最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00969號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00969號

上訴人

乙○○

被上訴人

高雄縣政府稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年1月20日高雄高等行政法院92年度訴字第1161號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人原所有坐落高雄縣梓官鄉○○○段91-6地號土地一筆（下稱系爭土地）及地上建物門牌為高雄縣梓官鄉○○路163巷1-2號房屋一棟，於民國（下同）84年4月27日經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處拍賣確定，原按一般用地稅率課徵土地增值稅款新臺幣（下同）56萬9,069元，並於84年8月2日由高雄地院民事執行處代為扣繳在案。嗣上訴人於91年6月11日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額。經被上訴人所屬岡山分處以91年12月5日岡稅分土字第0910044950號函否准其請，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按系爭土地於84年4月27日經高雄地院拍賣，稽徵機關應依土地稅法第34條之1規定，主動通知土地所有權人，如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被上訴人既未依法通知，自無稅捐稽徵法第28條時效消滅之適用。查土地增值稅適用自用住宅優惠稅率，一生僅以一次為限，若不選擇適用，以一般稅率計課，故土地稅法第34條之1第2項明文規定稽徵機關應通知原土地所有權人是否選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，故是否選用「自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」為土地所有權人之「租稅選擇權」，其與稅捐稽徵法第28條所定係納稅義務人之「退稅請求權」之行使，及行政程序法第131條所定「公法上請求權」之行使，法律規範不同。被上訴人應以土地稅法第9條、第34條及第34條之1第2項之規定審認上訴人「租稅選擇權」之行使是否得當始符法律之規定。然被上訴人卻認此屬於「退稅請求權」及「公法上請求權」，而適用5年時效規定，顯已逾越職權審酌範圍而違背法令。次依法務部90年3月22日（90）法令字第008617號函釋：行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定（即縱使殘餘期間，自行政程序法施行日起算較5年為長者，仍依其期間）。如法律有特別規定者，則應依該特別規定處理。依上開函釋，土地稅法第34條之1第2項既規定有特別短期時效規定，即無再適用稅捐稽徵法及行政程序法所定時效之餘地。又土地稅法第34條之1第2項所謂「收到」係指將該通知交由「土地所有權人收到」而言，倘未經由土地所有權人收到，或雖曾「送達」而無法證明土地所有權人係於何時「收到」，則土地所有權人申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅的法定不變期間即無從起算，自不生申請逾期問題，此有財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋可稽。是被上訴人否准上訴人改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，違背財政部命令，難謂適法。況就相同情形之訴外人顏天盛、張燈財案件，該等案申請選擇改依自用稅率計課，亦已逾所謂「5年」之時效，惟被上訴人允准之，本於相同情形，被上訴人竟然否准上訴人請求行使「租稅選擇權」，顯有違平等原則。另被上訴人既否准上訴人選用自用住宅用地稅率權利，係限制「租稅選擇權」之行使，依行政程序法第102條規定，應給予上訴人陳述意見之機會，其行政程序自屬違法。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人應就上訴人原所有被拍賣房地坐落高雄縣梓官鄉○○○段91-6地號乙筆，面積119平方公尺所有權全部，作成准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，並自91年6月12日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依利息起算之日繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等語。

二、被上訴人則以：本件上訴人系爭土地增值稅款56萬9,069元業於84年8月2日經執行拍賣法院代扣繳繳納在案，上訴人卻遲至91年6月11日始檢附相關文件，申請依土地稅法第34條之1規定改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，核其性質屬退稅案件，自應適用稅捐稽徵法第28條規定之時效，而該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。又依據高雄縣政府92年2月6日府財務字第0910237454號函，凡申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅並申請退還溢繳稅款案，申請更正期限應仍適用稅捐稽徵法第28條規定，故本件之申請顯已逾稅捐稽徵法第28條所明定之5年期限等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」分別為稅捐稽徵法第28條、土地稅法第34條之1第1項及第2項所明定。查「時效」係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀之稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。另由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定。因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。本件系爭土地增值稅，被上訴人所屬岡山分處已通知高雄地院代為扣繳，高雄地院亦已依被上訴人所屬岡山分處函文製作分配表，通知上訴人（執行債務人）及其他債權人，並依法分配確定在案，此有高雄地院民事執行處84年5月12日（84）高澤民治84執58字第17154號通知及分配表附於原處分卷足憑，是被上訴人之課稅處分已告確定。本件上訴人申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的既在於請求被上訴人作成准許退稅之處分，揆諸前開說明，自得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，而該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。本件系爭土地增值稅，業經高雄地院民事執行處於84年8月2日代為扣繳繳納在案，亦即本件土地強制執行拍賣之土地增值稅係於84年8月2日即繳納完畢。然上訴人卻遲至91年6月11日始申請改依自用住宅用地稅率優惠稅率課徵土地增值稅並請求退還溢繳稅額，顯逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，是被上訴人否准上訴人所請，並無不合。又查系爭土地增值稅款係於84年8月24日由高雄地院民事執行處代為扣繳完納，迄至91年6月11日上訴人始向被上訴人申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，顯逾稅捐稽徵法第28條所規定5年消滅時效期間，依法自不得改依自用住宅稅率課徵土地增值稅而予以退稅。是被上訴人所屬岡山分處91年12月5日岡稅分土字第0910044950號函，即係根據上開客觀上明白足以確認之事實所作成之行政處分，依行政程序法第103條第5款規定，亦得不給予上訴人陳述意見之機會。上訴人主張：被上訴人否准上訴人選用自用住宅用地稅率權利，係限制「租稅選擇權」之行使，依行政程序法第102條規定，應給予上訴人陳述意見之機會云云，不足為採。至上訴人所舉訴外人顏天盛乙案，為臺南縣稅捐稽徵處受理之申請案件，係屬個別案例，業經被上訴人陳明在卷，核非被上訴人處理之案例，是並無所謂本件被上訴人之處分，違反行政程序法規定之平等原則、比例原則及有利及不利一律注意之原則等情事，上訴人此之指訴，亦非可採。綜上所述，原處分並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人所為之請求，均無理由，應予駁回等由。資為判決之論據，固非全無所見。

四、惟本院按：本件上訴人於91年6月11日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，其主要請求權在於改用自用住宅稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實。是以本案請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。依法務部90年3月22日（90）法令字第008617號函釋意旨，土地稅法第34條之1第2項之公法上之請求權，發生於行政程序施行前，應準用民法上之消滅時效之規定。從而原判決以上訴人申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的既在於請求被上訴人作成准許退稅之處分，自得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，而有5年時效之適用，尚嫌速斷而有適用法規不當之違誤。次查法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。業經財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號令釋有案。查財政部為土地稅之中央主管機關，其適用法律就法律所未規定之細節性之問題，依職權為補充釋示，如與法律本旨無違，自得加以適用。被上訴人為財政部之下屬機關，自應受該函釋之拘束。依該函釋見解，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，該申請期限無從起算，不生逾期申請適用自用住宅稅率課徵之問題，故稽徵機關是否已合法通知上訴人始為本案之重要爭點，與是否準用稅捐稽徵法第28條所定5年時效無關。原判決就稽徵機關是否已合法通知上訴人之事實，未能詳予調查審認，僅著重於適用5年時效之論述，判決理由顯有未合。且上訴人於原審即以前開財政部函釋及法務部90年3月22日（90）法令字第008617號函釋作為其重要之攻擊防禦方法，原判決對此重要爭點，未於判決敘明何以不採之理由，遽為上訴人敗訴判決之諭知，亦屬判決不備理由之違法。末查原判決以本件系爭土地增值稅，被上訴人所屬岡山分處已通知高雄地院代為扣繳，高雄地院亦已依被上訴人所屬岡山分處函文製作分配表，通知上訴人（執行債務人）及其他債權人，並依法分配確定在案，因認被上訴人之課稅處分已告確定等語，並未據此認定上訴人已收到合法通知聲請適用自用住宅稅率之通知。惟執行法院之分配表是否已經合法送達於上訴人，該分配表之送達能否代替稽徵機關之通知，均影響到上訴人聲請適用自用住宅稅率之期間是否已屆滿而不得再聲請，自應一併詳予調查認定，原判決未能詳為調查審酌，亦有疏漏。綜上，原判決駁回上訴人之訴自有違誤，上訴意旨據以求為廢棄原判決，非全無理由。爰將原判決廢棄，發回原法院查明事實後，另為適法之判決。

五、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異