最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第505號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第505號

上訴人

陳品財

被上訴人

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年11月24日臺北高等行政法院98年度訴字第1766號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人原所有坐落前臺北縣土城市○○段○○○段2-280地號土地，應有部分5分之1（下稱系爭土地），於民國（下同）85年5月30日經臺灣板橋地方法院民事執行處受理85年度民執新字第2888號強制執行事件拍定，經被上訴人按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）724,095元，於85年6月8日通知臺灣板橋地方法院民事執行處代為扣繳，該筆稅款並已於85年9月3日完納在案。嗣上訴人於97年7月30日向被上訴人申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配，前經被上訴人依財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋規定：「法院拍賣土地如無法確定通知函已合法送達，仍可申請適用自宅用地稅率。」（下稱財政部91年函釋），以97年12月19日北稅土字第0970209511號函核准改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅而變更為121,908元，其溢繳之稅款602,187元依規定以臺灣板橋地方法院民事執行處為受退款人在案。惟查本件系爭土地於法院拍賣之時點（85年5月30日），係90年1月1日行政程序法施行之前，對於上訴人申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅所生溢繳之稅款，依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令規定（下稱財政部95年令），該退稅請求權之消滅時效應類推適用稅捐稽徵法第28條第1項規定自繳納之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。因本件退稅請求權已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年消滅時效期間，被上訴人遂以98年2月17日北稅土字第0980011832號函（下稱原處分），撤銷97年12月19日北稅土字第0970209511號函准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅121,908元，退還溢繳602,187元稅款之處分。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，即提起行政訴訟，經臺北高等行政法院98年度訴字第1766號判決駁回其訴。上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠依稅捐稽徵法第28條第1項規定及本院98年度判字第918號判決意旨，若係可歸責於稽徵機關之錯誤致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，不能適用稅捐稽徵法第28條第l項規定之限制。㈡次按土地稅法第34條之1第2項之規定，故若單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，土地所有權人無收到稽徵機關之通知，縱逾30日之期間，亦得申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因未通知屬可歸責於稽徵機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，稽徵機關辦理退稅不受時效之限制。所謂稅捐稽徵機關適用法令錯誤，乃指稽徵機關於核算稅款時，應適用A法規竟不適用，竟適用B法規，致納稅義務人溢繳稅款而言，有此情形，法律規定得請求退還稅款，而無時效之限制，且得溯及既往，此參稅捐稽徵法第28條第2、4、5項規定益明。依稅捐稽徵法第l條之規定，第28條第2項規定有優先於其他法律而適用之效力。核被上訴人否准之理由，係以「依行政程序法第131條規定已逾5年時效」云云，按稅捐稽徵法第1條之規定，本件既應適用稅捐稽徵法第28條之規定，即無適用行政程序法第131條規定之餘地。㈢上訴人所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾收到被上訴人依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，為被上訴人於申請程序及訴願程序所不爭執，本得選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，詎被上訴人竟不依法通知致有溢繳稅額之情事，足見被上訴人有可歸責之原因而非無可歸責，依稅捐稽徵法第28條第4、5項之規定，因知悉上訴人之申請後依法辦理退稅而不為，顯違背法律規定。㈣按「履行義務，不得拒絕」，行政程序法第4條規定、最高法院20年上字第217號判例、學者李惠宗之見解均同此旨，故『履行義務，不得拒絕』為行政機關應遵循之法則，是被上訴人之原處分，訴願決定機關之決定，認有用法非無可議，皆有撤銷之原因，而上訴人之申請，與法又無不合，自有課予義務之必要。再者，依稅捐稽徵法第6條第3項、第16條規定，若稽徵機關所填發事項適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機關自知有錯誤時，有依稅捐稽徵法第28條第4項規定退還溢繳稅額之義務。而85年間自用住宅用地拍賣移轉之稅率有：土地稅法第33條規定之「一般稅率」及同法第34條第1項所規定之「自用住宅稅率」兩種。若自用住宅用地拍賣符合法定要件，一經人民提出申請，被上訴人即有依法作成該法條規定之義務，被上訴人竟依一般稅率核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，上訴人於事後申請，應不受5年時效之限制。㈤又按稅捐稽徵法第12之1條第1項、第2項及第3項規定：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。因此，就系爭自用住宅用地因不符合土地稅法第9條規定而應依一般稅率課徵土地增值稅之事實，被上訴人應負舉證之責任，若不能舉證，被上訴人自有依上訴人申請作成依自用住宅用地義務之責任，而應受不利益判決。㈥上訴人之申請，性質上乃屬「一般公法上請求權（行政程序法第131條規定參照）」之行使，土地稅法第34條之1第2項設有短期時效之特別規定，自不能適用行政程序法第131條5年時效之規定，但因被上訴人承認上訴人未受合法之通知，其短期時效不能開始進行，自亦不受30日時效之限制，核上訴人之未能提出申請，乃被上訴人未合法通知上訴人所致，是被上訴人有可歸責之法律上原因，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，當然不受5年時效之限制，因此，被上訴人98年9月22日北稅法字第0980107429號所為答辯與主張，均與法有不合，而無足信採。㈦上訴人主張依新修正之稅捐稽徵法第28條第4項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，總結以上所述，現行稅捐稽徵法第28條第2項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消請求權時效之限制，並給予溯及既往之效力。則被上訴人依時效規定，以上訴人之請求逾5年時效為由，予以駁回，其結論即非有據。惟因現行稅捐稽徵法第28條之修正公布實施，即有必要重新調查核課爭議之形成原因（出自納稅義務人之錯誤或出自稅捐稽徵機關之錯誤），被上訴人對此事實未自我省思，在現行法制之規範架構下即有違法之處，上訴人意旨求予廢棄，依法有所據，至被上訴人所引用本院97年度訴字第615號、582號、603號判決，均作成於新修正稅捐稽徵法第28條規定之前，要與本件請求基礎有稅捐稽徵法第28條規定適用之情形不同，是被上訴人予於引用，尚有誤會等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並判令被上訴人應依上訴人所示之法律上見解，對於上訴人上開土地申請作成依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即85年9月4日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將差額函請法院重新分配等事項，重新作成決定。

三、被上訴人則以：㈠查本件系爭土地於法院拍賣之時點（即85年5月30日），係於90年1月1日行政程序法施行之前，且經臺灣板橋地方法院民事執行處於85年作成分配表，通知上訴人及其他債權人且依法分配確定，並於85年9月3日繳納土地增值稅724,095元，上訴人當時並未提出異議，其課稅處分已告確定，而上訴人遲至97年7月30日始向被上訴人申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅，並請求將差額（即溢繳稅款）函請法院重新分配，則上訴人申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅所生溢繳之稅款，依財政部95年令規定，該退稅請求權之消滅時效應類推適用稅捐稽徵法第28條第1項規定自繳納之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請，從而，被上訴人以原處分否准上訴人請求，洵屬有據，應予維持。㈡至上訴人主張因被上訴人未依土地稅法第34條之1第2項規定盡通知義務而有可歸責之事由應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用云云，查本件上訴人於97年7月30日向被上訴人申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配，其主要請求權在於改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，至於退還溢繳稅額，僅在改依自用住宅用地稅率有理由時，始附隨發生之情事，是以本件請求之法律關係主要為請求依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應屬一般公法上之請求權，非屬適用法令錯誤，核無新修正稅捐稽徵法第28條第2項、第4項、第5項之適用，上訴人之主張顯有誤解，核無可採。

㈢又土地所有權人於土地發生移轉時，其依據法律規定所享按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權原本即存在，並非稅捐稽徵機關依土地稅法第34條之1第2項規定為通知始發生；稅捐稽徵機關之通知則只是促請土地所有權人注意，並發生該條項規定30日申請期間起算之法律效果。故上訴人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，不因被上訴人未通知致法律狀態長久處於不確定之情況，是本件縱認被上訴人未踐行土地稅法第34條之1第2項通知，僅生同條項規定30日之不變時間未能起算，難謂上訴人可不受行政程序法第131條規定5年消滅時效之限制，否則將使行政法規所規定之各種期限規範，所欲維護之公法關係之安定性蕩然無存（臺北高等行政法院97年度訴字第615號、582號、603號判決參照）等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查：本件上訴人原所有系爭土地，於85年5月30日經臺灣板橋地方法院民事執行處受理85年度民執新字第2888號強制執行事件拍定，經被上訴人按一般用地稅率課徵土地增值稅計724,095元，於85年6月8日通知臺灣板橋地方法院民事執行處代為扣繳，該筆稅款並已於85年9月3日完納在案。嗣上訴人於97年7月30日向被上訴人申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配，前經被上訴人依財政部91年函釋規定而以97年12月19日北稅土字第0970209511號函核准改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅而變更為121,908元，其溢繳之稅款602,187元依規定以臺灣板橋地方法院民事執行處為受退款人在案。惟本件系爭土地於法院拍賣之時點，係90年1月1日行政程序法施行之前，對於上訴人申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅所生溢繳之稅款，依財政部95年令規定，該退稅請求權之消滅時效應類推適用稅捐稽徵法第28條第1項規定自繳納之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。因本件退稅請求權已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年消滅時效期間，被上訴人遂以原處分，撤銷97年12月19日北稅土字第0970209511號函准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅121,908元，退還溢繳602,187元稅款之處分等情，此有臺灣板橋地方法院民事執行處85年6月1日85年度民執新字第2888號函、被上訴人97年12月19日北稅土字第0970209511號函及原處分附於原處分卷可參，足見原處分並無違誤。㈡被上訴人前以85年6月8日85北縣稅財字第45256號函通知上訴人，如符自用住宅用地條件者，應於文到30日內提出申請之輔導函，並未合法送達予上訴人等情，為兩造所不爭執。因土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，是本件被上訴人雖未能證明已踐行土地稅法第34條之1第2項之通知，亦僅生同條項規定之30日之不變期間未能起算，不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果，但並非謂上訴人退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制。又本於時效制度之本質，土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之未通知而使此法律狀態長久處於不確定之情況，至無疑義。另公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀之修正前稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。由修正前該條立法理由得知，立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。本件系爭土地增值稅，被上訴人已通知臺灣板橋地方法院代為扣繳，臺灣板橋地方法院亦已依被上訴人函文製作分配表，並依法分配確定在案，為兩造所不爭執，是被上訴人之課稅處分已告確定。上訴人申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的，既在於請求被上訴人作成更正差額之處分並退還溢付之稅款，該溢付稅款雖依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋，應退回執行法院重作分配，惟其性質仍為退稅請求，揆諸前開說明，自得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，而該條第1項規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。財政部95年令廢止財政部91年函釋所謂「行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用『民法』消滅時效之規定」，同認應類推適用修正前稅捐稽徵法第28條5年之時效，而不應適用民法消滅時效之規定。查本件系爭土地增值稅，業經臺灣板橋地方法院民事執行處代為扣繳繳納在案，惟上訴人遲至97年7月30日始申請改依自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅並請求退還溢繳稅額重新分配，顯逾稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5年消滅時效期間，足見本件上訴人申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上之請求權，既因時效屆滿而消滅，自無稅捐稽徵法第28條第1項規定適用之餘地。且被上訴人未踐行土地稅法第34條之1第2項之通知，並非稅捐稽徵法第28條第2項所指之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形之一，故本件亦無稅捐稽徵法第28條第1項規定適用之餘地。㈢雖本院94年度判字第969號判決認土地所有權人請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權等語；惟上開判決為個案之見解，尚非判例，並無拘束原審法院之效力。此外，本件縱依上訴人主張之其請求權為一般公法上之請求權，且其請求權發生於行政程序法施行前，當時就公法上請求權之消滅時效期間問題，法律尚無明文規定，而應類推適用民法第125條規定，其消滅時效應為15年（上訴人主張土地稅法第34條之1第2項30日為短期時效規定，抑或是適用民法第125條後段短期時效規定，均非可採）。惟自行政程序法施行日起，其原15年時效所殘餘之期間，既較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長，則依自行政程序法施行起，即應適用5年時效期間，亦即上訴人之公法上權利，除有行政程序法規定之中斷等事由外，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日則為星期日，則參諸民法第122條規定，即延至95年1月2日屆滿。然本件上訴人遲至97年7月30日始向被上訴人申請，參諸上揭規定及本院95年8月22日庭長法官聯席會議決議，其請求權時效業已完成，是項請求權利為當然消滅。又系爭請求權既在行政程序法施行前類推適用民法第125條一般時效15年之規定，於時效未完成前，倘有其他法定時效規定，同應類推適用民法總則施行法第18條之規定計算請求權時效，尚無割裂僅類推適用民法第125條規定情形。準此，行政程序法既於90年1月1日施行後，就請求權時效定有5年之短期時效，業已該當前揭民法總則施行法第18條第2項殘餘時效規定，是本件縱依本院見解認此類請求權為一般請求權，而非稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權，其請求權時效亦已完成。從而，被上訴人以原處分，撤銷97年12月19日北稅土字第0970209511號函准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅121,908元，退還溢繳602,187元稅款之處分，並無不合等語，資為論斷。

五、上訴意旨略以：㈠查原審法律見解：所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用而言，故若法規已有明文規定，即無比附援引與其性質相類似規定之餘地。原判決於判決書第9頁引用土地稅法第34條之1第2項規定，足見原判決知悉當事人申請適用優惠稅率法規已有時效法規規定，即無類推適用稅捐稽徵法第28條退稅請求權，或類推迂迴適用公法請求權之餘地，因此，原判決適用法規違背法令。㈡上訴人所有系爭不動產符合優惠稅率要件，及並未收到被上訴人機關依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，均為兩造不爭事項，或為原審法院所確定之事實，依上揭財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋、財政部91年函釋、財政部68年9月26日台財稅第36794號函釋，被上訴人已無恣意裁斷『否准所請』之餘地，自有依上訴人申請作成准許適用優惠稅率課徵土地增值稅之義務，因此，原審法院所為論斷，與法不合。㈢況原審法院為判決時，稅捐稽徵法第28條並未規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。則原判決適用法令有不當。㈣又被上訴人既不能舉證證明確實有依土地稅法第34條之1第2項規定通知，致上訴人不能即時申請適用自用住宅用地稅率而溢繳稅款，足證被上訴人有可歸責，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，自應依申請辦理退還，原判決為相反之論斷，亦有違法。㈤再按行政程序法第95條至第98條，第110條第1項、第131條第1項及第3項、民法第129條及第147條規定、最高法院71年台上字第2996號判例、72年台上字第738號判例、86年度台上字第993號判決、93年度台上字第551號判決之意旨及學者江彥佐所著行政程序法（第410頁）之見解，足見除斥期間與消滅時效兩者有所不同。而原判決第14頁第25至第27行認定土地稅法第34條之1第2項規定之權利，乃「土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權」，竟又謂該權利為「除斥期間」，理由殊有矛盾；又謂：土地稅法第34條之1第2項規定之30日期間，為除斥期間非短期時效，當屬誤認法律。㈥私法或公法均同，若時效之始日無從起算，時效無從進行，自無所謂時效完成。本案原判決先以「類推適用退稅請求權」認定時效之起算日為85年9月3日，是上訴人於97年7月30日始向被上訴人申請改按優惠稅率課徵土地增值稅，顯逾規定之5年消滅時效期間，後又以「類推迂迴適用公法請求權」方式論證，表明參照民法總則施行法第18條規定，行政程序法施行前公法上權利固無行政程序法第131條之適用，得類推適用民法第125條，但自90年1月1日起，因適用行政程序法第131條關於5年之時效規定，是上訴人公法上權利算至95年1月2日時已屆滿云云，而認定被上訴人予以否准，洵屬有據之論斷。惟該稅款係由執行法院代為扣繳，非上訴人所繳納，為原審所確定之事實；又被上訴人前以85年6月8日85北縣稅財字第45256號函通知上訴人，如符自用住宅用地條件者，應於文到30日內提出申請之輔導函，並未合法送達予上訴人等情，為兩造所不爭執，則無論是「類推適用退稅請求權」或「類推迂迴適用公法請求權」，上訴人不能確知義務人之存在及權利之內容，時效根本不能進行，非常明顯，原審不查，遽謂時效已完成，與法不合，為判決違背法令。㈦原判決認本件得「類推適用」稅捐稽徵法第28條，及類推適用公法請求權，違背租稅法律明文原則，且土地稅法並未明文規定得類推適用稅捐稽徵法之規定；稅捐稽徵法第28條規定意旨亦未明文類推適用及以『行使自用住宅用地稅率選擇權』，於法院適用法律時，自不得引用類推適用之法理為判決之餘地。況上訴人行使自用住宅用地稅率選擇權，與所謂退稅請求權或公法不當得利返還請求權有如何之相類？焉得類推？並未在判決書理由項下詳細說明，致不知其所據，且優惠稅率選擇權、退稅請求權、公法上不當得利返還請求權三者之時效規定、時效起算點、行使之要件均有不同，凡此總總，原判決未在判決書理由項下，詳細記載意見及法律上意見，致不知其判決得類推適用之所由得，率謂上訴人優惠稅率選擇權的行使，得「類推適用」稅捐稽徵法第28條規定，或類推適用公法上不當得利請求權，應有判決不備理由而當然違背法令。㈧依中央法規標準法第16條、民法第125條但書、第147條之規定，及參諸司法院釋字第346號解釋意旨，租稅法律未有明文時，其他法律有明文規定者，當然適用之。是時效，法律規定期間較短者，應依其規定，不得適用較長之規定，並不得加長或減短之雖屬民法規定，此於租稅事項，若租稅法無明文規定，亦得適用之。另按土地稅法第34條之1第2項30日時效規定，顯較稅捐稽徵法第28條或行政程序法第121條所定5年時效為短，又係專就選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅為規定，自係特別規定，是原判決不適用該條短期時效特別規定，竟類推適用稅捐稽徵法第28條5年時效一般規定，及類推適用民法第125條、迂迴適用行政訴訟法第131條公法請求權，並類推適用民法總則第18條規定，不惟有判決不適用法規或適用不當者之違背法令，更有判決違背特別法優於普通法之法規適用原則、與民法第125條但書及第147條規定之判決違背法令。

六、被上訴人答辯意旨略以：㈠查財政部90年2月2日台財字第0900450602號函釋未編入96年版「土地稅法令彙編」，依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030號令規定，非經該部重新核定，一律不再援引適用。又上訴人主張被上訴人前依土地稅法第34條之1第2項規定，以85年6月8日八五北縣稅財字第45256號函通知上訴人如符自用住宅用地條件者，應於文到30日內提出申請之輔導函，因未合法送達，是依適用財政部91年函釋規定，其申請之期限無從起算，固不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。惟土地所有權人於土地發生移轉時，其依據法律規定所享按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權原本即存在，並非稅捐稽徵機關依土地稅法規定通知始發生，該項通知只是促請土地所有權人注意，並發生30日申請期間起算之法律效果。上訴人於權利發生而得行使後，因長期間不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生，故上訴人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，不因被上訴人未通知致法律狀態長久處於不確定之情況。是認縱被上訴人未踐行前揭通知，僅生30日不變期間未能起算之效果，難謂上訴人可不受行政程序法第131條規定5年時效規定之限制，否則將使行政法規所規定之各種期限規範，所欲維護之公法關係之安定性蕩然無存。另上訴人主張68年9月26日台財稅第36794號函釋應予適用一節，該函釋係指納稅人所申報之土地現值，稽徵機關不得拒絕，其與系爭土地係經法院執行拍賣，被上訴人依執行法院之通知查定應納土地增值稅，並函請其代為扣繳之案情不同，尚難比附援引。是上訴人主張被上訴人有依其申請作成准許優惠稅率課徵土地增值稅之義務云云，核無可採。㈡查上訴人於97年7月30日向被上訴人申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配，主要在於改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，至於退還溢繳稅額，僅係改依自用住宅用地稅率有理由時，始附隨發生之情事，是以本案請求之法律關係主要為請求依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應屬一般公法上請求權，非屬適用法令錯誤，核無新修正稅捐稽徵法第28條第2項之適用，上訴人主張顯有誤解等語。

七、本院按：

㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」98年1月21日修正公布前稅捐稽徵法（下稱修正前稅捐稽徵法）第28條定有明文。而「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。．．．」、「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」則為98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條第1、2、4項所明定。兩相對照，可知新修正稅捐稽徵法第28條施行後，屬該條第2項規範範圍之溢繳稅款之退還，已無須自繳納之日起5年內提出申請之期間限制。

㈡又按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第28條前段及第34條之1第1、2項所明定。是依上述土地稅法第34條之1之規定，可知自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依土地稅法第34條第4項規定（土地稅法第34條於98年12月30日修正，原第4項並未修正），同一土地所有權人一生又只能1次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，益見某特定土地之移轉是否適用自用住宅用地稅率課徵，乃土地所有權人之權利行使及決定主張。從而，適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，既應經由土地所有權人行使權利為主張，則土地所有權人請求按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上即屬公法上之請求權，其行使，除應受上述土地稅法第34條之1規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬土地稅法第34條之1第1項規定情形者，應適用該條規定期間之限制；若屬同條第2項於稽徵機關主動通知土地所有權人之情形者，土地所有權人行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權者，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制，如果稽徵機關未主動通知土地所有權人者，僅生上述30日之期間無從起算之問題而已；至於土地所有權人行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，則仍應受「得請求時起」，適用一般之公法上請求權時效期間規定之規範，以免此項公法上之請求權是否行使，長久陷於不確定狀態而有礙法秩序之安定。

㈢至財政部91年函釋所稱：「依土地稅法第34條之1第2項規定．．．準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。」等語，核屬針對土地稅法第34條之1第2項所規定30日申請期間為說明，尚無從據以謂土地所有權人行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，係排除一般公法上請求權時效規定之適用。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。

㈢經查：本件上訴人所有系爭土地係於85年5月30日經臺灣板橋地方法院民事執行處拍定，並於同年6月8日由法院按一般稅率計徵土地增值稅代為扣繳，並已於85年9月3日完納在案。惟被上訴人未能證明已依土地稅法第34條之1第2項之規定通知上訴人，而上訴人於97年7月30日向被上訴人申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並請求退還溢繳稅款，惟該退稅請求權之消滅時效應類推適用稅捐稽徵法第28條第1項規定自繳納之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。因本件退稅請求權已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年消滅時效期間，被上訴人遂以原處分，撤銷97年12月19日北稅土字第0970209511號函准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅121,908元，退還溢繳602,187元稅款之處分，乃原審本於職權調查認定之事實，經核並無違誤，自得執為本院判決之基礎。雖被上訴人就系爭因法院拍賣而移轉之土地，未為行為時土地稅法第34條之1第2項規定之通知，惟依上開規定及說明，其僅是使上訴人依該項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然上訴人此項請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。又發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定；另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則系爭於85年5月30日經法院拍定移轉之土地，上訴人於行政程序法自90年1月1日施行後已逾5年之97年7月30日始向被上訴人申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131條規定之5年時效期間，被上訴人自得拒絕上訴人退還溢繳稅款之請求。

㈣次查，土地稅法第34條之1第2項規定：「．．．應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」該申請期間30日乃稅法上課納稅義務人應於一定期間內申請之協力義務，否則即生失權之效果，其性質究屬「除斥期間」或「短期時效」，在學理上尚無定論，惟此部分之認定，與本件判決之結論並無影響，已如前述。原判決雖逕認該30日期間為「除斥期間」，亦難謂有判決理由矛盾之違法。上訴人主張：原判決就土地稅法第34條之1第2項規定之權利，為土地所有權人於土地移轉時，依據法律所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，卻又謂該條所定之30日為除斥期間，誤認法律，有判決理由矛盾之違背法令云云，即非可採。又上訴人主張並未收到被上訴人依土地稅法第34條第2項之通知，時效之起算無從進行，原判決若依土地稅法第34條第2項作為判決基礎，必不至本件申請有已逾時效之問題，原判決應適用該條項規定而未適用，有判決不適用法規之違法等云，依前揭規定與說明，容有誤解法令情形，無法採取。另原判決以上訴人請求之目的為退稅請求，雖未據以直接適用修正前稅捐稽徵法第28條，而為類推適用之見解，或有商榷餘地，惟此尚不影響所為上訴人在原審應為敗訴判決之結果。至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，要無足採，並無理由。

㈤綜上所述，原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異