臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年12月24日辯論終結

原告

甲○○

被告

乙○○○○○○○

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國96年6月25日府訴委字第0960171656號訴願決定，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第333號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1244號判決廢棄發回本院更審，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無民事訴訟法第386條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敍明。

二、事實概要：緣原告原所有坐落臺中縣烏日鄉○○段130-2地號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）80年4月13日（原告申請書及起訴狀事實欄均誤載為80年4月8日）經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）拍賣，並由該執行法院依被告有關土地增值稅扣繳之查復，於80年7月2日（原告起訴狀誤載為80年7月3日）代為扣繳系爭土地之土地增值稅新台幣（下同）833,037元。原告於96年3月12日向被告所屬大屯分處（下稱大屯分處）提出申請，就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配。被告認原告申請時已逾消滅時效期間，乃以96年3月14日中縣稅屯分土字第0966004229號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第333號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1244號判決廢棄原判決，發回本院更審。

三、本件原告未於言詞辯論期日到場，依其以訴狀主張略以：

㈠原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，前亦未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，為被告機關於申請程序及訴願程序所不爭執，本得依土地稅法第9條、第34條第1項稅率計課土地增值稅，縱然於拍賣後亦得申請，有財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋可稽，故本件縱然於拍定並扣繳完竣，亦得申請，合先陳明。

㈡原處分書據以處分之依據，以財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋為基礎。惟依稅捐稽徵法第1條之1：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」規定，故若當事人據以申請之案件，並非財政部函釋令範圍之法規，自不發生效力。按財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋係就行政程序法第131條公布後具體案件所發生「公法請求權」，及稅捐稽徵法公布後具體案件所發生「退稅請求權」所作釋示，依稅捐稽徵法第1條之1規定，其效力並不及以申請人據以申請之土地稅法第9條、第34條及第34條之1第2項之「優惠稅率選擇權」案件；財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋亦認：出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，並無適用稅捐稽徵法第28條「退稅請求權」之餘地。因此，被告適用法令有錯誤。何況，財政部95年12月6日台財稅字第0950456920號函釋並未明文當事人行使「自用住宅稅率選擇權」，亦包括在該函釋之內，被告竟認包括在內，顯有專擅。

㈢關於時效，除公法有規定外，應適用民法的規定，司法院釋字第474號解釋有明文，而時效不得伸縮，亦不得拋棄，有民法第147條規定可參，被告任意將土地稅法第34條之1第2項所定30日時效，延長為15年，違反法律上禁止規定，顯有違誤。又按民法上但書之規定為法律上之特別規定，被告主張依法務部90年3月22日（90）法令字第8617號函釋意旨，本件原告之請求權已逾15年期間而時效消滅云云。惟租稅法上之土地稅法第34條之1第2項30日之規定，乃法律上之特別規定，依法規適用規定，自無適用民法第125條一般時效期間15年之規定。另被告謂如僅因未通知原告而認其請求權不受其他法令關於請求權之期間限制，實有違法安定性乙節。按所謂「法安定性」，乃建立在「依法行政」之基礎上，被告應依土地稅法第34條之1第2項之規定通知原告，而未依法通知，自不得藉口法安定性，而任意剝奪原告得選擇適用自用住宅稅率課徵土地增值稅之權利，此參憲法第22條及第23條之規定自明。

㈣土地稅法第34條之1第2項規定之30日期間，為法定不變期間，且為強制規定，自稽徵機關通知原土地所有權人收到後次日起算，若稽徵機關不能舉證證明，30日起算之始日不能起算，自不能謂申請已逾時效，此參司法院院字第1430號解釋、最高行政法院55年判字第159號判例及財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋，均同斯旨，故被告不能舉證證明原告有「收到」通知，率謂申請已逾時效，顯違反法律規定，應有不當。至法院之行政行為，並不能替代行政機關應為之行政行為，有行政程序法第3條第2項第2款之規定可參，最高行政法院94年度判字第969號判決亦同斯旨。因此，不管本件執行法院有無將分配表送達原告，均不影響被告並無依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告之事實。從而，原告並未收到被告為因土地稅法第34條之1第2項規定之通知，期間起算日不能開始進行，自不得謂申請已逾30日之法定不變期間。

㈤另依行政程序法第6條之規定，本於「等則等之，不等則不等之」法理，毋論在實體上或程序上，均不許行政機關有不當之差別待遇，被告應受該原則之拘束。而被告所屬沙鹿分處受理訴外人陳詹碧桂申請免徵土地增值稅案，陳詹碧桂所有不動產於88年12月28日被法院拍賣並按一般稅率計課土地增值稅。復於94年l月lO日行使「自用住宅稅率選擇權」請求准按自用住宅用地稅率計課，該分處即以95年6月12日中縣稅沙分土字第0954507957號准許之。至於其他稽徵機關，亦因不能證明土地所有權人有收到依土地稅法第34條之1第2項之通知，就當事人於扣繳土地增值稅5年後，申請准行使「自用住宅稅率選擇權」，亦均允准之。被告與其他稽徵機關同為行政程序法所定之行政機關，均有依法行政之義務，陳詹碧桂與原告行使「自用住宅稅率選擇權」時，自拍定時算，均已逾5年，被告就陳詹碧桂行使「自用住宅稅率選擇權」，並未已逾5年時效為理由駁回；就原告之行使「自用住宅稅率選擇權」，竟以已逾5年時效為理由駁回，二相比較，明顯有差別待遇，且與其他稽徵機關之行政慣例不合，違背法律上之平等原則。

㈥末按，依公務員服務法第1條及第2條前段明文規定，除被告認原告之申請不符合自用住宅用地要件外，被告自有依土地稅法第34條、第34條之1第2項、財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函及90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋規定依法行政之義務。本件系爭土地符合自用住宅用地稅率要件，為被告所不爭，被告又未依土地稅法第34條之1第2項規定為通知，則時效期間不能開始進行，又無稅捐稽徵法第28條規定5年消滅時效期間之適用，被告有依原告之申請，依行政程序法第34條規定為行政行為之義務，並作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分。惟被告依稅捐稽徵法第28條規定作為處分之基礎，認事用法不當，訴願決定遞予維持，亦有可議，已侵害原告權益等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應就原告原所有系爭土地，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配。並自執行法院代為扣繳稅款之日即80年7月2日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

四、被告則以：

㈠本件原告於96年3月12日向被告所屬大屯分處申請前於80年4月13日被臺中地院拍賣之原所有系爭土地，改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，依財政部95年12月6日台財稅字第0954569920號函釋，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，本案因原告申請時已逾消滅時效期間，被告所屬大屯分處乃以96年3月14日中縣稅屯分土字第0966004229號函否准所請，並無違誤。

㈡按原告所有系爭土地經臺中地院民事執行處拍賣,並由執行法院依被告有關土地增值稅扣繳之查復，於80年7月2日代為扣繳系爭土地增值稅833,037元，其法律效果等同土地所有權人（執行債務人）完納應繳之土地增值稅；縱被告應依土地稅法第34條之1第2項通知原告而未通知，原告主張其當時確合於適用自用住宅用地優惠稅率，被告逕予適用一般用地稅率課徵土地增值稅，於法有違云云，核亦屬適用法令錯誤之問題，因之，如有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，納稅義務人請求退還時，自仍有稅捐稽徵法第28條規定之適用。又按法務部95年10月14日法律字第0950038156號函略以：「說明按稅捐稽徵法第28條規定．．．論其本質實為公法上不當得利，就該溢繳之稅款，屬於稅法上之不當得利。是以，如有非屬上開稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，因其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。」及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定」，準此，本案縱被告無法舉證有依土地稅法第34條之1第2項規定，通知原告即土地所有權人，致原告未能於收到通知之次日起30日內提出申請適用自用住宅用地之優惠稅率；惟執行法院已於80年7月2日代為扣繳系爭土地增值稅833,037元，法律效果等同執行債務人即土地原所有權人完納土地增值稅。原告請求退還溢徵稅款,亦屬上揭公法上不當得利返還請求權，自仍有財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋之適用，尚不因被告有無依土地稅法第34條之1第2項規定，通知土地所有權人提出申請而受影響。且依土地稅法第34條第3項規定，土地所有權人適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，以1次為限；亦即是否適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，土地所有權人具有選擇權，故同法第34條之l乃有應由土地所有權人申請之規定。又因土地所有權之移轉，如係屬由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，原土地所有權人即土地增值稅納稅義務人難以依土地稅法第34條之l第1項規定之程序辦理，故乃有土地稅法第34條之l第2項之規定。亦即原土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第34條之1第2項規定為通知，始行發生；至稅捐稽徵機關之通知則僅為促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果。又因「權利」如因權利人長期不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生。是上述土地稅法第34條之l第2項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後30日內為自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請規定，然本於時效制度之本質，土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之未通知而使此法律狀態長久處於不確定之情況；又因土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，是本案縱被告應依土地稅法第34條之1第2項通知原告而未通知，非即可謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制。原告既係於退稅請求權罹於時效期間後，再為請求，則原告再以被告未為土地稅法第34條之1第2項之通知，爭執其請求權不受期間之限制，即無可採。又「時效」係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。否則，倘認稅捐稽徵機關未依土地稅法第34條之1第2項規定通知土地所有人，即謂土地所有權人得隨時提出申請並請求退還溢徵之稅款，而無期間之限制，實與法安定性原則有違。況系爭土地經執行法院拍賣時，民事執行處於製作分配表完畢後，均會通知債務人（即原告）表示意見，原告當時亦應知悉課徵土地增值稅之金額，而未對於分配表聲明異議，或申請改按自用住宅用地稅率課徵，即表示接受上揭扣繳金額；原告未於稅捐稽徵法第28條所定5年期間內提出申請適用自用住宅用地稅率併請求退還溢繳稅款，尚難謂無可歸責於己之責任。原告主張被告不能舉證證明原告有收到通知，率謂申請已逾時效，顯違反法律規定乙節，顯為誤解法令等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點為原告於96年3月12日向被告所屬大屯分處申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅，經被告逕以原告申請時已逾消滅時效期間為由，否准所請，於稅捐稽徵法第28條在98年1月21日修正規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」被告應否就原告之申請，從實體上審核原告之申請？原告能否不待被告作成實體處分，逕行訴請本院判命被告按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並將應退還稅款函法院重新分配？

六、關於被告逕以原告申請時已逾消滅時效期間，否准申請改按自用住宅稅率課徵土地增值稅，於稅捐稽徵法第28條在98年1月21日修正後，被告應否從上審核原告之申請有無理由部分：

㈠本件原告原所有系爭土地，於80年4月13日（原告申請書及起訴狀事實欄均誤載為80年4月8日）經臺中地院拍賣，並由該院依被告有關土地增值稅扣繳之查復，於80年7月2日（原告起訴狀誤載為80年7月3日）代為扣繳系爭土地之土地增值稅833,037元。原告於96年3月12日向被告所屬大屯分處提出申請，就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配。被告以原告之申請雖非屬前揭稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其退稅請求權消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，即應自繳納之日（80年7月2日執行法院代為扣繳之日）起5年間不行使而消滅。因適用稅捐稽徵法第28條及首揭財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號函釋規定，以原告所有系爭土地前於80年4月13日經臺中地院民事執行處拍定，原告於96年3月12日郵寄申請改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅乙案，依據稅捐稽徵法第28條規定，已逾自繳納之日起5年內提出之期限（即請求權已消滅）等情，乃以96年3月14日中縣稅屯分土字第0966004229號函否准所請，原告不服提起訴願，亦被駁回，固非無見。

㈡惟查98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」「前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」其立法理由載明：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第1項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。增訂第3項，明定『前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第四項及第五項過渡規定，以資周延。」足見納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。稅捐稽徵法第28條規定既已修正為如前述內容，並溯及既往適用於修正前因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件，尚繫屬於法院尚未確定案件，即合於溯及適用之規定，則原處分徒以原告申請退稅已逾修正前稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，駁回原告之申請，即難以維持。本件系爭土地於當初拍賣時是否合於自用住宅用地要件，被告既未調查而為實體上之准駁，基於行政法院並無行政處分權，本院自不得就被告未作實體認定之案件，逕為實體上之准駁，爰將原處分及訴願決定關於此部分之處分撤銷，著由被告就原告此部分之申請，依98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條之規定，查明事實，從實體上為准駁之核定。

七、關於原告請求判命被告應就原告原所有系爭土地，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及將更正稅額退還執行法院重新分配，並按日加計利息，一併退還法院重新分配部分：查原告所有系爭土地，於80年4月13日為臺中地院拍賣，是否符合自用住宅要件，原告尚須提出申請自用住宅所需文件供被告審核，由被告作成准駁之處分，如係准許，即依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，並將更正稅額及其利息退還執行法院重新分配；倘係作成否准之處分，而原告仍有不服，再循行政救濟程序請求救濟，原告請求本院在被告未從實體上審認原告之申請有無理由前，判命被告作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，因行政法院並無行政處分權，原告此部分之訴自屬無理由，應予駁回。

八、兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，爰不一一加以論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條、第385條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭