅係屬已確定案件，並無行政程序法第128 條第1 項規定之事由，乃否准其申請（下稱原處分）。原告仍不服，經由被告提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、原處分（被告100 年5 月25日北市稽中正字第10031434200 號函）、訴願決定均撤銷。

２、應命被告對原告99年10月5 日申請事件，依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，再開程序，並作成按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分。

３、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：本件原告主張依行政程序法第128 條及土地稅法第34條之1 所為之本件請求是否有理由？

四、兩造主張之理由：

（一）原告主張之理由：

１、程序事項：

⑴原告於99年10月4 日提出有關證明文件申請系爭土地上2 樓部分改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並未逾5 年，依據行政程序法第128 條規定，本件應重新開啟核課土地增值稅程序，原處分駁回原告之申請，屬違法之行政處分。

①按行政訴訟法第128 條、稅捐稽徵法第35條第1 項之規定，原告於94年7 月15日向被告所屬中正分處申請更正系爭土地及地上建物改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，惟該分處於94年7 月28日以北市稽甲字第09460903000 號函，核定原告系爭土地權利範圍3/4 即面積124.5 平方公尺准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅（即地上建物門牌：羅斯福路三段256 號1 、3 、4 樓），其餘權利範圍1/4 （2 樓部分）即面積41.5平方公尺，仍按一般用地稅率課徵土地增值稅，故系爭土地之土地增值稅共計876 萬8467元，並檢送繳款書予原告，繳款期限至95年3 月31日。

②次查，依稅捐稽徵法第35條第1 項規定，該分處於核定稅額通知書載有應納稅額876 萬8467元，原告原應於繳款書送達後，於繳納期限即95年3 月31日屆滿之翌日起30日內之法定救濟期間（即95年4 月30日），申請復查，惟原告並未提出復查，故94年7 月28日核課土地增值稅之行政處分，應於95年4 月30日確定。

③原告嗣分於99年6 月15日向被告所屬中正分處申請更正系爭土地地上2 樓因無出租情事，應改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅申請退還溢繳稅款，該分處以逾越申請期限，並無土地稅法第34條之1 適用為由否准所請，又99年10月4 日原告再提出有關證明文件向該分處申請系爭土地地上建物2 樓應更正改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，亦再次否准申請。徵諸行政程序法第128 條規定，94年7 月28日核課土地增值稅之行政處分，若符合該條規定之事由，應自該行政處分法定救濟期間經過後（即95年4 月30日以後）三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者（即100 年4 月29日以前），不得申請重新開啟行政程序。

④經查，本件原告嗣後知悉系爭土地地上2 樓部分並無出租或營業之事實，並有財政部臺北市國稅局中正稽徵所函復證明系爭土地上建物2 樓於93至94年間，確實並無租金給付，亦無出租使用之情事，遂於知悉前揭新事實及新證據後，於99年10月4 日就系爭土地地上2 樓部分提出申請更正改用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之重新開啟行政程序，並未逾5 年得重新開啟行政程序之期間限制，故原告依法就系爭土地申請重新開啟行政程序係屬合法，被告駁回原告之申請，顯屬違法之行政處分。

⑵呈上，被告以原告對94年7 月28日核定土地增值稅額未依法申請復查，且於94年10月31日申請核發土地增值稅課徵明細證明時，指明核課面積無誤，參照稅捐稽徵法第34條第3 項規定，已屬確定案件，經查必無行政程序法第128 條第1 項規定之事由，所請礙難照准等語，否准原告之申請。惟被告顯然忽視本件符合行政程序法第128 條第2 項規定重新開啟行政程序之時效程序要件，應准予重啟行政程序，且將行政程序法第128 條第1 項重新開啟行政程序之實體要件，與同條第2 項之程序要件混談，亦有違法之處。

２、系爭土地地上建物2 樓確實為自用主宅，應按自用住宅用地稅率之優惠稅率課徵土地增值稅，始符核實課稅原則。

⑴按行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為租稅核課之處分，乃租稅法上舉證責任分配之基本原則，即所謂核實課稅原則或稱核實認列原則。最高行政法院99年判字第1161號判決可資參照。

⑵查系爭土地地上建物2 樓原係於90年間出租與予承租人丁國昭，租賃期間自90年12月25日起至96年12月24日，惟上述房屋僅出租至92年10月30日止，即因承租人未經出租人蔡芬梅（原告之配偶）同意違反租賃契約第4 條不得轉租出借之規定，逕自將房屋交由戲髮美髮院使用，且未繳交租金予出租人，而房屋使用人戲髮美髮院亦同時變更負責人為林瓊嬅，足證承租人於租賃期間確有違約將房屋出借他人使用。

⑶嗣因承租人丁國昭違反租賃規定且避不見面，故出租人蔡芬梅（原告之配偶）即終止租約，而戲髮美髮院卻向稅捐稽徵機關不實申報出租人蔡芬梅（原告之配偶）之93年及94年租賃所得，於95年3 月13日經由檢(095) 密69號檢舉人檢舉後，戲髮美髮院旋即申請註銷原告配偶蔡芬梅93及94年度租賃所得扣繳憑單，並經財政部臺北市國稅局中正稽徵所同意辦理，95年4 月27日財政部臺北市國稅局中正稽徵所亦函覆證明系爭土地地上建物2樓於93年至94年間，確實無租金給付，亦無出租使用之情事，故出租人蔡芬梅（原告之配偶）僅自90年12月25日起至92年10月30日只有出租行為，94年5 月26日系爭土地建物拍定前一年內原告（土地所有權人）、配偶蔡芬梅（建物所有權人）對系爭土地及建物確無出租或營業之行為，被告查未及此，未採認前揭新事實及新證據，逕認系爭土地地上建物2 樓非自用住宅而無法適用優惠稅率，顯與實情不服，亦未依法確實加以查核，有為前揭核實課稅原則，故原告依據行政程序法第128 條第1 項第2 款請求重新開啟行政程序，並申請更正臺北市羅斯福路3 段256 號2 樓建物改按自用住宅用地稅率核課應納土地增值稅額，並退還稅額，洵屬有理由。

３、縱令系爭土地地上建物2 樓不得按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅，亦應依建物面積（含地下室及增建面積）實際使用情形所佔土地面積比例，計算本案應按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅之土地面積為138.00平方公尺，並非124.5 平方公尺。

⑴按財政部72年9 月8 日台財稅字第36380 號函意旨，應否按自用住宅用地優惠稅率核定土地增值稅之面積，應以建築物所有權狀之記載為據，至為明確。

⑵經查被告於99年6 月29日曾以北市稽中正甲字第09931609001 號函覆略以：納稅義務人陳週成（即原告）持有臺北市○○區○○段○ ○段710 地號，權利範圍全部，上述土地業經94年5 月26日清償債務強制執行終結，並經臺灣臺北地方法院作成分配表，由被告分配受償上述土地增值稅，原告曾於94年7 月14日申請更正上述地號，地上建物（門牌：羅斯福路3 段256 號1 、3 、4 樓）按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅，經核定面積124.5 平方公尺准按自用住宅用地稅率課徵等語。

⑶是以，依財政部72年9 月8 日台財稅字第36380 號函、81年3 月11日台財稅字第810757035 號函、81年5 月4日台財稅字第810125861 號函及85年4 月18日台財稅字第851083987 號函意旨，原告申請依自用住宅優惠稅率核定課徵土地面積，自應依臺灣臺北地方法院核發之權利移轉證明書所載建物面積（含地下室及增建面積）實際使用情形所佔土地面積比例，補正出售自用住宅用地辦竣登記後發現短報持分，補報併同原移轉持分課稅。

⑷綜上，經原告計算結果，本案應核定之土地面積為138平方公尺，被告核定之土地面積124.5 平方公尺顯屬有誤。

（二）被告主張之理由：

１、按行政程序法第128 條規定係賦予受處分人或利害關係人於法定救濟期間經過後，申請重新開始程序，以為新實體決定之行政程序面上請求權，並進而獲撤銷、廢止或變更原處分。此種行政處分已不可爭訟後，當事人或利害關係人根據行政處分作成後之事實或法律狀況，重新提出申請，則係發動一新程序請求為新決定。當事人或利害關係人依行政程序法第128 條第1 項各款所定法定事由，請求行政機關予以撤銷或廢止已不可爭訟之行政處分時，係包含兩項請求：其一係請求行政機關重新進行行政程序；其二係請求行政機關經由重新進行之行政程序，廢棄該原已不可爭訟之行政處分。而原行政處分機關在新行政程序中應為何種決定，除須先由程序上審酌是否確有重新開始程序之事由外，並應依相關之行政實體法規定審酌辦理，如認為申請有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；如認為申請無理由，或雖有重新開始程序之原因，惟原處分仍屬正當者，則應予駁回。本案經被告審認後，原處分函略以：「……三、本案拍賣之本市○○區○○段○ ○段710 地號土地，本處中正分處依臺灣臺北地方法院民事執行處94年6 月9 日北院錦91執午字第13267 號函，按一般用地稅率核定土地增值稅，其土地漲價總數額為55,787,544元，稅額為18,504,969元；於94年6 月14日以北市稽中正甲字第09460773001 號函通知臺端，如符合自用住宅用地要件願意申請者，請於文到30日內提出申請。四、嗣臺端於94年7 月14日申請更正，於申請書及無租賃情形申明書，僅申請地上房屋門牌：本市○○○路○ 段256 號1 樓、3 樓及4 樓按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，本處中正分處於94年7 月28日以北市稽中正甲字第09460903800 號函復，以權狀所載層數，按臺端申請持分3/4 比例核算面積124.5 平方公尺（宗地面積：166 平方公尺）准按自用住宅用地稅率核課土地增值稅……，未申請之2 樓部分土地持分1 /4仍按一般用地稅率課徵……。臺端對核定稅額未依法申請復查，且於94年10月31日申請核發土地增值稅課徵明細證明時，指明核課面積無誤，參照稅捐稽徵法第34條第3 項規定，已屬確定案件，經查並無行政程序法第12 8第1 項規定之事由，所請礙難照准……。」，依法洵屬有據。

２、原告主張於99年6 月15日、99年7 月29日、99年10月5 日數次申請系爭土地更正改按自用住宅增值稅優惠稅率核課土地增值稅，於未逾5 年行政重開程序期限，依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，本件應新開啟核課土地增值稅程序一節，按行政程序法第128 條第2 項規定，申請程序重開，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。經查，原告自臺灣臺北地方法院民事執行處94年10月3 日將分配表通知相關債權人、債務人，並依法分配確定時，即已知悉系爭土地之土地增值稅之核定稅額，是原告對於系爭土地之土地增值稅核定稅捐之處分如有不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應於繳納期限95年3 月31日屆滿之翌日（即95 年4月1 日）起算30日內申請復查，期間之末日原為95 年4月30日，是日為星期日，應以其次日（即95年5 月1日 ）代之，原告未於上開法定期限內依法提起行政救濟，系爭土地土地增值稅之核定業於95年5 月2 日即已確定。嗣後原告認為本案土地增值稅事件有行政程序法第128 條第1 項所定各款情形之一者，依該法條第2 項規定，應於法定救濟期間經過後3 個月內提出申請。準此，本件原告提出上開申請之期間末日為95年8 月2 日。惟查原告遲至99年6月15日( 收文日) 始向被告所屬中正分處提出申請，已逾上開復查及行政程序重開申請期間。又縱原告知悉所指稱新事實或新證據在後，惟無法舉證其知悉日期。再查其所稱新證據者，為財政部臺北市國稅局中正稽徵所95年4 月26日財北國稅中正綜所二字第0950207960B 號及同年月27日財北國稅中正綜所二字第0950208223號函，其內容指陳事項，係承租人戲髮美髮院因未給付系爭2 樓房屋租金，經該稽徵所註銷房屋所有權人蔡芬梅93年及94年租賃所得。惟前開事證僅證明承租人未給付租金，難以證明系爭2樓房屋所占土地面積符合自用住宅用地要件，不符行政程序法第128 條第1 項第2 款後段規定之可受較有利益之處分之事由，則原告請求依行政程序法第128 條第2 項規定程序重開，自非法之所許。

３、次按土地稅法第34條之1 第2 項規定，法院拍賣之土地，稽徵機關應於拍定時主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，稽其性質，乃屬法定不變期間，逾期即生失權之效果，有改制前行政法院即現最高行政法院84年度判字第1716號判決可資參照。查系爭土地拍定時，被告所屬中正分處業依土地稅法第34條之1 第2 項規定於94年6 月14日以北市稽中正甲字第09460773001 號函通知原告，系爭土地如符自用住宅用地要件，應於文到30日申請，逾期不得適用。經原告於94年7 月15日申請系爭房屋1 樓、3 樓及4 樓所占土地面積按課徵土地增值稅，2 樓房屋則未申請，是原告應已收到該分處前揭94年6 月14日通知，並於30日期限內申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。另系爭2樓房屋所占土地部分，原告則遲於99年6 月15日始向該分處申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，已逾前揭土地稅法第34條之1 所訂申請期限，原告自不得於事後更行主張。

４、原告主張系爭2 樓房屋僅自90年12月25日起至92年10月30日止有出租行為，應按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，縱令系爭2 樓建物不得按自用住宅增值稅優惠稅率課徵土地增值稅，亦應依臺灣臺北地方法院核發之權利移轉證書所載建物面積（含地下室及增建面積）實際使用情形所占土地面積比例，補正出售自用住宅用地辦竣登記後短報持分等節，查原告所檢附財政部臺北市國稅局中正稽徵所95年4 月27日財北國稅字中正綜所二字第0950208223號函說明二略以︰「經本所向承租人戲髮美髮院函查表示，該扣繳單位迄今確實因故並未給付93年及94年度租賃所得(金額360,000 元及150,000 元) ，並已依法向本所辦理上述2 筆租賃所得註銷事宜，……」，僅證明因承租人未給付租金，經該稽徵所註銷蔡芬梅93年及94年間之租賃所得，尚不足證明系爭2 樓房屋出租至92年10月30日止。再依卷附營業稅主檔查詢及營業稅歷史檔查詢畫面，系爭2 樓房屋自91年1 月28日起有「戲髮美髮院」設立營業登記，該商號於94年6 月10日辦理註銷營業登記，則系爭2 樓房屋於91年1 月28日至94年6 月10日期間作營業使用之事實，足堪認定。是依土地稅法第34條及財政部77年12月14日台財稅第770428076 號函等規定，系爭2 樓房屋於法院拍定日（即94年5 月26日）之前1 年內有供營業使用，其所占土地面積41.5平方公尺自應按一般用地稅率課徵土地增值稅。至原告主張系爭房屋另有地下室及增建面積云云，依財政部72年9 月8 日台財稅字第36380 號函釋規定，所稱各層房屋應以建築改良物所有權狀之記載為準。經查依卷附地政機關地籍資料所載，系爭1 樓房屋面積為116.13平方公尺，另有騎樓面積24.26 平方公尺，合計140.39平方公尺，依財政部80年3 月15日台財稅字第800676509 號函釋規定，騎樓用地應併1 樓主建物基地按比例課徵，另2 樓至4 樓房屋面積均為140.39平方公尺，並無增建及地下室。原告雖提供臺灣臺北地方法院核發之權利移轉證書載明系爭建物尚有1 樓、頂樓增建及地下室，惟其於94年間申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，並未主張增建部分係作自用住宅使用，亦無檢附地政機關所核發之建物勘測成果表，依前揭財政部79年7 月2 日台財稅第790178981 號函釋規定，仍應以權狀記載為主。則被告以建築改良物所有權狀所載各樓層面積，核定系爭1 樓、3 樓及4 樓房屋所占系爭土地面積比例計124.5 平方公尺為自用住宅用地，其餘41.5平方公尺為一般用地並計徵土地增值稅，並無違誤。從而，被告原核定土地增值稅稅額揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，敬請續予維持。

５、有關原告究於申請書何處敘明依行政程序法第128 條規定主張程序重開一節，查本案原告於99年6 月15日、99年7月29日及99年10月5 日向被告所屬中正分處申請系爭2 樓房屋因無出租，所占系爭土地面積應改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，均未主張依行政程序法第128 條規定，請求行政程序重開。惟臺北市政府依原告100 年1 月28日訴願理由探究原告真意，審認原告應係主張其具有行政程序法第128 條第1 項第2 款規定事由，請求重新開始行政程序，並更正原土地增值稅之核定稅額，遂於100 年4 月26日以府訴字第10009041900 號訴願決定命被告另為處分。原告於歷次申請退稅及100 年1 月28日提起訴願時，均未主張程序重開，嗣於本件提起訴願及行政訴訟時，始主張係依行政程序法第12 8條第1 項第2 款規定主張重新開啟核課土地增值稅程序。

６、原告主張「新事實或新證據」為何一節，依原告行政訴訟起訴狀所載，原告嗣後始知悉系爭土地地上2 樓部分並無出租或營業之事實，並有財政部臺北市國稅局中正稽徵所函覆證明系爭房屋2 樓於93年至94年期間，確實並無租金給付，亦無出租使用之情事，遂於知悉前揭新事實及新證據後，於99年10月4 日申請重新開啟行政程序。是其所稱新證據者，應為財政部臺北市國稅局中正稽徵所（下稱北市國稅局）95年4 月26日財北國稅中正綜所二字第0950207960B 號及同年月27日財北國稅中正綜所二字第0950208223號函，惟按，行政程序法第128 條第1 項第2款 所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由為限，此有臺中高等行政法院96年訴字第218 號判決可資參照。查原告於94年7 月15日申請系爭房屋1 、3 、4 樓所占土地部分面積124.5 平方公尺按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告所屬中正分處於94年7 月28日作成核課土地增值稅處分，是被告於作成核課處分時，前開北市國稅局處分並未存在。次查前開北市國稅局處分內容，係因承租人戲髮美髮院未給付系爭2樓房屋租金，經北市國稅局所屬中正稽徵所註銷房屋所有權人蔡芬梅（即原告配偶）93年及94年租賃所得，惟戲髮美髮院係於94年6 月10日始註銷營業登記，尚不足證明系爭2 樓房屋於94年5 月26日拍定前1 年內無出租或營業之事實，不符土地稅法第34條第2 項規定，自無行政程序法第128 條第1 項第2 款後段規定如經斟酌可受較有利益處分之情事，末依土地稅法第34條之1 規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應由土地所有權人檢附相關資料申請，查原告於94年7 月15日申請系爭土地部分面積按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，未包含系爭2 樓房屋所占土地面積，則被告所屬中正分處依其申請予以審核並課徵土地增值稅，自無違誤。並無行政程序法第128 條第1 項第2 款法定行政程序重開事由。

７、查本院96年度訴字第5 號判決（贈與稅案件）命該案被告財政部臺灣省北區國稅局應作成准予行政程序重開之處分，惟該案係因發生原告之父甲與出賣人林明宗之繼承人雙方合意解除買賣契約之事實，核屬行政程序法第128 條第1 項第1 款規定具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利之變更，尚與本案原告依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定申請程序重開事由無涉。

理由

一、本件應適用之法律及本院見解：

（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」「（第1 項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。……」行為時稅捐稽徵法第28條及第35條第1 項定有明文。

（二）次按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「（第1 項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3 公畝或7 公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。……」「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；……土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值。」土地稅法第9 條、第34條第1 項及第34條之1 、第28條定有明文。故依上述土地稅法第34條之1 之規定，有關自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依土地稅法第34條第4項規定（土地稅法第34條於98年12月30日修正，原第4項並未修正），同一土地所有權人一生又只能1 次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，益見某特定土地之移轉是否適用自用住宅用地稅率課徵，乃土地所有權人之權利行使及決定主張。從而，適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，既應經由土地所有權人行使權利為主張，則土地所有權人請求按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上即屬公法上之請求權，其行使，除應受上述土地稅法第34條之1 規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用（另當事人未提出申請，稅捐稽徵機關別無依職權逕予認定為自用住宅用地之理）。即屬土地稅法第34條之1 第1 項規定情形者，應適用該條規定期間之限制；若屬同條第2 項於稽徵機關主動通知土地所有權人之情形者，土地所有權人行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權者，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制，如果稽徵機關未主動通知土地所有權人者，僅生上述30日之期間無從起算之問題而已；至於土地所有權人行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，則仍應受「得請求時起」，適用一般之公法上請求權時效期間規定（行政程序法第131 條規定之5 年）之規範，以免此項公法上之請求權是否行使，長久陷於不確定狀態而有礙法秩序之安定（參照最高行政法院100 年判字第505 號判決意旨即採相同見解）。

（三）又按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」行政程序法第128 條定有明文。又前開條文所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限（最高行政法院99年判字第1161號判決意旨亦採相同見解）。

二、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之原處分書、訴願決定書、房屋租賃契約書及公證書、財政部臺北市國稅局中正稽徵所94年6 月8 日財北國稅中正營業字第0940006354號函、財政部臺北市國稅局95年3 月13日財北國稅審三字第0950001109號函、財政部臺北市國稅局中正稽徵所95年4 月26日財北國稅中正綜所二字第0950207960B 號函、財政部臺北市國稅局94年1 月1 日至94年12月31日各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、財政部臺北市國稅局93年1 月1 日至93年12月31日各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、財政部臺北市國稅局中正稽徵所95年4 月27日財北國稅中正綜所二字第09502008223 號函、臺灣臺北地方法院民事執行處94年6 月9 日北院錦91執午字第13267 號函；被告提出之臺灣臺北地方法院民事執行處94年6 月9 日北院錦91執午字第13267 號函、被告所屬中正分處一般法拍土地增值稅繳款書、被告所屬中正分處94年6 月14日北市稽中正甲字第09460773000 號函、被告所屬中正分處94年6 月14日北市稽中正甲字第09460773001 號函、原告94年7 月14日申請書及附件、被告所屬中正分處自用法拍土地增值稅繳款書、被告所屬中正分處94年7 月28日北市稽中正甲字第09460903800號函、臺灣臺北地方法院民事執行處94年10月3 日北院錦91執午字第13267 號函、原告94年10月31日申請書、被告所屬中正分處94年11月3 日北市稽中正甲字第09461358600 號函、臺灣臺北地方法院民事執行處94年12月30日北院錦91執午字第13267 號通知、被告洽領法院拍賣扣繳土地增值稅及各稅欠稅分配案款會辦單、土地增值稅繳款書、原告99年6 月11日更正申請書、被告所屬中正分處99年6 月29日北市稽中正甲字第09931609001 號函、原告99年7 月29日更正申請書、被告所屬中正分處99年8 月5 日北市稽中正甲字第09931776000 號函、原告99年10月4 日更正申請書、被告所屬中正分處99年10月11日北市稽中正甲字第09932105600 號函、原告99年11月10日訴願書、臺灣臺北地方法院94年6 月9 日北院錦91執午字第13267 號不動產權利移轉證書、被告100 年1 月4 日北市稽法乙字第09933883600 號復查決定書及送達證書、原告100 年1 月28日訴願書、臺北市政府100 年4 月26日訴願決定書、原處分書及送達證書、原告100 年6 月23日訴願書及同年7 月18日訴願理由書及附件、訴願決定書、被告訴願答辯書（以上於可閱卷）、系爭土地地籍資料查詢、系爭土地建物綜合資料、土地及建物所有權異動索引、被告所屬中正分處土地增值稅稅額查定基本資料表、原告全戶戶籍資料、戲髮美髮院營業稅主檔查詢及歷史檔查詢、被告房屋稅主檔查詢、被告適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅處理意見表、被告所屬中正分處土地增值稅94年7 月更正核定單、被告所屬中正分處土地增值稅99年6 月退稅(更正)核定單、徵銷明細檔查詢、被告法務科99年11月24日簽、被告所屬中正分處99年11月24日便箋、被告法務科100 年5 月2 日便箋、退還土地增值稅支票檔查詢、被告法務科100 年6 月27日便箋（以上於不可閱卷）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。

（一）原告原所有之系爭土地及其上建物，前經臺灣臺北地方法院民事執行處於94年5 月26日強制執行拍賣，由訴外人張詩珮及李威瑤承買；嗣原告於94年7 月15日提出申請書（原處分可閱卷第62頁），檢附土地所有權人無租賃情形申明書一件等，請求將座落系爭土地之上建物即台北市○○○路○ 段256 號1 、3 、4 樓，依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅（即系爭土地之應有部分3/4 計算，按扣除2樓部分，），嗣經被告同意並計算自有住宅土地稅率後之土地增值稅，並由被告於94年7 月28日以北市稽中正甲字第09460903800 號函請臺灣臺北地方法院民事執行處更正代為扣繳稅額並副知原告（原處分卷第91、92頁），而原告對上開土地增值稅之處分未申請復查，且臺灣臺北地方法院民事執行處於94年10月3 日以北院錦91執午字第13267 號函將分配表通知相關債權人及債務人依法分配確定（原處分卷第93-98 頁），因而確定；又原告於94年10月31日申請發給課徵土地增值稅明細證明（原處分卷第99頁），被告所屬中正分處於94年11月3 日以北市稽中正甲字第09461358600 號函檢送系爭土地土地增值稅繳款書第1 聯供原告參考（原處分卷第100 頁）。

（二）原告與配偶蔡芬梅委任代理人，於99年10月4 日以「更正申請書」，請求被告將「土地增值稅申請更正改按自用住宅增值稅優惠稅率核課」；其說明略以：被告僅核定系爭土地權利範圍3/4 為自用住宅，另1/4 部分，因被告認地上物即門牌號碼台北市○○○路○ 段256 號2 樓有出租情事，而核定一般稅率，現提出證明文件申請更正按自用住宅增值稅優惠稅率核課，並說明上開2 樓原出租予丁國昭，但承租人丁國昭僅租至92年10月30日止，即未經原告同意將之交付他人使用，亦未繳租金予出租人，而上開2 樓開設之戲髮美髮院不實申報出租人蔡芬梅93年94年租賃所得，經人檢舉後，被告所屬中正分局以95年4 月26日函覆證明承租人未給付出租人蔡芬梅租金，故94年5 月26日拍定前一年內原告及蔡梅芬於2 樓房屋並未出租或營業；原告為此申請改按自用住增值稅優惠稅率核課應納土地增值稅等。又被告若無法按上開核准退稅，原告申請更正按建面積占土地比例核課土地增值稅等語。

（三）原處分即被告99年10月11日以北市稽中正甲字第09932105600 號函復原告略以：原告前開「申請更正按建面積占土地比例核課土地增值稅」部分，因系爭土地面積138 平方公尺，原告聲請按3/4 比例核算面積124.5 平方公尺准按自用住宅稅率核課土地增值稅並無不合，且原告於94年10月31日申請土地值稅課徵明細證明，亦對被告核課面積表示「所課無誤」，並無原告所稱因被告認為2 樓有出租情事，核定按一般用地課徵及短報持分之情事，且本案未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第34條第3 項規定, 應屬確定案件。另被告中正分處99年8 月5 日以北市稽中正甲字第09931776000 號函復原告等函，已就本案核定自用面積一事詳述等語。

（四）被告所屬中正稽徵所於95年4 月26日以財國稅中綜所二字第0950207960B 號函戲髮美髮院，略以：貴單位申請註銷蔡芬梅93年94年度租賃所得扣繳憑單一案，同意辦理（內容如申請項目更正後對照表），兼復貴扣繳單位95年4 月17日申請書 （本院卷第27頁原證4 ）。

（五）本件原告於100 年7 月18日之訴願補充理由書中始載明：原告提出之原證四等文件，並未逾5 年，依據行政程序法第128 條，本件應重新開啟核課土地增值稅程序等語（訴願卷訴願理由書）。

三、經查兩造對系爭土地經法院民事執行處於94年間拍賣後，被告於94年6 月間函知原告，於30日內檢附相關資料申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，而原告亦於94年7 月15日提出申請（僅就系爭土地之建物即台北市○○○路○ 段256 號1 、3 、4 樓計算系爭土地面積3/4 部分），嗣經被告同意並依原告申請計算自有住宅土地稅率後之土地增值稅，於94年7 月28日以北市稽中正甲字第09460903800 號函請臺灣臺北地方法院民事執行處更正代為扣繳稅額並副知原告，而原告對上開課稅處分並未申請復查等，因而確定等事實並不爭執（詳本院101 年1 月31日準備程序筆錄）詳如上述，自足信為真實。而按行政程序法第128 條、第129 條重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟；最高行政法院97年度裁字第5406號裁定亦採相同見解。而本件原告經闡明後主張對，第一階段重開程序及第二階段重開後之處分均表示不服（詳本院101 年1 月31日準備程序筆錄）；因此以下分就本件原告聲請是否符合行政程序法第128 條之程序重開？及原告99年10月4 日之「更正申請」，主張依土地稅法第34條之1 就系爭土地其餘1/4 部分，請求按自有住宅土地稅率計算土地增值稅是否有理由論述如下。

四、本件原告主張有行政程序法第128 條第1 項第2 款之「發生新事實或發現新證據」聲請程序重開並無理由。

（一）查本件原告主張有行政程序法第128 條第1 項第2 款之「新證據」乃指原證四（本院卷第27頁）；即財政部臺北市國稅局中正稽徵所，95年4 月26日以財國稅中綜所二字第0950207960B 號函【詳如理由二（四）所示】。

（二）然查上開原證四（被告所屬中正稽徵所95年4 月26日函）於原課稅處分作成時（如上述94年7 月28日）前並不存在，因此參照前開本院法律見解【理由一（三）】本件原告之聲請，與行政程序法第128 條第1 項第2 款行政程序重之法定要件尚有未合；因此原處分駁回原告之請求並未違法。

（三）依行政程序法第128 條第2 項規定，申請程序重開，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。

１、經查，原告主張系爭房屋2 樓於原處分計算土地增值稅期間，與第三人丁國昭訂立租賃契約，自90年12月25日起至96 年12 月24日止，出租予丁國昭，被告對此事實並未爭執，是自足認為真實。次查系爭房屋2 樓於93年、94年間有無收受租金，原告及其配偶蔡芬梅身為系爭土地及房屋之所有權人，不可能不知道。

２、查系爭土地課徵土地增值稅之原處分於94年7 月28日作成，原告並未申請復查表示不服而確定，詳如上述。因此被告主張原告至遲臺灣臺北地方法院民事執行處94年10月3日將分配表通知相關債權人、債務人，並依法分配確定時，即已知悉系爭土地之土地增值稅之核定稅額，是原告對於系爭土地之土地增值稅核定稅捐之處分如有不服，依稅捐稽徵法第35條規定，應於繳納期限95年3 月31日屆滿之翌日（即95年4 月1 日）起算30日內申請復查，期間之末日原為95年4 月30日，是日為星期日，應以其次日（即95年5 月1 日）代之，本件原告未於行政程序法128 條第2項之法定救濟期間經過後3 個月內（95年8 月2 日）提出申請，遲至99年10月4 日始為本件之重開程序聲請，早逾上開法定期間，因此與行政程序法第128 條第1 項第2款行政程序重開之法定要件不合等語，核亦有據。

３、本件如前述，原告就系爭房屋2 樓於93年、94年間有無收受租金，原告及其配偶蔡芬梅身為系爭土地及房屋之所有權人，不可能不知道；因此原告主張原證四之事由發生在後或知悉在後，本件聲請程序重開並未逾期云云，核不足採。

（四）因此，本件原告聲請程序重開與法定要件未合，不能准許。原告主張知悉新證據之時間在後，應計自5 年時間云云，均對行政程序法第128 條之法定要件有所誤解，核不足採。

五、原告主張系爭土地其餘1/4 部分（即依系爭房屋2 樓所應占基地之面積計算）應按自有住宅土地優惠稅率計算土地增值稅並無理由。

（一）經查被告早於94年6 月間函知原告，於30日內檢附相關資料申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，而原告亦於94年7 月15日提出申請（僅就系爭土地之建物即台北市羅斯福路3 段256 號1 、3 、4 樓計算系爭土地面積3/4部分，但不包括本件系爭房屋2 樓計算系爭土地面積1/4部分），並經被告依法同意核定在案詳如前述。而本件原告對系爭土地訟爭面積1/4 部分，於99年6 月15日、99年7 月29日、99年10月5日數次申請亦為兩造所不爭。

（二）因此參照前開本院法律見解（理由），土地所有權人請求按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上即屬公法上之請求權，其行使，除應受上述土地稅法第34條之1 規定之期間限制外，即應於稅捐稽徵機關通知後30日內行使之。本件如上述被告早於94年6 月間即通知原告等於30日內行使上開按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，乃原告遲誤上開期間，遲至99年6 月間始為本件請求，因逾上開法定期間，被告否准原告請求，自未違法。

（三）再查原告提出之財政部臺北市國稅局中正稽徵所95年4 月27日財北國稅字中正綜所二字第0950208223號函說明二略以︰「經本所向承租人戲髮美髮院函查表示，該扣繳單位迄今確實因故並未給付93年及94年度租賃所得（金額360,000 元及150,000 元），並已依法向本所辦理上述2 筆租賃所得註銷事宜，……」（詳原處分卷第251 頁），僅能證明因承租人未給付租金予出租人（原告及其配偶蔡芬梅）；故被告主張中正稽徵所註銷蔡芬梅93年及94年間之租賃所得，並不足證明系爭2 樓房屋出租至92年10月30日止，即屬有據。且查依原處分卷第78頁以下所附營業稅主檔查詢及營業稅歷史檔查詢畫面，系爭房屋2 樓，自91年1月28日起有「戲髮美髮院」設立營業登記，該商號於94年6 月10日辦理註銷營業登記；故被告主張系爭2 樓房屋於91年1 月28日至94年6 月10日期間作營業使用之事實，亦非無據。因此被告主張，系爭2 樓房屋於法院拍定日（即94年5 月26日）之前1 年內有供營業使用，其所占土地面積41.5平方公尺自應按一般用地稅率課徵土地增值稅等情，核與原告94年7 月15日申請，僅表明系爭土地之建物即台北市○○○路○ 段256 號1 、3 、4 樓為自用住宅相符。因此被告主張系爭房屋2 樓訟爭課徵土地增值稅計算期間，並非自用住宅等語，亦非無據，應併敘明。

（四）又依據財政部72年9 月8 日台財稅字第36380 號函釋規定，所稱各層房屋應以建築改良物所有權狀之記載為準。經查依原處分卷所示地政機關地籍資料（原處分卷第26-33頁）所載，系爭1 樓房屋面積為116.13平方公尺，另有騎樓面積24.26 平方公尺，合計140.39平方公尺。再依財政部80年3 月15日台財稅字第800676509 號函釋規定，騎樓用地應併1 樓主建物基地按比例課徵，另2 樓至4 樓房屋面積均為140.39平方公尺，並無增建及地下室。原告雖提供臺灣臺北地方法院核發之權利移轉證書載明系爭建物尚有1 樓、頂樓增建及地下室，惟原告於94年7 月15申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，並未主張增建部分係作自用住宅使用，亦無檢附地政機關所核發之建物勘測成果表，故本件被告依據財政部79年7 月2 日台財稅第790178981 號函釋規定，以系爭房屋及土地所有權狀標示部分記載計算，核定系爭房屋1 樓、3 樓及4 樓房屋所占系爭土地面積比例計124.5 平方公尺為自用住宅用地，其餘41.5平方公尺為一般用地並計徵土地增值稅，亦應附予敘明誤。

六、綜上，本件被告對原告99年10月4 日申請重開行政程序，及就系爭房屋2 樓改按自用住宅優惠稅率計算土地增值稅部分，核均無理由，原處分否准原告請求，理由雖未盡相符，但結論並無二致；訴願決定予以維持，核均未違法，原告訴請撤銷並請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭審 判 長 法 官　 黃清光