最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1244號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1244號

上訴人

甲○○

被上訴人

乙○○○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年11月19日臺中高等行政法院96年度訴字第333號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人原所有坐落臺中縣烏日鄉○○段130-2地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）80年4月13日（上訴人申請書及起訴狀事實欄均誤載為80年4月8日）經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）拍賣，並由該執行法院依被上訴人有關土地增值稅扣繳之查復，於80年7月2日（上訴人起訴狀誤載為80年7月3日）代為扣繳系爭土地之土地增值稅新臺幣（下同）833,037元。上訴人於96年3月12日向被上訴人所屬大屯分處（下稱大屯分處）提出申請，就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配。被上訴人認上訴人申請時已逾消滅時效期間，乃以96年3月14日中縣稅屯分土字第0966004229號函否准所請。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：自用住宅優惠稅率選擇權並非退稅請求權，財政部上揭95年12月6日臺財稅字第09504569920號函釋規定並不及於系爭「優惠稅率選擇權」案件；且上訴人並未收到被上訴人依據土地稅法第34條之1第2項規定之通知，期間起算日不能進行，不得謂申請已逾30日之法定不變期間；再拍定日後經5年而其他稽徵機關核准選用自用住宅用地稅率改課土地增值稅之案件，亦不乏其例；另與上訴人同樣情形之訴外人陳詹碧桂，其所有不動產於88年12月28日被法院拍賣並按一般用地稅率計課土地增值稅，其復於94年1月10日行使「自用住宅稅率選擇權」請求准按自用住宅用地稅率計課，被上訴人所屬沙鹿分處予以准許，並未以已逾5年時效為理由駁回，被上訴人原處分顯有差別待遇，有違平等原則等語，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應就上訴人原所有系爭土地，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配。並自執行法院代為扣繳稅款之日即80年7月3日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

三、被上訴人則以：本件上訴人於96年3月12日向被上訴人所屬大屯分處申請前於80年4月13日被臺中地院拍賣之原所有系爭土地，改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，依財政部95年12月6日臺財稅字第0954569920號函釋，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，本案因上訴人申請時已逾上開函釋規定消滅時效期間，被上訴人所屬大屯分處乃以96年3月14日中縣稅屯分土字第0966004229號函否准所請，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第6條第3項（96年1月10日修正前條文）、第28條定有明文。次按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。．．．。（第4項）土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第9條、第34條、第34條之1所明定。準此可知，納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，以對於因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款者為前提，該退稅請求權之5年期間，其性質乃公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。而土地所有權人適用每人一生優惠一次自用住宅用地稅率計課土地增值稅，倘因所有土地係經法院執行拍賣或交債權人承受，由執行法院將拍定或承受價額通知稅捐稽徵機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳，然稽徵機關未依上述規定主動通知土地所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，即無從起算，固不生逾期（30日）申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。惟公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係（本院52年判字第345號判例參照）。司法院釋字第474號解釋亦闡釋「公務人員參加公務人員保險，於保險事故發生時，有依法請求保險金之權利，該請求權之消滅時效，應以法律定之，屬於憲法上法律保留事項。．．．在法律未明定前，應類推適用公務人員退休法、公務人員撫卹法等關於退休金或撫卹金請求權消滅時效期間之規定。至於時效中斷及不完成，於相關法律未有規定前，亦應類推適用民法之規定」等語甚明。是時效制度乃公法與私法之共通原理，公法未明定消滅時效期間者，應類推適用其他性質相類之消滅時效規定，無性質相類之規定時，即應類推適用民法之消滅時效規定。末按，土地所有權人因所有土地經法院執行拍賣或交債權人承受，而由執行法院依法代為扣繳土地增值稅款，且稅捐稽徵機關未依規定主動通知土地所有權人提出申請，土地所有權人於執行法院按一般用地稅率代為扣繳土地增值稅後，向稅捐稽徵機關申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其目的無非在請求退還因適用自用住宅用地優惠稅率計徵土地增值稅所溢繳之稅款；此參以同法（土地稅法）第35條、第39條有關退稅及追繳土地增值稅款之規定益明。惟主管稽徵機關當時所為土地增值稅之核定並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，徵諸上開說明，土地所有權人嗣後申請改依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅而溢繳之稅款，雖非屬前揭稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。是財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號函規定「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。下列令函中，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止：．．．。㈣財政部91年5月20日臺財稅字第0910451690號函。．．．。本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」及財政部90年2月2日臺財稅字第0900450602號函釋「．．．非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件。．．．⒑出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者」之規定，符合前揭稅捐稽徵法及土地稅法立法意旨，均得適用。（二）經查，依強制執行法所為之拍賣，為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。又依行為時（85年10月9日修正前）強制執行法第31條、第35條第1項規定：「因強制執行所得之金額，如有多數債權人參與分配時，執行處應作成分配表，並指定分配期日，於分配期日前3日，以繕本交付債務人及各債權人，或並置於法院書記室，任聽閱覽。」「債權人及債務人對於參與分配無異議時，執行處應以聲明參與分配之債權加入分配表。」上訴人所有系爭土地既經臺中地院於80年4月13日依強制執行程序拍定，並於同年7月2日依該執行程序作成之分配表代為扣繳前開土地增值稅款，則上訴人迄至96年3月12日始向大屯分處申請改依自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅，並將差額稅款返還執行法院重新分配，其目的無非在請求退還因適用自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅所溢繳之稅款，該項申請雖非屬前揭稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其退稅請求權消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，即應自繳納之日（80年7月2日執行法院代為扣繳之日）起5年間不行使而消滅。從而被上訴人適用稅捐稽徵法第28條及首揭財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號函釋規定，以上訴人所有系爭土地前於80年4月13日經臺中地院民事執行處拍定，上訴人於96年3月12日郵寄申請改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅乙案，依據稅捐稽徵法第28條規定，已逾自繳納之日起5年內提出之期限（即請求權已消滅）等情，而否准所請，揆諸首揭規定及說明，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人主張或屬上訴人一己主觀之見解；或係稽徵機關於個案所為之處理，尚難憑為被上訴人原處分違法之論據等語，資為其判斷之論據。

五、本院查：

㈠98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」「前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」其立法理由載明：「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第1項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、增訂第3項，明定『前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第四項及第五項過渡規定，以資周延。」足見納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。

㈡原判決以：依強制執行法所為之拍賣，為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。又依行為時（85年10月9日修正前）強制執行法第31條、第35條第1項規定：「因強制執行所得之金額，如有多數債權人參與分配時，執行處應作成分配表，並指定分配期日，於分配期日前3日，以繕本交付債務人及各債權人，或並置於法院書記室，任聽閱覽。」「債權人及債務人對於參與分配無異議時，執行處應以聲明參與分配之債權加入分配表。」上訴人所有系爭土地既經臺中地院於80年4月13日依強制執行程序拍定，並於同年7月2日依該執行程序作成之分配表代為扣繳前開土地增值稅款，則上訴人迄至96年3月12日始向大屯分處申請改依自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅，並將差額稅款返還執行法院重新分配，其目的無非在請求退還因適用自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅所溢繳之稅款，該項申請雖非屬前揭稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其退稅請求權消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，即應自繳納之日（80年7月2日執行法院代為扣繳之日）起5年間不行使而消滅。從而被上訴人適用稅捐稽徵法第28條及首揭財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號函釋規定，以上訴人所有系爭土地前於80年4月13日經臺中地院民事執行處拍定，上訴人於96年3月12日郵寄申請改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅乙案，依據稅捐稽徵法第28條規定，已逾自繳納之日起5年內提出之期限（即請求權已消滅）等情，維持被上訴人所為否准上訴人申請之處分，固非無見，惟原審判決後，稅捐稽徵法第28條規定既已修正為如前述內容，並溯及既往適用於修正前因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件，而本件正繫屬於本院，故申請退還溢繳稅款案尚未確定，自合於溯及適用之規定，則原判決徒以上訴人申請退稅已逾修正前稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，駁回其訴，即難以維持。又系爭土地於當初拍賣時是否合於自用住宅用地要件，原審尚未調查釐清，本院於廢棄原判決後自無法逕為判決。

㈢綜上所述，原審未及適用稅捐稽徵法第28條新修正規定，容有未洽，上訴論旨雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認其上訴為有理由，且本件事證尚未臻明確，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異