最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第918號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第918號

上訴人

甲○○

被上訴人

乙○○○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年9月27日臺中高等行政法院96年度訴字第332號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落臺中市○○區○○段1863之33地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）85年5月間經臺灣臺中地方法院民事執行處拍賣移轉所有權，被上訴人所屬黎明分處乃按一般稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）1,907,645元，並囑託臺灣臺中地方法院代為扣繳在案。嗣上訴人於96年3月27日向被上訴人申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，並將應退還稅款函請法院重新分配。經被上訴人以上訴人之申請已逾稅捐稽徵法第28條所定5年期限，以96年3月30日中市稅財字第0960013830號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，前亦未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，本得依土地稅法第9條、第34條第1項稅率課徵土地增值稅，縱然於拍賣後亦得申請，且請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權；財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋，並未明文當事人之「自用住宅稅率選擇權」亦包括在內，被上訴人竟認包括在內，顯有擅專；關於時效，除公法有規定外，應適用民法之規定，經司法院釋字第474號解釋在案，而依民法第147條規定，時效期間，不得以法律行為加長或減短之，並不得預先拋棄時效之利益。是被上訴人任意將土地稅法第34條之1第2項所定30日時效，延長為5年，違反法律上禁止規定，顯有違誤；又土地稅法第34條之1第2項規定，為法定不變期間，且為強制規定，應自稽徵機關通知原土地所有權人收到後次日起算，若稽徵機關不能舉證證明，則30日無法起算，自不能謂申請已逾時效，因此，被上訴人不能舉證證明上訴人有「收到」通知，率謂申請已逾時效，顯違法律規定，應有不當；法院之行政行為，並不能替代行政機關應為之行政行為，因此，不論本件執行法院有無將分配表送達上訴人，均不影響被上訴人未依土地稅法第34條之1第2項規定通知上訴人之事實；被上訴人與其他稽徵機關同為行政程序法所定之行政機關，均有依法行政之義務。林聖興與上訴人於行使「自用住宅稅率選擇權」時，自拍定時起算，均已逾5年，被上訴人就林聖興行使「自用住宅稅率選擇權」，未以已逾5年時效為理由駁回；被上訴人就上訴人行使「自用住宅稅率選擇權」，竟以已逾5年時效為理由駁回，二相比較，明顯有差別待遇，且與其他稽徵機關之行政慣例不合，違背法律上之平等原則；土地稅法關於自用住宅用地稅率之申請，並無明文規定得類推適用或準用稅捐稽徵法第28條之規定，依租稅法定主義，自不許類推適用或準用稅捐稽徵法第28條之餘地，且依稅捐稽徵法第1條規定，自應適用土地稅法之規定，不得以財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋作為類推適用或準用稅捐稽徵法第28條之依據；上訴人申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅有理由時，被上訴人即有向執行法院更正稅額之義務，因此被上訴人認上訴人「自用住宅用地稅率選擇權之行使」為「退稅請求權之行使」尚有誤會等語，為此請求判決：「㈠撤銷原處分及訴願決定。㈡被上訴人就上訴人原所有於85年5月拍賣房地坐落：臺中市○○區○○段1863-33地號1筆，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，並自拍定人代為繳納稅款之日即85年7月11日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。」

三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：系爭土地於85年5月17日經法院執行拍賣，按一般稅率課徵土地增值稅，被上訴人除以85年5月27日黎明分二字第17896號函通知臺灣臺中地方法院民事執行處代為扣繳外，亦已依被上訴人函報金額製作分配表，並以85年6月4日85民執五字第1412號通知上訴人及其他債權人，依法分配，該土地增值稅額業於85年7月10日繳納完畢。被上訴人所屬黎明分處依土地稅法第34條之1第2項規定，通知上訴人得申請依自用住宅用地稅率核計土地增值稅之通知函，經郵政機關投遞2次後，因招領逾期而退回，惟土地稅法就該類申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，其退稅請求權並未規定消滅時效期間，依其性質應類推適用稅捐稽徵法第28條規定。否則倘因該類通知無法送達，而由土地所有權人得隨時提出申請，並請求退還溢繳稅款，而無時間之限制，實與法之安定性原則有違。徵此，上訴人申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其目的已牽動是否退還溢繳稅款，核屬退稅案件，依稅捐稽徵法第28條規定，應有其適用，惟其於96年3月26日始行申請，已逾5年時效，原處分否准所請，尚無違誤；況本案拍定標的，於拍定前一年內有歐寶精裝服飾店設籍營業，尚非符合自用住宅用地要件；至林聖興案，係依已廢止之財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋類推適用民法所定15年消滅時效規定辦理，核與本案不同；財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋，係就依稅捐稽徵法第28條規定辦理退還之稅款，應否加計利息退還之適用範圍，所為之闡釋。依該函釋，出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1規定，補行申請以自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款時，不適用加計利息退還。上訴人認其不屬稅捐稽徵法第28條適用範圍，容有誤解等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠系爭土地於85年5月間經臺灣臺中地方法院民事執行處拍賣移轉所有權，被上訴人所屬黎明分處所為按一般稅率核課土地增值稅計1,907,645元之課稅處分，雖未依土地稅法第34條之1第2項規定，主動通知土地所有權人，是否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，逕按一般稅率核課土地增值稅，而有瑕疵，其結果即屬課徵土地增值稅有適用法令錯誤之情事，然該土地增值稅既已因囑託臺灣臺中地方法院代為扣繳，而繳納完畢。上訴人遲至96年3月27日（以被上訴人收文日期為準），始以其合於自用住宅用地要件，向被上訴人申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並將應退還稅款函法院重新分配，則上訴人縱行使自用住宅用地稅率選擇權係屬合法，然上訴人本件申請顯已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間。揆諸被上訴人原處分「說明」所述之理由，雖與原審認定不同，然其「主旨」以上訴人本件申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及抵繳增繳地價稅退還溢繳稅款案，核已逾稅捐稽徵法第28條規定5年申請期限，而為否准之結果，尚無不同，被上訴人所為否准上訴人申請之處分，於法尚難認有違誤。㈡另本件並無財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋之適用，自不生上訴人所指稅捐稽徵法第1條之1適用之問題；至財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋所附，有關研商財政部89年6月3日台財稅字第0890453334號函釋衍生之相關問題會議會商結論，係參照本院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還之規定，就稽徵機關在適用上發生疑義之情形進行討論。其中對於出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，雖獲致非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，適用加計利息退還案件之結論。然其討論之重點在於「是否准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還」，且該結論，僅係財政部對其所屬適用相關稅法規定所生疑義，進行溝通獲致之意見，自無拘束本院適用法律之效力。㈢上訴人所指林聖興行使「自用住宅用地稅率選擇權」求准按自用住宅用地稅率計課，係依已廢止之財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋意旨類推適用民法所定15年消滅時效規定辦理之結果，與本件被上訴人否准上訴人請求之依據不同。況本件情形有稅捐稽徵法第28條規定之適用，被上訴人機關並無裁量之餘地，是難以被上訴人所屬黎明分處就「林聖興」案，依已廢止之財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋意旨，類推適用民法所定15年消滅時效規定辦理，即得據平等原則主張本件亦應為相同之處理等語。

五、上訴意旨略謂：㈠按本院之判決縱非法律，但上訴人既以本院就具體個案所表示法律見解，作為維持聲明之攻擊防禦方法，依行政訴訟法第209條第3項規定，原判決應於判決書之理由項下記載關於攻擊防禦方法上之意見及法律上之意見。詎原審於判決書未記載關於攻擊防禦方法及法律上之意見，自屬行政訴訟法第243條第2項第6款所定不備理由而當然違背法令。㈡財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號及93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋，原判決並未認定有違背法律之情形。且依稅捐稽徵法第1條之1（解釋函令之發生及適用範圍）及公務員服務法第2條前段（公務員服從義務）規定，對被上訴人發生效力，被上訴人有服從之義務。原判決認定上訴人申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及抵繳增繳地價稅退還溢繳稅款案，核已逾稅捐稽徵法第28條規定之5年申請期限，而為否准之結果，尚無不同，被上訴人否准上訴人申請之處分，於法尚難認有違誤，與財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號、93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋、稅捐稽徵法第1條之1及公務員服務法第2條前段規定不合，自屬判決違背法令。㈢所謂「時效」乃為請求權而設，此參行政程序法第131條第2項規定自明。故公法上消滅時效，係指權利人得行使權利時，怠於行使，繼續達到一定之期間時，其權利消滅之謂也。土地稅法第34條之1第2項明定單獨申報或無須申報土地移轉現值案件，自收到稽徵機關通知次日起算，30日內土地所有權人得請求稽徵機關依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，逾期者，權利消滅，則其規定當然為「時效規定」，原判決竟謂：「…土地稅法第34條之1第2項所規定之30日法定不變期間，並非時效之規定…」云云，顯然誤解法律，自屬判決違背法令。㈣又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」土地稅法第28條前段所明定。所謂應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅之稅率，除當事人請求依自用住宅用地稅率計課外，依土地稅法第33條之稅率決之。故若稽徵機關雖曾通知當事人申請自用住宅稅率計課，但當事人未收到而未提出申請，稽徵機關無從知悉是否符合自用住宅用地稅率要件，而依土地稅法第33條規定稅率計課，依法有據，依一般稅率課徵土地增值稅，究不發生適用法規錯誤、計算錯誤，或其他錯誤之情事，而無稅捐稽徵法第28條規定之適用。原判決卻認：「…上訴人黎明分處以85年5月27日黎明分二字第17896號函通知上訴人如合於自用住宅用地要件，應於文到30日內提出申請，然該函文並未合法送達上訴人…。是被上訴人逕依一般稅率核課本件土地增值稅，其程序即屬有瑕疵。…其結果即屬課徵土地增值稅有適用法令錯誤之情事，然該土地增值稅既已因囑託臺中地方法院代為扣繳，而繳納完畢。上訴人遲至96年3月27日，始以其合於自用住宅用地要件，向被上訴人申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並將應退還稅款函法院重新分配，則上訴人縱行使自用住宅用地稅率選擇權係屬合法，然上訴人本件申請顯已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間…」云云，有行政訴訟法第243條第1項規定之判決不適用法規或適用不當之違背法令。

㈤上訴人於原審主張：「…當事人申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，稅捐稽徵法並無明文規定如何申請及其條件，僅土地稅法上有規定，依稅捐稽徵法第1條規定，自應適用土地稅法上規定，而不能適用稅捐稽徵法第28條規定…」之重要攻擊防禦方法，原審未於判決書事實項下記載此項攻擊防禦方法，亦未於判決理由項下記載關於此項攻擊防禦方法及法律上意見，而影響判決，自屬行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違背法令。㈥就土地稅法第34條之1第2項與稅捐稽徵法第28條規定相較，前者乃係後者之特別規定，有「特別法優於普通法原則」之適用，原判決認定：「…經法院執行拍賣之土地，稽徵機關未合法依土地稅法第34條之1第2項規定，主動通知土地所有權人，是否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，而逕按一般稅率核課土地增值稅後，如土地所有權人，確合於自用住宅用地要件，且申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，原逕按一般稅率核課土地增值稅之處分，即生適用法令錯誤之情事，如對因此所生溢繳稅款請求返還，即有稅捐稽徵法第28條所規定時效之適用…」云云，自屬判決適用法規不當之違背法令。㈦按行政法院就具體案件，固有權解釋法律，更有確定事實適用法律之義務，但涉及租稅法律時，依司法院釋字第566號、第275號、第420號、第469號及第210號解釋意旨，只得以「文理解釋」為原則，「目的論解釋」為例外，不得擴張解釋，亦不得限縮解釋，否則即有違「解釋租稅法原則」。依此原則，稅捐稽徵法第28條所規定之5年時效消滅之適用範圍，僅以①納稅義務人因稽徵機關適用法令錯誤而溢繳稅款。②納稅義務人因稽徵機關計算錯誤而溢繳稅款。③納稅義務人因稽徵機關有類似①②之情形而溢繳稅款。④第①②③項情形所溢繳稅款應自繳納後5年內提出申請。⑤納稅義務人以稽徵機關有①②③任一情形之錯誤為理由提出具體證據申請退還。若有一不合，即無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。故原判決之認定，顯已擴大稅捐稽徵法第28條之適用範圍，自屬判決違背法令。㈧原判決認定：「…上訴人所指林聖興行使『自用住宅用地稅率選擇權』求准按自用住宅用地稅率計課係依已廢止之財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋意旨類推適用民法所定15年消滅時效規定辦理之結果，與本件被上訴人否准上訴人請求之依據不同…」云云，依土地稅法第34條之1第2項規定及財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋可知，原判決顯有判決理由與所飲用訴訟資料矛盾之違背法令，自屬行政訴訟法第243條第2項第6款後段所定之情形而當然違背法令。縱財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋已遭廢止，但被上訴人不能證明上訴人收到通知，則30日內提出申請之期間不能起算，自不生逾期申請而不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果，不因財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋經廢止而受影響，故原判決不適用土地稅法第34條之1第2項規定而影響判決，自屬行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令等語，為此請求判決廢棄原判決、撤銷訴願決定及原處分。

六、本院查：

㈠98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」其立法理由載明：「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行五年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還五年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第一百十七條及第一百二十一條規定，增訂第二項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。三、增訂第三項，明定『前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第二項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第四項及第五項過渡規定，以資周延。」足見納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。

㈡原判決以經法院執行拍賣之土地，稽徵機關未合法依土地稅法第34條之1第2項規定，主動通知土地所有權人，是否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，而逕按一般稅率核課土地增值稅後，如土地所有權人，確合於自用住宅用地要件，且申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，原逕按一般稅率核課土地增值稅之處分，即生適用法令錯誤之情事，如對因此所生溢繳稅款請求返還，即有稅捐稽徵法第28條所規定時效之適用；系爭土地經臺灣臺中地方法院執行拍賣後，雖經被上訴人黎明分處以85年5月27日黎明分二字第17896號函通知上訴人如合於自用住宅用地要件，應於文到30日內提出申請，然該函文並未合法送達上訴人，有該函文及送達退回之信封影本在卷（見原處分機關卷第15頁）可稽，是被上訴人逕依一般稅率核課本件土地增值稅，其程序即屬有瑕疵；惟被上訴人已依一般稅率核課本件土地增值稅計1,907,645元，並函請臺灣臺中地方法院代為扣繳，且該院已將分配表函知上訴人，土地增值稅亦於85年7月10日繳納完畢，上訴人遲至96年3月27日始以其合於自用住宅用地要件，向被上訴人申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並將應退還稅款函法院重新分配，顯已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間等語為由，維持被上訴人所為否准上訴人申請之處分，固非無見，惟原審判決後，稅捐稽徵法第28條規定既已修正為如前述內容，並溯及既往適用於修正前因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件，而本件申請退還溢繳稅款案尚未確定，則原判決徒以上訴人申請退稅已逾修正前稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，駁回其訴，即難以維持。又系爭土地於當初拍賣時是否合於自用住宅用地要件，原審尚未調查釐清，本院於廢棄原判決後自無法逕為判決。

㈢綜上所述，原審未及適用稅捐稽徵法第28條新修正規定，容有未洽，上訴論旨雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認其上訴為有理由，且本件事證尚未臻明確，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異