臺北高等行政法院判決

100年8月30日辯論終結

原告

康炳祥

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美（處長）住同上

訴訟代理人

白靜淑

林東星

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國100 年4 月18日北府訴決字第0991064680號訴願決定（案號：000000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序部分：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

貳、實體部分：

一、事實概要：原告原所有坐落新北市○○區○○○段田心子小段34-18地號應有部分4分之1之土地（下稱系爭土地），前經臺灣板橋地方法院民事執行處（下稱板橋地院民事執行處）以80年度民執明字第1038號案執行拍賣，並於民國（下同）80年8月間由訴外人張憲璋拍定取得，經被告所屬三重分處按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）418,034元（已扣除抵繳地價稅5,121元），並以80年9月4日北縣稅重（二）字第63213號函請板橋地院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於99年9月21日向被告所屬三重分處，申請就系爭土地改依土地稅法第34條之1第2項及稅捐稽徵法第28條第2項之規定，退還溢繳之土地增值稅，經被告以99年10月4日北稅重四字第0990043315號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告原所有系爭土地於80年8月14日因被板橋地院民事執行處執行拍賣，並函請被告核算土地增值稅，被告依行為時土地稅法第33條所定按一般稅率計課，由板橋地院民事執行處代為扣繳。原告於99年9月21日檢附規定文件向被告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，鉅被告以原處分以原告已「逾5年時效」而否准，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

（二）本件系爭土地符合自用住宅用地要件為兩造所不爭，本件爭點厥為：

1.若本件申請退還溢繳稅額或適用優惠稅率有時效消滅規定之適用，則時效之起算日，究由何時起算？

2.原告未能及時申請適用優惠稅率是否有可歸責於被告之原因？

3.原告申請退還溢繳稅額是否有時效消滅規定之適用？

（三）原告申請時，提出除戶籍謄本及相關文件，主張所有房地座落系爭土地，門牌號碼：新北市○○區○○路○段○○巷9號4樓，經辦竣戶籍登記，並無供營業、出租之事實，盡符法律規定要件，符合自用住宅稅率課徵土地增值稅要件乙節，被告並無爭執，足見本件系爭土地得適用優惠稅率，核先陳明。

（四）假設本件申請退還溢繳稅額或適用優惠稅率有時效消滅規定之適用，時效之起算日，究從何時起算？

1.被告認原告申請選擇適用優惠稅率退還溢繳稅額，依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋，應類推適用「退稅請求權」，或有行政程序法第131條5年時效規定之適用，即便不論其適用基礎是否有誤，假設得類推適用（假設之言），或得適用公法請求權（亦假設之言），則5年時效究從何日起算？財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋，及行政程序法第131條均無明文，被告亦無任何說明，率謂已逾5年時效，非無速斷。

2.第以行政程序法第131條規定之公法請求權，以法律無其他特別規定為要件，若法律尚有其他特別規定，即無適用公法請求權5年時效規定之餘地，而稅捐稽徵法第28條第2項為公法上之特別規定，被告未依職權審認法律是否有特別規定逕行處分，已有不洽。

3.況且時效制度，乃一定事實狀態存在於一定期間之法律事實，其由權利之不行使而造成無權利狀態，繼續存在於一定期間而發生權利當然消滅之效果，必也權利人知悉權利存在而不行使為要件，此無論是在類推適用退稅請求權（財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋），抑或是公法請求權（行政程序法第131條），均同。在私法上，最高法院62年度台上字第2803號判決闡釋：權利人須知悉得行使權利之事實，時效期間始能起算，如不知有資產請求權或不確知其權利受有侵害，則請求權無從行使，時效無從起算。最高法院91年度台上字第1312號判決：消滅時效自請求權可行使時起算，民法第128 條定有明文。而依不當得利之法則請求返還不當得利，以無法律上之原因而受利益，致他人受有損害為其要件，倘利益授受之雙方當事人，均不知其利益授受之法律上原因不存在，甚或誤認其法律上之原因存在，則須權利人知悉其得行使權利之狀態，時效期間始能起算。蓋權利之行使可被期待甚或要求而不行使，乃權利依時效消滅之理由，若權利人不知己可行使權利，如仍責令其蒙受時效之不利益，自非時效制度之本旨亦同。

4.在公法上，行政程序法第131條並無時效起算日規定，參照立法院法制委員編，法律專輯第252輯，行政程序法案，2000／7，頁571以下，即公法請求權：知悉請求權可行使時起算。司法院（54）台函參字第1755號函釋：按人民之財產權應受法律之保障，此種權利請求權應依公法之規定，五年時效期間，應自請求權人知悉時起算。此再參照土地稅法第34條之1第2項規定，以「收到通知」為知悉權利內容之事實，時效才能起算，行政程序法第110條更明文規定，以「使其知悉內容始生效力」，均同斯旨。被告就原告「何時知悉權利可行使之事實」均未舉證證明，遽謂原告請求權5年時效已完成乙節，顯與公法上時效，以「權利人知悉權利而不行使」為時效起算之規範意旨不合，且將法律上所規定「除斥期間」概念，誤用於請求權之時效期間，所為處分致生異其結論之處分，豈能平服人民對法律之信賴？

5.因此即便原告所有系爭土地於80年8月14日被拍賣，由拍定人登記取得，板橋地院民事執行處依法製作分配表並送達於各關係人，於拍賣公告、或於分配表上、或於登記簿上均無載明原告得向被告申請依自用住宅稅率課徵土地增值稅，被告復自認不能證明有依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告，則原告不知得申請適用自用住宅稅率課徵土地增值稅之權利內容，時效自不能開始進行起算，要屬當然之理。

6.故被告謂：申請已逾5年時效云云，揆諸上開說明，無足採擷。

7.何況，本件訴訟標的為稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，即使與自用住宅稅率之適用互有牽連關係，但已與所謂「申請自用住宅用地稅率請求權」無關，應適用稅捐稽徵法第28條規定，最高行政法院98年度判字第918號判決亦同斯旨，被告已無「類推適用退稅請求權」、或適用「公法請求權」而已逾5年時效之作為拒絕退還溢繳稅額之餘地。

8.何況即便申請選擇適用優惠稅率之請求被以逾時效駁回確定，原告仍得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，此有財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」益明，故即使申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅被認已逾5年時效確定（假設之言），依財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋，若原告溢繳稅額肇因被告有可歸責之原因，仍可依據稅捐稽徵法第28條規定申請退還，被告謂已逾5 年時效即不得請求退還，違背財政部命令，要無可採。

（五）本件訴訟法律關係應適用稅捐稽徵法第28條第2 項規定，以審認原告之訴有無理由：

1.原告主張系爭土地按自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅之目的，即在於請求退回溢繳之稅款，是其目的既在於申請退稅，核其性質係屬退稅案件，自有稅捐稽徵法第28條之適用，經95年度高等行政法院法律座談會闡釋有案。

2.又訴訟標的，應以原告主張者為準，有行政訴訟法第105條第1 項第3 款規定可參，因此，原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅額，依法應適用稅捐稽徵法第28條規定以審認退還溢繳稅額有無理由？

3.稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」本件所課徵之土地增值稅雖發生於新修正稅捐稽徵法第28條發布之前，依稅捐稽徵法第28條第4項：「本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」亦即溢繳稅額係出自於原告自行適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，有5年時效規定之適用；但若溢繳稅額，有可歸責政府機關之事由時，不受5年時效規定之限制，而稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5年時效，以納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款為範圍，系爭土地由板橋地院民事執行處拍賣，被告依職權計課，並函請板橋地院民事執行處代為扣繳，不可能發生納稅義務人即原告「自行」適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告亦非以此事由申請退還溢繳稅額，自無稅捐稽徵法第28條第1項5年時效規定之適用，核先陳明。原告係主張被告未依土地稅法第34條之l 第2項規定通知原告，致不知得申請選擇適用優惠稅率（土地稅法第34條），致遭被告依一般稅率（土地稅法第33 條）課徵土地增值稅而溢繳稅額，因此本件訴訟法律關係為稅捐稽徵法第28條第2項規定，應以原告被依一般稅率課徵土地增值稅，被告是否有可歸責原因？為本件爭點。

（六）原告被依一般稅率課徵土地增值稅，被告有可歸責原因：1.選擇依優惠稅率計課土地增值稅，參照土地稅法第34條之1第1項：「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」規定觀之，在課人民負協力義務，否則喪失權利。

2.又土地稅法第34條之1規定之土地現值申報書，為一般房地移轉案件，依法定格式會有「核定土地增值稅應納稅額」及「自用住宅地」之勾選欄憑供選擇；但法院拍賣案件土地增值稅之課徵，依稅捐稽徵法第6條第3項規定：「經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」由稽徵機關通知執行法院核課，納稅義務人無從選擇，倘若被拍賣房地符合優惠稅率，因不知有優惠稅率權利憑供選擇，致被依一般稅率課徵，與一般案件得選擇適用稅率案件相較，造成法律上之不公平，致累積民怨，亦非法治國家應有之現象。

3.故78年10月30日總統（78）華總㈠義字第5912號令修正公佈，其中土地稅法第34條之1第2項：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」明文課予稽徵機關義務，此項義務，依公務員服務法第1條規定，被告不得拒絕。

4.故若單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關未盡法律通知義務，致納稅義務人溢繳稅額者，即屬法律上有可歸責之原因，毋庸贅言。本件被告未依土地稅法第34條之1第2項規定履行通知義務，為被告於100年7月13日北稅法字第100004866號答辯書上所自承，亦於準備程序時所自認，因此，選擇適用優惠稅率即使原告應負協力義務，但系爭土地於80年8月14日被拍賣，由拍定人登記取得，板橋地院民事執行處依法製作分配表並送達於各關係人，於拍賣公告上、或於分配表上、或於登記簿上，均無載明原告得申請被告依自用住宅稅率課徵土地增值稅，被告復自認不能證明有依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告，則原告不知得申請適用自用住宅稅率課徵土地增值稅之權利內容，自不能負協力義務，而被依一般稅率課徵土地增值稅而溢繳稅額，係被告未履行土地稅法第34條之1第2項通知義務所致，是被告有稅捐稽徵法第28條第2 項規定可歸責之原因、最高行政法院98年度判字第918 號判決此為法律上之瑕疵。

（七）從而，原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾收受被告依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，為被告所不爭執，原告本得選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，詎被告竟不依法通知致有溢繳稅額之情事，足見被告有可歸責之原因，依稅捐稽徵法第28條第4項及第5項規定，原告自得請求被告退還所溢繳稅額。

（八）據上，系爭土地符合自用住宅用地稅率要件，由於被告未依土地稅法第34條之1第2項規定通知，即屬未正確適用法規規定，致原告不能及時申請適用自用住宅用地稅率致溢繳稅額，為原告利益，當得申請被告適用優惠稅率作成退還溢繳土地增值稅之請求，並得本於合法之行政先例，原告有要求被告為相同事件作相同處理之權利，被告竟拒絕作成申請之行政處分，違背法律所賦予之義務。

（九）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及被告關於否准退還原告所有於80年間經執行法院拍賣土地坐落系爭土地所溢繳土地增值稅均撤銷。

2.被告應依本件判決之法律上見解，對於原告申請就所有系爭土地准選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。

3.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）原告原所有系爭土地，前經板橋地院民事執行處以80年度民執明字第1038號案強制執行拍賣，並於80年8月間由訴外人張憲璋拍定取得，經被告所屬三重分處按一般用地稅率核計土地增值稅418,034 元（已扣除抵繳地價稅5,121元），並以80年9 月4 日北縣稅重（二）字第63213 號函請執行法院扣繳在案。惟原告遲至99年9 月21日始提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅，抵繳應納土地增值稅之申請，經被告所屬三重分處審認原告提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，因已逾5 年法定期限，遂以原處分否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。

（二）按「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限。」、「土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」、「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」分別為行為時土地稅法第31條第3項、第34條第4項、第34條之1第2項及同法施行細則第61條規定。

（三）次按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。……本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」、「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」、「債權人或債務人對於分配金額表所載各債權人之債權或分配金額有不同意見者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」、「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28 條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。」分別為行為時稅捐稽徵法第6條第3項、第34條第3項、98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條、行政程序法第131條第1項及第2項、強制執行法第39條及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令所規定。

（四）再按「公法上之請求權於行政程序法施行前成立而可行使者，自行政程序法施行後，其殘餘期間長於5年者，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，自95年1月1日起即因時效屆滿而消滅」、「……依上述土地稅法第34條之1之規定，可知自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。其是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依土地稅法第34條第4項規定（土地稅法第34條於98年12月30日修正，原第4項並未修正），同一土地所有權人一生又只能1次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬土地稅法第34條之1第1項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。」分別為97年高等行政法院法律座談會法律問題一之大會研討結果及最高行政法院99年度判字第888 號裁判意旨參照。

（五）本件原告原所有系爭土地，前經板橋地院民事執行處80年間強制執行拍賣，被告所屬三重分處於80年8月23日接獲通報，依行為時稅捐稽徵法第6條第3項及土地稅法第31條第3項規定，先以一般稅率核定應納土地增值稅418,034元（查定稅額423,155元－扣除抵繳地價稅5,121元＝418,034元），函請板橋地院代為扣繳土地增值稅，同時依土地稅法第34條之1第2項規定主動通知原告，如其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地課徵土地增值稅，前揭通知函文因年代久遠已逾保存期限銷毀。惟原告遲至99年9月21日始提出申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將溢繳之稅額退還法院重新分配予債權人，案經被告所屬三重分處審核後，依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋規定，以原告之申請已逾5年期限而罹時效消滅，遂否准所請，於法並無不合。

（六）至原告主張被告未依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告得改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，致原告溢繳稅額，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，稽徵機關辦理退稅不受時效之限制云云，經查本件請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權（最高行政法院94年度判字第969號裁判意旨參照）。原告原所有系爭土地，於80年8月間經板橋地院民事執行處拍定後，被告所屬三重分處通知原告得改依自用住宅用地稅率核課土地增值稅之通知函，縱相關案卷因年代久遠已逾保存期限而銷毀，致無法證明該函已合法送達予原告，僅是原告依該規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。土地增值稅之課徵於土地移轉時，其依據土地稅法規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因被告依據土地稅法第34條之1第2項規定為通知，始行發生；被告之通知只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果；是該請求權以系爭土地於80 年間經板橋地院民事執行處拍定移轉時，即已發生並已得行使，此一發生於行政程序法90年1月1日施行前之公法上請求權，至遲自95年1月1日起即因時效屆滿而消滅，是以，原告遲至99年9月21日始向被告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，該請求權因時效屆滿而消滅後，原告怠於行使該請求權之法律狀態即告確定。綜上，本件非係稅捐稽徵機關適用法令錯誤或可歸責於政府機關之錯誤，是原告主張，委難採憑。

（七）綜上所陳，原告之訴應認為無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、新北市政府100年4月18日北府訴決字第0991064680號訴願決定（案號：000000000號）、財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函、原告99年9月20日申請書（被告收文日期：99年9月21日）、原告土地所有權移轉自用住宅用地申請書、被告案件保存期限分類表、系爭土地土地登記簿、系爭土地80年9月4日土地增值稅查定表、被告所屬三重分處80年9月4日北縣稅重（二）字第63213號函等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、本件兩造之爭點為：系爭土地於80年8 月間經板橋地方法院民事執行處拍賣確定，被告以一般用地稅率課徵土地增值稅通知板橋地方法院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於99年9 月21日，向被告所屬三重分處提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及因重新規定地價增繳地價稅，抵繳其應納土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還溢繳稅款之申請，是否已逾行政程序法第131 條規定之5 年時效?被告以原處分否准所請，有無違誤? 本院判斷如下：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」98年1 月21日修正公布前稅捐稽徵法（下稱修正前稅捐稽徵法」第28條定有明文。而「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」則為98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條所明定。可知，新修正稅捐稽徵法第28條施行後，屬該條第2 項規範範圍之溢繳稅款之退還，固已無須自繳納之日起5 年內提出申請之限制。惟「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「（第1 項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2 項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為本件行為時土地稅法第28條前段及第34條之1 所明定。依上述行為時土地稅法第34條之1 之規定，可知，自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用，須由土地所有權人提出申請。並因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難。且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依上述行為時土地稅法第34條第4 項規定，同一土地所有權人一生又只能1 次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，是土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權，故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1 規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬行為時土地稅法第34條之1 第1 項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2 項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款，此觀最高行政法院99年度判字第272 號及99年度判字第396號判決意旨甚明。

（二）次按「本件被上訴人於96年6 月7 日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，其主要請求權在於改用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅用地稅率有理由時始發生。易言之，被上訴人具有退稅請求權之前提，必須申請改用自用住宅用地稅率為有理由，倘申請改用自用住宅用地稅率為無理由，原所繳納土地增值稅無溢繳稅款可言，被上訴人自無退稅請求權。關於土地稅法第34條之1 第2 項之申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與新修正稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。新修正稅捐稽徵法第28條第2 項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明，納稅義務人即無退稅請求權。法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1 第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。如無法確定稽徵機關已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，土地所有權人之申請固無上述所謂30日內提出之限制，惟申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算。系爭土地於84年12月間經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請自用住宅用地稅率之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131 條5年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125 條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5 年之目的，以使法律秩序趨於一致。又關於時效完成之法律效果，為求公法法律關係之安定，及臻於明確起見，民法第144 條關於時效完成後，債務人僅得拒絕給付之規定，於公法上請求權應不得予以類推適用，而應採權利消滅主義；即公法上請求權因時效完成即當然歸於消滅；故無待當事人主張，法院即應依職權調查有無消滅時效完成之事實。」最高行政法院99年度判字第254 號判決意旨參照。

（三）經查：原告原所有系爭土地，前經板橋地院民事執行處以80年度民執明字第1038號案執行拍賣，並於80年8 月間由訴外人張憲璋拍定取得，經被告所屬三重分處按一般用地稅率核計土地增值稅418,034 元（已扣除抵繳地價稅5,121 元），並以80年9 月4 日北縣稅重（二）字第63213 號函請板橋地院民事執行處代為扣繳在案等情，此有系爭土地土地登記簿、系爭土地80年9 月4 日土地增值稅查定表、被告所屬三重分處80年9 月4 日北縣稅重（二）字第63213 號函等件附於原處分卷（見原處分卷第2 頁至第4 頁）。又系爭土地拍賣及按一般用地稅率課徵土地增值稅之事實，係發生於80年8 月間，距原告99年9 月21日向被告所屬三重分處提出本件申請時已逾19年餘，相關案卷因被告已逾保存年限十年而銷毀，故查無事證足明是否業依土地稅法第34條之1 第2 項規定，於系爭土地拍賣完成時主動通知原告申請按自用住宅用地之稅率計算土地增值稅，此業據被告訴訟代理人於本院100 年8 月10日準備程序時陳明在卷，此有本院100 年8 月10日準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第36頁）。雖被告就系爭因法院拍賣而移轉之土地，未能證明其通知原告如符自用住宅用地條件者，應於文到30日內提出申請之輔導函已合法送達予原告，惟依上開規定及最高行政法院判決意旨，其僅是使原告依該項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然原告此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131 條第1 項關於5 年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則系爭於80年8 月間經法院拍定移轉之土地，原告於行政程序法自90年1 月1 日施行後已逾5 年之99年9 月21日始向被告所屬三重分處申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權，即難謂未逾行政程序法第131 條規定之5 年時效期間。從而，原告申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及因重新規定地價增繳地價稅，抵繳其應納土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款，為無理由，原處分否准所請，並無違誤。

（四）原告雖主張：本件之所以逾越法令規定期間始提出申請，係因被告未依土地稅法第34條之l 第2 項規定通知原告，致原告不能及時申請適用優惠稅率而溢繳稅額，被告非無可歸責；又稅捐稽徵法第1 條但書及同法第28條既有特別規定，則本件應適用稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項規定，無時效消滅規定之適用，足見原處分之適用法令不當云云。惟查：揆諸前揭最高行政法院判決意旨可知，本件請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。而原告原所有系爭土地，於80年8 月間經板橋地院民事執行處拍定後，被告所屬三重分處通知原告得改依自用住宅用地稅率核課土地增值稅之通知函，縱相關案卷因年代久遠已逾保存期限而銷毀，致無法證明該函已合法送達予原告，僅是原告依該規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。土地增值稅之課徵於土地移轉時，其依據土地稅法規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因被告依據土地稅法第34條之1 第2 項規定為通知，始行發生；被告之通知只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果；是該請求權以系爭土地於80年間經板橋地院民事執行處拍定移轉時，即已發生並已得行使，此一發生於行政程序法90年1 月1 日施行前之公法上請求權，至遲自95年1 月1 日起即因時效屆滿而消滅。是以，原告遲至99年9 月21日始向被告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，該請求權因時效屆滿而消滅，足見本件原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上之請求權，既因時效屆滿而消滅，自無稅捐稽徵法第28條第1 項規定適用之餘地。又被告未踐行土地稅法第34條之1 第2 項之通知，並非稅捐稽徵法第28條第2 項所指之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形之一，故本件亦無稅捐稽徵法第28條第2 項規定適用之餘地。足見原告之主張，不足採信。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及被告關於否准退還原告所有於80年間經執行法院拍賣土地坐落系爭土地所溢繳土地增值稅，及命被告應依本件判決之法律上見解，對於原告申請就所有系爭土地准選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭