臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年3 月25日辯論終結

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

共同訴訟代理人

黃志文 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

己○○（處長）

訴訟代理人

辛○○

　　　　　　庚○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國98年11月30日府訴字第09870139800 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序部分:按「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。…（第3 項）有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定者，追加其原非當事人之人為當事人。…」行政訴訟法第111 條第1 、3 項定有明文。原告被繼承人蔡吳碧霞於89年2 月24日死亡，原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及戊○○等人為其繼承人，有繼承系統表及戶籍謄本附卷可稽（見本院卷第73-83 頁），系爭訴訟標的對於其等須合一確定，是原告甲○○單獨起訴後，嗣於99年3 月19日具狀追加其餘繼承人為原告，合於首揭規定，並為被告所同意，應予准許。

乙、實體部分:

一、事實概要：原告之被繼承人蔡吳碧霞原所有坐落臺北市○○區○○段4小段19地號持分土地（面積：25.01 平方公尺，權利範圍為171/10000 ，下稱系爭土地），於民國（下同）82年7 月2日經臺灣臺北地方法院( 下稱臺北地方法院) 民事執行處強制執行拍賣拍定，被告遂以82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79953 號函請該民事執行處代為扣繳系爭土地應繳之土地增值稅新臺幣（下同）163 萬1,238 元，並依土地稅法第34條之1 第2 項規定，以82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79953-1 號函通知蔡吳碧霞，系爭土地如符合土地稅法第9 條及第34條規定自用住宅用地要件者，請於文到後30日內檢附相關資料向被告所屬中北分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，逾期不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。旋經臺北地方法院民事執行處以82年8 月14日82民執玄字第375 號通知將分配表通知相關債權人、債務人，並依法分配確定，系爭土地之土地增值稅款於82年12月29日劃解入庫在案。嗣被繼承人蔡吳碧霞於89年2 月24日死亡，原告甲○○於98年4 月30日，主張「被告應依土地稅法第34條及第34條之1 規定，徵收系爭土地之土地增值稅，而非依同法第33條規定之稅率徵收土地增值稅」云云，向被告所屬中北分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經該分處以98年6 月10日北市稽中北甲字第09830249800 號函復原告甲○○，以其申請已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定5 年期間為由，否准原告甲○○之申請。原告甲○○不服，於98年6 月17日向被告所屬中北分處陳情，經該分處以98年6 月18日北市稽中北甲字第09831056300 號函復原告甲○○上開申請案業以前揭函復在案，如有疑義，建請循行政救濟程序辦理。原告甲○○不服上開2 函，於98年7 月7日向臺北市政府提起訴願，主張「當時稅捐處中北分處並未依土地增值稅第34條之1 主動通知土地所有權人之權利及稅捐法第18條繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。... 原處分機關並未依法確定通知已合法送達之證明，則原告應可依財政部91年5 月20日台財稅字第0910451690號函，申請適用自宅用地稅率課徵土地增值稅。並依新修正稅捐稽徵法28條第2 項規定稽徵機關有錯誤，未確定通知原告之母，可以查明退還。」等語。經被告重新審查後，仍依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，以98年7 月17日北市稽中北字第09831123400 號函復原告甲○○（下稱原處分），並副知臺北市政府訴願審議委員會，系爭土地仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅，並自行撤銷前開中北分處98年6 月10日北市稽中北甲字第09830249800 號及98年6 月18日北市稽中北甲字第09831056300 號函。原告甲○○仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠被告否准原告聲請及訴願決定駁回原告訴願，無非係以：⑴被告曾以82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79953-1 號函通知蔡吳碧霞申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；

⑵通知郵件掛號回執雖因逾保存期限而銷毀，惟依客觀判斷蔡吳碧霞應可得知系爭土地業按一般用地稅率課徵土地增值稅，則原告之改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅請求權，應已權利失效；⑶原告之改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權云云為由。然：

⒈被告無法提出其確已依土地稅法第34條之1 規定合法通知原告繼承人申請適用自用住宅稅率課稅之依據，則原告於98年4 月30日向被告申請系爭土地按自用住宅稅率課徵土地增值稅，並未逾越土地稅法第34條之1 所定期限：

⑴土地稅法第34條之1 規定：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請。」又財政部91年5 月20日台財稅字第0910451690號函稱：「法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知土地所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。」準此，法院拍賣土地，如稽徵機關無法確定已依土地稅法第34條之1 合法通知土地所有權人提出申請者，則土地稅法第34條之1 所定土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，即無從起算。

⑵被告無法提出其確已依土地稅法第34條之1 合法通知原告繼承人申請適用自用住宅稅率課稅之依據，則原告於98年4 月30日向被告申請系爭土地按自用住宅稅率課徵土地增值稅，並未逾越土地稅法第34條之1 所定期限。被告無端否准原告申請，實屬無據。

⑶被告僅以原告之申請逾5 年期間云云為由駁回原告申請，可見系爭土地確實符合自用住宅用地要件，此併予陳明。

⒉被告所謂其已依土地稅法第34條之1 規定，通知原告被繼承人，惟掛號回執因已逾保存期限而遭銷毀云云，並非事實：

⑴訴願決定既稱被告曾以82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79953-1 號函通知蔡吳碧霞申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅乙節，有該函影本可稽（訴願決定第4 頁第16至第25行參照），則可見有關系爭土地核課土地增值稅之相關卷證資料尚未銷毀。否則，何以被告尚可提出82年7 月8 日北市稽財（乙）字第79953-1 號函之影本？

⑵有關系爭土地核課土地增值稅之相關卷證資料既尚未銷毀，則訴願決定所謂82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79953-1號函之掛號回執業經銷毀云云，即屬無據。

⑶尤其，如有關系爭土地核課土地增值稅之相關卷證資料已逾保存期限，則相關卷證資料自當全遭銷毀，絕無獨留82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79953-1 號函，而僅銷毀掛號回執之理。可見訴願決定所謂掛號回執業經銷毀云云，確屬無據。

⑷實則，原告曾於98年6 月17日偕同妻子陳亮金及姐姐丙○○，至被告所屬中北分處與該分處曹玉秋主任會商本件處理情形，而曹主任曾出示系爭土地核課土地增值稅之相關卷證資料供原告閱覽。可見訴願決定所謂系爭土地核課土地增值稅之相關卷證資料業經銷毀云云，顯屬無據。

⑸此外，被告於歷次答覆原告查詢時，均未提及掛號回執因逾保存期限而遭銷毀之狀況，詎嗣竟以之為由，作為訴願答辯理由。可見系爭土地核課土地增值稅之相關卷證資料，並未實際遭銷毀，被告引用公文保存期限規定，僅係欲掩飾其未依法通知蔡吳碧霞之事實，請鈞院明鑑。

⑹綜前所述，被告所謂其已依土地稅法第34條之1 規定，通知原告被繼承人，惟掛號回執因已逾保存期限而遭銷毀云云，並非事實。

⒊依最高行政法院見解，改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅請求權，有新修正稅捐稽徵法第28條之適用。又本件土地增值稅之所以溢繳，係因可歸責於被告之錯誤所致，則被告自應依新修稅捐稽徵法第28條第2 項規定，將溢繳之稅款退還原告：

⑴依最高行政法院見解，改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅請求權，有新修正稅捐稽徵法第28條之適用。按最高行政法院98年判字第918 號及98年判字第1244號判決之基礎事實與本件相同（亦即納稅人之土地遭法院拍賣，並按一般稅率課徵及代扣土地增值稅後，納稅人以稽徵機關未依土地稅法第34條之1 規定，通知納稅人申請依自用住宅稅率課稅為據，請求退還溢繳稅款），而最高行政法院於該二判決中均稱：原審判決後，稅捐稽徵法第28條規定既已修正為如前述內容，並溯及既往適用於修正前因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件，而本件申請退還溢繳稅款案尚未確定，則原判決徒以上訴人申請退稅已逾修正前稅捐稽徵法第28條所規定之5 年消滅時效期間，駁回其訴，即難以維持。可見最高行政法院認為改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅請求權，有新修稅捐稽徵法第28條之適用。

⑵本件土地增值稅之所以溢繳，係因被告未通知原告申請按自用住宅稅率課稅所致，則被告自應依新修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定，將溢繳之稅款退還被告：

①新修稅捐稽徵法第28條第2 項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」同條第4 項規定：「本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後規定。」

②本件土地增值稅之所以溢繳，係因被告未通知原告申請按自用住宅稅率課稅所致，則被告自應依新修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定，將溢繳之稅款退還原告。

⒋訴願決定所謂「依客觀判斷」，蔡吳碧霞應可得知系爭土地業按一般用地稅率課徵土地增值稅云云，顯為主觀臆測，並無依據：

⑴訴願法第67條第1 項規定：「受理訴願機關應依職權或囑託有關機關或人員，實施調查、檢驗或勘驗，不受訴願人主張之拘束。」準此，受理訴願機關應依職權發見真實，並據以作成決定。

⑵訴願決定所謂蔡吳碧霞應可得知系爭土地業按一般用地稅率課徵土地增值稅云云，僅以「依客觀判斷」等語為論斷基礎。但所謂「客觀判斷」之依據為何，則未見訴願決定加以說明，則訴願決定所謂「客觀判斷」實屬主觀臆測，並不客觀，而有不適用訴願法第67條第1 項規定之錯誤。

⒌訴願決定所提出之權利失效理論，並無法律依據，訴願決定以之駁回原告之訴願，顯屬違法：

⑴依憲法第23條所揭示之法律保留原則，可知對於人民權利之限制須以法律為之。

⑵土地稅法第34條之1 既明文規定稽徵機關於納稅人土地遭法院拍賣時，應主動通知納稅人得申請適用自用住宅稅率課稅，則納稅人即有受稽徵機關告知，並據以申請適用自用住宅稅率之權利。又納稅人此等受告知及申請適用自用住宅稅率之權利，若無法律依據，自不得任意加以剝奪、限制。

⑶訴願決定就其所謂權利失效之理論，並未提出任何證據，則訴願決定以該自行創設之理論，剝奪原告受稽徵機關告知暨申請適用自用住宅稅率之權利，顯屬違法。

㈡綜上所述，被告無端否准原告申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，顯有違誤，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，被告應就原告被繼承人蔡吳碧霞所有於82年間拍賣之系爭土地作成准依土地稅法第34條第1 項規定自用住宅稅率課徵土地增值稅之行政處分，及就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，將更正稅額退還執行法院重新分配，並自法院代為扣繳稅款之日即82年12月29日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠卷查被繼承人蔡吳碧霞原所有系爭土地（地上建物門牌為臺北市○○路394 巷59號2 樓），於82年7 月2 日經臺北地方法院拍賣完成，被告乃以82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79953 號函核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，並請執行法院代為扣繳系爭土地之土地增值稅計1,631,238 元，此有臺北地方法院82年8 月14日82民執玄字375 號函影本附案可稽。嗣原告於98年4 月30日向被告所屬中北分處申請依土地稅法第34條之1 第2 項規定：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」改按自用住宅用地稅率課徵系爭土地之土地增值稅。案經被告查得原依前揭法條規定，於82年7 月8 日以北市稽財（乙）字第79953-1 號函通知被繼承人蔡吳碧霞之郵件掛號回執，已逾檔案保存年限而銷燬，並依行為時稅捐稽徵法第28條第1 項：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號令釋：「一、有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。……」之規定，以本案既屬行政程序法施行前之法院拍賣案件，原告就前揭申請之公法上退稅請求權，自應類推適用行為時稅捐稽徵法第28條第1 項之規定，於5 年時效消滅屆滿前提出申請。惟原告遲至98年4 月30日始提出申請，已逾上開申請期限，否准所請，洵屬有據。

㈡原告主張本件土地增值稅之所以溢繳，係因被告未通知原告申請按自用住宅用地稅率課稅所致，則被告應依新修稅捐稽徵法第28條第2 項規定，將溢繳之稅款退還原告未主動通知土地所有權人云云。查本件原告於98年4 月30日申請就系爭土地於82年7 月2 日經法院拍賣之有償移轉所應納之土地增值稅，改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其主要請求權在於改用自用住宅稅率課徵土地增值稅，至於退還溢繳稅額，僅在改用自用住宅用地稅率請求權獲核准時，方得成立之請求權，是以本案請求之法律關係主要為請求依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，在前開請求權未成立前，尚無發生稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，此有最高行政法院94年度判字第969 號裁判意旨可資參照。是本件核屬一般公法上之請求權，至為明確。又本件事實所涉之法規乃上開土地稅法第34條之1 第2 項之規定，即「稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」原告之請求有無逾期，應以其有無於收到通知之次日起30日為提出申請之基準。查系爭土地拍賣及按一般用地稅率課徵土地增值稅之事實，係發生於82年7 月間，又依據臺北市稅捐稽徵處公文檔案保存及銷燬處理要點第3 點規定，「各稅稽徵案件」之保存年限係為定期保存10年，該要點第6 點並規定已逾保存年限之公文檔案，應定期每年清理1 次並依規定程序辦理銷燬。原告於98年4 月30日向該分處提出本件申請時，相關郵件掛號回執已依前開規定銷燬。惟依卷附82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第79959-1 號副本可得知，該分處當時業已依土地稅法第34條之1 第2 項規定，於系爭土地拍賣完成時主動通知被繼承人蔡吳碧霞按自用住宅用地之稅率計算土地增值稅。另被繼承人蔡吳碧霞已於89年2 月24日死亡，而系爭土地係於82年間拍賣，原告既非本件通知之相對人（即被繼承人蔡吳碧霞），又何以得知被繼承人蔡吳碧霞當時未接獲被告通知？且被繼承人於82年間當知自己面臨房地將遭強制執行之窘境，則以當時之客觀狀態，及法院強制執行之實務，被繼承人絕不可能仍不知自己之財產已經拍定移轉，則被繼承人非不得於獲知時提出本件申請，俾憑被告所屬中北分處於檔案未銷毀前，及時查知其有無依法踐行通知。是被繼承人拖延不為，坐令時間流逝，致其迄檔案銷燬後，原告才以繼承人之身份提出申請，自不能以該分處無法舉證通知已送達，即指該分處未為通知，其請求改用稅率之期限尚未屆至。否則，所有行政作為均將因行政機關檔案銷燬，無以舉證說明其作為之事實依據而重啟，則將使行政法規所規定之各種期限規範所欲維護之公法關係之安定性，蕩然無存。

㈢復按公法之程序法上或實體法上之權利人，於權利發生而得行使後，因權利人長期間不行使，義務人依其狀況得推論其已放棄權利之行使者，該程序法上或實體法上之權利應不得再予行使，亦即其權利失效，蓋若權利人因長期不行使權利，已致客觀上使義務人相信將不行使，如權利人再為行使其程序法上或實體法上之權利，則構成權利濫用，權利人自不得行使其權利，始合於權利之行使應以誠實信用方法為之原則。而該權利失效效果並不限於行政機關，人民行使程序上之權利，亦同受此效果之拘束，是以人民就行政處分失效或不成立之事由，長期未向行政機關請求，而造成其權利不明確，則未能舉證發現真實之不利益，自應由該主張之人民承受，行政機關並無再為發現實質真正之義務。本件被繼承人長期未向該分處提出以自用住宅稅率核課系爭土地之增值稅，因而造成其權利不明確，則未能舉證發現真實之不利益，自應由原告之被繼承人自行承受，殊無允許原告任意指摘被告未為通知，其申辦改用稅率之期限未屆之理。職是，本件係因被繼承人長期未行使其申請改用稅率之權利而有權利失效之情事，應由原告承受事證不明之不利益，而無可歸責於稅捐稽徵機關或政府機關之事由。

㈣原告主張最高行政法院98年判字第918 號及1244號判決見解，改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅請求權，有新正修稅捐稽徵法第28條之適用乙節，經查上開2 案件之被告無法舉證有依土地稅法第34條之1 第2 項之規定通知，及通知函文未送達被退回，均與本件有通知，惟因送達資料逾公文檔案保存及臺北市稅捐稽徵處公文檔案保存及銷毀處理要點第3 點規定之保存期限而已銷毀之情事不同，是本件自無稅捐稽徵法第28條第2 項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」規定之情事。揆諸首揭法條規定及財政部函釋規定，原處分並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤。

㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原告98年8 月10日訴願書、被告所屬中北分處98年6 月10日北市稽中北甲字第09830249800 號函、被告所屬中北分處98年6 月18日北市稽中北甲字第09831056300 號函、臺灣臺北地方法院民事執行處82 年9月7 日通知、蔡吳碧霞繼承系統表、臺灣臺北地方法院民事執行處82年8 月14日通知、被告82年7 月8 日82北市稽財（乙）字第29953 號函、原告98年4 月30日申訴書、徵銷明細檔查詢、臺灣臺北地方法院82北院民執玄字第4750字第22799 號不動產權利移轉證書、房屋稅現值核計表、戶政連線除戶資料、被告財產稅科土地增值稅課稅資料移交清冊、土地增值稅繳款書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告於98年4月30日向被告主張被告原應按自用住宅稅率課徵土地增值稅，經被告逕以原告申請時已逾稅捐稽徵法第28條第1 項規定為由，否准原告之申請，是否適法? 原告能否不待被告作成實體處分，逕行訴請本院判命被告按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並將應退還稅款函法院重新分配？本院判斷如下:

㈠按土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第17條第1 項規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積未超過七公畝部分。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」34條之1 第1 項及第2 項規定:「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」。依前開規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，倘稽徵機關無法證明已通知所有權人，此30日之不變期間（為除斥期間非短期時效）即無從起算，不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。次按「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」、「經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」分別為土地稅法施行細則第61條、稅捐稽徵法第6 條第3 項及第28條所規定。

㈡準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。又適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，係以土地所有權人之申請為必要，稽徵機關依法並無逕行核定之權限，蓋是否行使適用自用住宅用地稅率之請求權，係土地所有權人之權限，且適用自用住宅用地稅率之有關課稅之事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

㈢查原告甲○○於98年4 月30日，主張「拍賣程序完成，被告應依土地稅法第34條及第34條之1 規定，徵收系爭土地之土地增值稅，而非依同法第33條規定之稅率徵收土地增值稅」云云( 見本院卷第113 頁) ，向被告所屬中北分處主張系爭土地原應按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經該分處以98 年6月10日北市稽中北甲字第09830249800 號函復原告甲○○，以其申請已逾稅捐稽徵法第28條第1 項所定5 年期間為由，否准原告甲○○之申請( 見原處分卷第17-18 頁) 。原告甲○○不服，於98年6 月17日向被告所屬中北分處陳情，經該分處以98年6 月18日北市稽中北甲字第09831056300號函復原告甲○○上開申請案業以前揭函復在案，如有疑義，建請循行政救濟程序辦理。原告甲○○不服上開2 函，於98年7 月7 日向臺北市政府提起訴願，除上開主張外，另主張「當時稅捐處中北分處並未依土地增值稅第34條之1 主動通知土地所有權人之權利及稅捐法第18條繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。... 原處分機關並未依法確定通知已合法送達之證明，則原告應可依財政部91年5 月20日台財稅字第0910451690號函，申請適用自宅用地稅率課徵土地增值稅。並依新修正稅捐稽徵法28條第2 項規定稽徵機關有錯誤，未確定通知原告之母，可以查明退還。」等語( 見本院卷第114 頁) 。經被告重新審查後，仍依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，以原處分函復原告甲○○（見本院卷第18頁），並副知臺北市政府訴願審議委員會，系爭土地仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅，並自行撤銷前開中北分處98年6 月10日北市稽中北甲字第09830249800 號及98年6 月18日北市稽中北甲字第09831056300 號函。可知，原告甲○○已明確主張係因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，揆諸前揭規定及說明，原告甲○○得申請退還之期間，並無限制。

㈣次查，原告甲○○於98年4 月30日及7 月7 日，向被告所屬中北分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，並將差額退還法院重新分配，其主要請求權在於改用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅用地稅率有理由時始發生。易言之，原告甲○○具有退稅請求權之前提，必須申請改用自用住宅用地稅率為有理由，倘申請改用自用住宅用地稅率為無理由，原所繳納土地增值稅無溢繳稅款可言，原告甲○○自無退稅請求權。關於土地稅法第34條之1 第2項之申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。新修正稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明，納稅義務人即無退稅請求權。法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1 第2 項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。如無法確定稽徵機關已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，土地所有權人之申請固無上述所謂30日內提出之限制，惟申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算。系爭土地於82年7 月間經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請自用住宅用地稅率之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131 條5年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125 條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5 年之目的，以使法律秩序趨於一致( 最高行政法院99年度判字第254 號判決意旨參照) 。本件原告甲○○於98年4 月30日及7 月7 日，始向被告所屬中北分處申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，是否逾越行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定? 有無時效中斷事由? 倘若本件原告甲○○申請適用自用住宅用地稅率之請求權罹於時效而消滅，其申請改用自用住宅用地稅率為無理由，原所繳納土地增值稅自無溢繳稅款可言，依上開說明，原告甲○○自無退稅請求權。然原處分未為調查及審究，且未適用新修正稅捐稽徵法第28條第2 項規定，徒以原告甲○○申請退稅已逾稅捐稽徵法第28條第1 項所規定之5 年消滅時效期間，駁回原告甲○○之申請，即有違誤，難以維持。

㈤又系爭土地於當初拍賣時是否合於自用住宅用地要件，被告既未調查而為實體上之准駁，基於行政法院並無行政處分權，本院自不得就被告未作實體認定之案件，逕為實體上之准駁，是原告請求本院在被告未從實體上審認原告之申請有無理由前，判命被告作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，並自82年12月29日起，按日加計利息，一併退還法院重新分配之行政處分，因行政法院並無行政處分權，原告此部分之訴自屬無理由，應予駁回。

六、末按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5 條第2 項定有明文。故依本條提起課予義務訴訟，須該案件為人民「依法」申請之案件。故若人民雖有所請求，惟所請求者並非依法申請，人民對中央或地方機關並無申請權，或有申請權而未為申請，或未經訴願程序者，即應認人民依據行政訴訟法第5 條第2 項提起之課予義務訴訟，係不備起訴要件，高等行政法院應予以駁回。查原告就訴之聲明關於「就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅」部分，未曾於申請書提出申請，有申請書在卷可按( 見本院卷第113 頁) ，並為被告所陳明( 見本院卷第61頁) ，則原告既未向被告為請求，被告自未作成准否之行政處分，且此部分未經訴願程序，有訴願書可稽( 見本院卷第114 頁) ，其逕行提起本件課予義務訴訟，不合提起課予義務訴訟之合法要件，應予駁回。

七、綜上所述，原處分徒以原告甲○○申請退稅已逾稅捐稽徵法第28條第1 項所規定之5 年消滅時效期間，駁回原告甲○○之申請，即有違誤，訴願決定末予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。至原告請求被告應就原告被繼承人蔡吳碧霞所有於82年間拍賣之系爭土地作成准依土地稅法第34條第1 項規定自用住宅稅率課徵土地增值稅之行政處分，及就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，將更正稅額退還執行法院重新分配，並自法院代為扣繳稅款之日即82年12月29日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成行政處分部分，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195 條第1 項、第41條、第104 條，民事訴訟法第79條、第85條第2 項，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭