臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年11月10日辯論終結

原告

甲○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（代理處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98年8月3日北府訴決字第0980139796號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序部分：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

貳、實體部分：

一、事實概要：原告原所有坐落臺北縣土城市○○段溪頭小段2-280地號土地，應有部分五分之一（下稱系爭土地），於民國（下同）85年5月30日經臺灣板橋地方法院民事執行處受理85年度民執新字第2888號強制執行事件拍定，經被告按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）724,095元，於85年6月8日通知臺灣板橋地方法院民事執行處代為扣繳，該筆稅款並已於85年9月3日完納在案。嗣原告於97年7月30日向被告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配，前經被告依財政部91年5月20日臺財稅字第0910451690號函釋規定：「法院拍賣土地如無法確定通知函已合法送達仍可申請適用自宅用地稅率。」以97年12月19日北稅土字第0970209511號函核准改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅而變更為121,908元，其溢繳之稅款602,187元依規定以臺灣板橋地方法院民事執行處為受退款人在案。惟查本件系爭土地於法院拍賣之時點（85年5月30日），係90年1月1日行政程序法施行之前，對於原告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅所生溢繳之稅款，依財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號令規定，該退稅請求權之消滅時效應類推適用稅捐稽徵法第28條第1項規定自繳納之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。因本件退稅請求權已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年消滅時效期間，被告遂以98年2月17日北稅土字第0980011832號函（下稱原處分），撤銷97年12月19日北稅土字第0970209511號函准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅121,908元，退還溢繳602,187元稅款之處分。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）依稅捐稽徵法第28條第1項規定，若屬納稅義務人「本人」之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5年以內請求退還；但若屬稽徵機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，不能適用稅捐稽徵法第28條第l項規定之限制。最高行政法院98年度判字第918號判決亦同斯旨。

（二）次按土地稅法第34條之1第2項之規定，故若單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，土地所有權人無收到稽徵機關之通知，縱逾30日之期間，亦得申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因未通知屬可歸責於稽徵機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，稽徵機關辦理退稅不受時效之限制。此項規定，依稅捐稽徵法第l條之規定，有優先於其他法律而適用之效力。

（三）原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾收到被告依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，為被告於申請程序及訴願程序所不爭執，本得選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，鉅被告竟不依法通知致有溢繳稅額之情事，足見被告有可歸責之原因而非無可歸責，依稅捐稽徵法第28條第4、5項之規定，因知悉原告之申請後依法辦理退稅而不為，顯違背法律規定。

（四）核被告否准之理由，係以「依行政程序法第131條規定已逾5年時效」云云，稅捐稽徵法第1條之規定，本件既應適用稅捐稽徵法第28條之規定，即無適用行政程序法第131條規定之餘地，是被告原處分適用法規有錯誤，請依法撤銷之。訴願決定機關未察及此，遞延維持，亦有不當，請一併撤銷。

（五）按「履行義務，不得拒絕」，有最高法院20年上字第217號判例：履行義務，不得拒絕判決可稽，此於行政法上亦同，參照行政程序法第4 條規定即明，學者李惠宗於所著行政程序法要義，91年11月初版第59頁上，亦認義務不得拒絕為行政行為之準則，故『履行義務，不得拒絕』為行政機關應遵循之法則，行政機關應受義務不得拒絕之拘束，委無疑義，因此，被告之原處分，訴願決定機關之決定，認有用法非無可議，皆有撤銷之原因，而原告之申請，與法叉無不合，自有課予義務之必要。

（六）依稅捐稽徵法第28條第2項規定，所謂稅捐稽徵機關適用法令錯誤，乃指稽徵機關於核算稅款時，應適用A法規竟不適用，竟適用B法規，致納稅義務人溢繳稅款而言，有此情形，法律規定得請求退還稅款，而無時效之限制，且得溯及既往，此參稅捐稽徵法第2、4、5項規定益明。

（七）稅捐稽徵法第6條第3項規定：經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。第16條復規定：繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。是若稽徵機關所填發事項適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機關自知有錯誤時，有依稅捐稽徵法第28條第4項規定退還溢繳稅額之義務。

（八）而85年間自用住宅用地拍賣移轉之稅率有二種，一為土地稅法第33條所規定之「一般稅率」，二為土地稅法第34條第1項所規定之「自用住宅稅率」；若自用住宅用地拍賣符合法定要件，一經人民提出申請，被告即有依法作成該法條規定之義務，故若系爭自用住宅用地符合要件，被告竟依一般稅率校課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告於事後申請，應不受5年時效之限制。但若系爭自用住宅用地不合土地稅法第9條規定之自用住宅用地要件，則被告當時依一般稅率核課土地增值稅，應屬正當，原告自無申請退稅之餘地。

（九）稅捐稽徵法第12之1 條第1 項、第2 項及第3 項規定：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。因此，就系爭自用住宅用地因不符合土地稅法第9 條規定而應依一般稅率課徵土地增值稅之事實，被告應負舉證之責任，若不能舉證，被告自有依原告申請作成依自用住宅用地義務之責任，而應受不利益判決。因此，特提出準備書，請令被告予於舉證。

（十）又原告之申請，性質上乃屬公法請求權之行使，土地稅法第34條之1第2項設有短期時效之特別規定，自不能適用行政程序法第131條5年時效之規定，但因被告承認原告未受合法之通知，其短期時效不能開始進行，自亦不受30日時效之限制，核原告之未能提出申請，乃被告未合法通知原告所致，是被告有可歸責之法律上原因，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，當然不受5年時效之限制，因此，被告98年9月22日北稅法字第0980107429號所為答辯與主張，均與法有不合，而無足信採。

（）本件原告行使之權利，性質上為「一般公法上請求權（行政程序法第131條規定參照）」，而該請求之原因，原告係主張，被告沒有正確適用土地稅法第34條之1第2項之規定，致原告依一般稅率繳納土地增值稅，則其請求權之規範基礎應為稅捐稽徵法第28條。惟稅捐稽徵法第28條業已於98年1月21日修正公布實施，依新修正之稅捐稽徵法第28條第4項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，則原告本件之請求，就錯誤溢繳稅款（即被告沒有適用土地稅法第34條之1第2項規定，致被依一般稅率課徵而溢繳稅額）之原因，即有實體調查之必要。總結以上所述，現行稅捐稽徵法第28條第2項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消請求權時效之限制，並給予溯及既往之效力。則被告依時效規定，以原告之請求逾5年時效為由，予以駁回，其結論即非有無據。惟因現行稅捐稽徵法第28條之修正公布實施，即有必要重新調查核課爭議之形成原因（出自納稅義務人之錯誤或出自稅捐稽徵機關之錯誤），被告對此事實未自我省思，在現行法制之規範架構下即有違法之處，原告意旨求予廢棄，依法有所據，至被告所引用本院97年度訴字第615號、582號、603號判決，均作成於新修正稅捐稽徵法第28條規定之前，要與本件請求基礎有稅捐稽徵法第28條規定適用之情形不同，是被告予於引用，尚有誤會。

（）綜上所述，原告聲明求為判決：

1.訴願決定機關及被告關於否准原告申請所有於85年間經執行法院拍賣土地坐落臺北縣土城市○○段溪頭小段2-280地號l 筆，面積101 平方公尺，所有權5 分之l ，依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及退稅部分均撤銷。

2.被告應依本件法律上見解，對於原告上開土地申請作成依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即85年9月4日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將差額函請法院重新分配等事項，作成決定。

3.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」、「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」、「經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」分別為土地稅法第34條之1第2項、土地稅法施行細則第61條、稅捐稽徵法第6條第3項及98年1月21日修正公布之第28條所規定。

（二）次按財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號令釋示：「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。三、本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」

（三）查本件原告原所有系爭土地，於85年5月30日經臺灣板橋地方法院民事執行處受理85年度民執新字第2888號強制執行事件拍定，經被告按一般用地稅率課徵土地增值稅計724,095 元，且於85年6 月8 日通知臺灣板橋地方法院民事執行處代為扣繳，該筆稅款並已於85年9 月3 日完納；嗣原告於97年7 月30日向被告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配，經被告查得前以85年6 月8 日八五北縣稅財字第45256 號函通知原告如符自用住宅用地條件者，應於文到30日內提出申請之輔導函未合法送達予原告，遂依財政部91年5 月20日臺財稅字第0910451690號函釋規定：「法院拍賣土地如無法確定通知函已合法送達仍可申請適用自宅用地稅率。」以97年12月19日北稅土字第0970209511號函核准系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅而變更為121,908 元，至溢繳之稅款602,187 元則依規定以臺灣板橋地方法院民事執行處為受退款人。然查本件系爭土地於法院拍賣之時點（即85年5 月30日），係於90年1 月1 日行政程序法施行之前，且經臺灣板橋地方法院民事執行處於85年作成分配表，通知原告及其他債權人且依法分配確定，並於85年9 月3 日繳納土地增值稅724,095 元，原告當時並未提出異議，其課稅處分已告確定，而原告遲至97年7 月30日始向被告申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅，並請求將差額（即溢繳稅款）函請法院重新分配，則原告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅所生溢繳之稅款，依財政部95年12月6 日臺財稅字第09504569920 號令規定，該退稅請求權之消滅時效應類推適用稅捐稽徵法第28條第1 項規定自繳納之日起5 年內為之，逾期未申請者，不得再行申請，從而，被告以原處分否准原告請求，洵屬有據，應予維持。

（四）至原告主張因被告未依土地稅法第34條之1第2項規定盡通知義務而有可歸責之事由應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用云云，查本件原告於97年7月30日向被告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配，其主要請求權在於改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，至於退還溢繳稅額，僅在改依自用住宅用地稅率有理由時，始附隨發生之情事，是以本件請求之法律關係主要為請求依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應屬一般公法上之請求權，非屬適用法令錯誤，核無新修正稅捐稽徵法第28條第2項、第4項、第5項之適用，原告之主張顯有誤解，核無可採。又土地所有權人於土地發生移轉時，其依據法律規定所享按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權原本即存在，並非稅捐稽徵機關依土地稅法第34條之1第2項規定為通知始發生；稅捐稽徵機關之通知則只是促請土地所有權人注意，並發生該條項規定30日申請期間起算之法律效果。再原告於權利發生而得行使後，因長期間不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生，土地稅法第34條之1第2項規定，即本於上述時效制度之本質，故原告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，不因被告未通知致法律狀態長久處於不確定之情況，是本件縱認被告未踐行土地稅法第34條之1第2項通知，僅生同條項規定30日之不變時間未能起算，難謂原告可不受行政程序法第131條規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」之限制，否則將使行政法規所規定之各種期限規範，所欲維護之公法關係之公法關係之安定性蕩然無存（本院97年度訴字第615號、582號、603號判決參照）。

（五）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告98年2 月23日訴願理由書、原告98年3 月9 日訴願理由書、財政部95年12月6 日臺財稅字第09504569920 號令、被告所屬土地稅科（總處）行政救濟案件會核意見表、被告97年12月19日北稅土字第0970209511號函、臺灣板橋地方法院民事執行處97年10月27日板院輔85執新字第2888號函、原告97年10月9 日函、原告97年7月29日函、被告85年6 月8 日八五北縣財稅字第116964號函、被告85年6 月8 日八五北縣財稅字第45256 號函、85年度土地增值稅繳款書及臺灣板橋地方法院民事執行處85年6 月1 日85年度民執新字第2888號函、被告98年9 月22日北稅法字第0980107429號函等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告認原告之請求權已罹於5 年時效而消滅，於法是否有據？被告是否依已依土地稅法第34條之1 第2 項之規定通知原告？原處分有無違誤？茲分述如下：

（一）按「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30 日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法第34條之1 第1 項及第2 項定有明文。依首揭規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，倘稽徵機關無法證明已通知所有權人，此30日之不變期間（為除斥期間非短期時效）即無從起算，不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。次按「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」、「經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」分別為土地稅法施行細則第61條、稅捐稽徵法第6 條第3項及第28條所規定。

（二）次按「一、有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1 月1 日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131 條之規定。三、本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」財政部95年12月6日臺財稅字第09504569920號令釋示在案。

（三）經查：本件原告原所有系爭土地，於85年5 月30日經臺灣板橋地方法院民事執行處受理85年度民執新字第2888號強制執行事件拍定，經被告按一般用地稅率課徵土地增值稅計724,095 元，於85年6 月8 日通知臺灣板橋地方法院民事執行處代為扣繳，該筆稅款並已於85年9 月3 日完納在案。嗣原告於97年7 月30日向被告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及就重新規定地價增繳之地價稅予以抵繳應納之土地增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配，前經被告依財政部91年5 月20日臺財稅字第0910451690號函釋規定：「法院拍賣土地如無法確定通知函已合法送達仍可申請適用自宅用地稅率。」以97年12月19日北稅土字第0970209511號函核准改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅而變更為121,908 元，其溢繳之稅款602,187 元依規定以臺灣板橋地方法院民事執行處為受退款人在案。惟查：本件系爭土地於法院拍賣之時點（85年5 月30 日 ），係90年1 月1 日行政程序法施行之前，對於原告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅所生溢繳之稅款，依財政部95年12月6 日臺財稅字第09504569920 號令規定，該退稅請求權之消滅時效應類推適用稅捐稽徵法第28 條 第1 項規定自繳納之日起5 年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。因本件退稅請求權已逾稅捐稽徵法第28條第1 項規定之5 年消滅時效期間，被告遂以原處分，撤銷97年12月19日北稅土字第0970209511號函准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅121,908 元，退還溢繳602,187 元稅款之處分等情，此有臺灣板橋地方法院民事執行處85年6 月1 日85年度民執新字第2888號函、被告97年12月19日北稅土字第0970209511號函及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。

（四）原告雖主張：原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，而被告未依土地稅法第34條之1第2項規定盡通知義務，致原告有溢繳稅額之情事，足見被告有可歸責之事由，故本件應有稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項及第5 項規定之適用云云。惟查：

1. 被告前以85年6 月8 日85北縣稅財字第45256 號函通知原告，如符自用住宅用地條件者，應於文到30日內提出申請之輔導函，並未合法送達予原告等情，為兩造所不爭執，是本件被告既未能舉證證明已依土地稅法第34條之1 第2項規定通知，則原告行使選擇權之30日不變期間即無從起算，固不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。惟土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第34條之1 第2 項規定為通知，始行發生；稅捐稽徵機關之通知則只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果。又因「權利」如因權利人長期不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生。是上述土地稅法第34條之1 第2 項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後30日內為自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請規定，然本於上述時效制度之本質，則土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之未通知而使此法律狀態長久處於不確定之情況；又因土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，是本件被告雖未能證明已踐行土地稅法第34條之1 第2 項之通知，亦僅生同條項規定之30日之不變時間未能起算，但並非謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制，至無疑義。

2. 又「時效」係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。而公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀之修正前稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由修正前稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用修正前稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」2 種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。本件系爭土地增值稅，被告已通知臺灣板橋法院代為扣繳，臺灣板橋地方法院亦已依被告函文製作分配表，並依法分配確定在案，為兩造所不爭執，是被告之課稅處分已告確定。原告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的，既在於請求被告作成更正差額之處分並退還溢付之稅款，該溢付稅款雖依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋，應退回執行法院重作分配，惟重作分配仍屬清償債務人積欠之債務而消滅個人債務，或將剩餘分配款交還債務人，是原告目的仍為退稅請求，揆諸前開說明，自得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，而該條第1 項規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5 年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函明令廢止91年5 月20日台財稅字第0910451690號函謂「行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用『民法』消滅時效之規定」，同認應類推適用修正前稅捐稽徵法第28條5 年之時效，而不應適用民法消滅時效之規定。查：本件系爭土地增值稅，業經臺灣板橋地方法院民事執行處於85年9 月3 日代為扣繳繳納在案，惟原告遲至97年7 月30日始申請改依自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅並請求退還溢繳稅額重新分配，顯逾稅捐稽徵法第28條第1 項所規定之5 年消滅時效期間，足見本件原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上之請求權，既因時效屆滿而消滅，自無稅捐稽徵法第28條第1 項規定適用之餘地。又本件被告雖未能證明已踐行土地稅法第34條之1 第2 項之通知，亦僅生同條項規定之30日之不變時間未能起算，但並非謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制，業如前述，足見被告未踐行土地稅法第34條之1 第2 項之通知，並非稅捐稽徵法第28條第2 項所指之「用法令錯誤」、「計算錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形之一，故本件亦無稅捐稽徵法第28條第1項規定適用之餘地。

3.雖最高行政法院決94年度判字第969 號判決認：退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實，因認土地所有權人請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權等語。惟上開最高行政法院判決，為個案之見解，尚非判例，並無拘束本院之效力。此外，按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」「民法總則施行前之法定消滅時效已完成者，其時效為完成。民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算，較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」行政程序法第131 條及民法總則施行法第18條分別定有明文。查於行政程序法90年1 月1 日施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效期間，基於實體從舊原則，固無行政程序法第131 條第1 項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125 條一般時效即15年之規定；惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1 項所定5 年時效期間為長者，參諸前述民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致。此參最高行政法院96年度判字第914號判決意旨可資參照。又行政程序法施行前，所發生公行政對人民之公法上請求權，固應類推適用民法關於時效期間之規定，然其時效完成之法律效果則應為權利當然消滅，而非僅發生義務人得為拒絕給付之抗辯，亦有最高行政法院95 年8 月22日庭長法官聯席會議決議可參。本件縱依原告主張之其請求權為一般公法上之請求權，且其請求權發生於行政程序法施行（即90年1 月1 日）前，依上開說明，當時就公法上請求權之消滅時效期間問題，法律尚無明文規定，而應類推適用民法第125 條規定，其消滅時效應為15年 （原告主張土地稅法第34條之1 第2 項30日為短期時效規定，抑或是適用民法第125條後段短期時效規定，均非可採）。惟自行政程序法施行日起，其原15年時效所殘餘之期間，既較行政程序法第131 條第1 項所定5 年時效期間為長，則依首揭說明，自行政程序法90年1 月1 日施行起，即應適用行政程序法第131 條第1 項之5年時效期間，亦即原告之公法上權利，除有行政程序法規定之中斷等事由外，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日則為星期日，則參諸民法第122條：「於一定期日或期間內，應為意思表示或給付者，其期日或其期間之末日，為星期日、紀念日或其他休息日時，以其休息日之次日代之。」之規定，即延至95年1 月2 日屆滿。然本件原告遲至97年7月30日始向被告申請，參諸上揭規定及最高行政法院95年8月22日庭長法官聯席會議決議，其請求權時效業已完成，是項請求權利為當然消滅。又系爭請求權既在行政程序法施行前類推適用民法第125 條一般時效15年之規定，於時效未完成前，倘有其他法定時效規定，同應類推適用民法總則施行法第18條之規定計算請求權時效，尚無割裂僅類推適用民法第125 條規定情形。準此，行政程序法既於90年1 月1 日施行後，就請求權時效定有5年之短期時效，業已該當前揭民法總則施行法第18條第2 項殘餘時效規定，是本件縱依上開最高行政法院見解，此類請求權為一般請求權，非稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權，惟其請求權時效亦已完成。從而，被告以原處分，撤銷97年12月19日北稅土字第0970209511號函准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅121,908 元，退還溢繳602,187 元稅款之處分，並無不合。足見原告之主張，不足採信。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定機關及被告關於否准原告申請所有於85年間經執行法院拍賣土地坐落臺北縣土城市○○段溪頭小段2-280 地號l 筆，面積101 平方公尺，所有權5 分之l ，依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及退稅部份均撤銷；及被告應依本件法律上見解，對於原告上開土地申請作成依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即85年9 月4 日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將差額函請法院重新分配等事項，作成決定，均為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭