臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第2013號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 101 年 05 月 29 日
• 法官: 黃秋鴻、蔡紹良、畢乃俊
• 當事人: 黃東森、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第2013號
101年5月15日辯論終結
原 告　黃東森
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　吳自心（局長）住同上
訴訟代理人　黃美琪
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年9 月29日台財訴字第10000351290 號（案號：第10001351號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳金鑑變更為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
原告未依規定申請營業登記，於民國97年1 月至12月間銷售房屋及停車位，銷售額合計新臺幣（下同）14,359,095元，案經被告查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅額717,955 元，並按所漏稅額717,955 元處1 倍之罰鍰717,955 元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本稅部分：
（一）原告非屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所稱之營業人，自無適用營業稅法課徵營業稅之餘地，被告所核自有違誤：
1、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下: 一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」營業稅法第1 條、第2 條及第6 條分別定有明文。復按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅: 一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」財政部95年12月29日台財稅第09504564000 號函亦有明釋（下稱95年函釋）。質言之，因自然人形式上並非營利事業，倘欲對自然人課徵營業稅，僅得探求其是否屬實質上營業人，亦即至少應屬於「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織而銷售貨物或勞務者」之型態，且具備95年函釋揭示之要件，方屬適法，合先敘明。
2、原告與丁建生等三人共同出資購買系爭不動產，本即非屬營業稅法第6 條第2 款所稱之「事業、機關、團體、組織」而無適用營業稅法課徵營業稅之餘地。退步言，縱認原告得成為營業稅之納稅主體，亦不具備95年函釋竭示之「一、設有固定營業場所。二、具備營業牌號。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。」等前三要件。是以，僅得就原告是否屬於第四要件: 「其他經查核足以構成營利為目的之營業人。」判斷之，即原告應具備為獲取收入，獨立、繼續地進行一定經濟活動之情事，方屬實質營業人，此有財政部78年6 月21日台財稅第781146821 號函（下稱78年函釋）：「祭祀公業提供土地與人合建分屋，並就分得之房地出售，係屬財產之處分，如非屬經常性活動，應免課徵營業稅。」意旨觀之即明。原告雖與丁建生等三人共同出資購買系爭不動產，然僅於95年度有購入之事實，並非長期且繼續地進行購入、賣出，至多屬於一時貿易之所得，被告認定原告屬於營業人並課徵營業稅，即有未當。
（二）退步言，縱認原告屬營業人而有適用營業稅法之餘地，該不動產之出售亦非營業行為，仍不應課徵營業稅:
1、同按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日，應依法課徵營業稅」前揭95年函釋亦明釋須「以營利為目的」始應課徵營業稅，質言之，個人購入房屋後出售，縱屬「銷售貨物」，倘不具營利目的，仍非營業行為而不應課徵營業稅，此自財政部所發布之< 網路拍賣課徵營業稅Q&A > 中第四點「基於租稅公平性考量，財政部規定以營利為目的，採進、銷貨方式經營，透過網路銷售貨物或勞務者，必須依法課稅，所以，如果網路拍賣賣家是透過拍賣網站出售自已使用過後的二手商品，或買來尚未使用就因為不適用而透過拍賣網站出售，或他人贈送的物品，自已認為不實用透過拍賣網站出售，均不屬於上面所述必須課的範圍。」所揭意旨觀之即明。
2、原告與丁建生等三人共同出資購買系爭不動產，原係有意作為目後自用或另設營業場所，並無出售之意。因政府法令限制無法貸足款項，無法順利經營，不得已於嗣後出售以償還借款，豈料合作關係生變，他出資人竟將當時共同出資之明細、權利移轉證明書及其他帳務資料強佔，業經原告多次催討未獲回應，此有原告寄發之存證信函可稽。復便遭他出資人將系爭不動產出售所得價款侵吞，原告業將另行起訴。是以，本次銷售房屋縱屬於銷售貨物，因本即不具營利目的，又係為清償債務之不得已情形下出售之，且在合作關係生變下，並未取得出售價款，原告所為出售自顯非營業行為，被告仍就該出售所得價款，向原告課徵營業稅，即有違誤。
（三）退萬步言，縱應課徵營業稅，營業稅亦應扣減原告購置系爭不動產進項稅額，方屬適法:
1、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」營業稅法第15條第1 項定有明文。
2、本件營業稅額之計算，係按銷售額14,359,095元以5%稅率計算營業稅，稅額717,955 元。未扣減原告向法院標購系爭不動產時，應由法院代徵或已由稽徵機關補徵之進項稅額，顯已造成重複課稅，違反加值型營業稅僅對加值課稅之意旨，是被告所為核課自有違誤。
二、罰鍰部分:
（一）原告非屬營業人已如前述，是依法原告並無營業登記之義務；縱有為營業登記之義務，原告亦無故意過失。是被告所為裁處自非適法妥當:
1、按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」、「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第4 條及第7
條第1 項分別定有明文。簡言之，倘欲按上開罰則裁處罰鍰，除客觀上應合乎處罰法原則外，仍應以申請人違反義務之行為主觀上係出於故意過失為要。
2、原告係屬自然人，於行為時並不具備營業牌號及場所，亦非以營利為目的，與所得稅法第11條第2 項所稱：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦治等營利事業。」自屬有間，不得逕認為「營利事業」，自無依稅捐稽徵法第44條裁罰之餘地。
3、原告要非營業人，所為出售亦非營業行為，亦已如本稅部分所述。準此，依營業稅法第28條之規定，即無申請營業登記之義務。質言之，因原告並無申請營業登記之義務，自不得以違反營業登記義務為由，依營業稅法第45條裁處行為罰或依營業稅法第51條第1 項第1 款裁處漏稅罰，被告所為裁罰自有違誤。
4、退步言，縱認原告係屬營業人而有申請營業登記之義務，以原告屬自然人言，得否認定為營業人即非無疑。職是，應否申請營業登記乙事，即僅係法律見解之差異，原告自無故意過失，被告所為裁罰亦與行政罰法第7 條規定不符，要非適法。
（二）退步言，按營業稅法第51條業經修正，將罰鍰倍數由1至
10倍調降為5 倍以下，且稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表針對營業稅法第51條部份亦已下修為0.5 倍，依裁罰從新從經原則，本案裁罰之倍數亦應調減，以符法制：
縱認原告應予裁罰，營業稅法第51條業已將罰鍰倍數修正為5 倍以下，依本條規定之最高罰鍰額為717,955 ×5=3,
589,775 元，仍屬行政罰法第24條規定之「法定罰鍰額最高之規定」，故仍應依本條規定於已裁處。惟因本條裁罰倍數既已自「1 倍至10倍」下修為「5 倍以下」，又裁罰倍數亦已自「1 倍」下修為「0.5 倍」。職是，因本案罰鍰之尚未作成復查決定，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，仍應從新適用新修正之規定，將本件罰鍰自717,955 元（漏稅額717,955 元×1 ）調降為358,977 元（漏稅額717,
955 元×0.5 ），方符法制。
三、綜上所述，本件原告營業稅稅額核課及罰鍰處分，既有上開各項違誤，其處分自難昭折服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分。原裁定應補徵營業稅及罰鍰事件應退回及取消。
參、被告則以：
一、補徵營業稅部分
（一）本件原告雖未設有固定營業場所及具備「營業牌號」或僱用員工協助處理房屋銷售事宜，惟原告於95年度出售房屋4 戶、96年度出售房屋1 戶、97年度出售房屋29戶及1 位停車位、98年度出售房屋10戶，連續4 年共出售房屋44戶及1 位停車位，從上開原告確有銷售多間房屋之客觀事實及其交易頻率審酌，原告顯係從事重複性、繼續性之交易，原告銷售房屋所得即非所得稅法第9 條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得，原告顯係以營利為目的而從事經常性房屋銷售之營業行為，依首揭規定及財政部95年函釋意旨，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。（二）原告主張其拍得之房屋尚有進項稅額可供扣抵乙節，按「依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部89年10月19日台財稅第890457254 號函（下稱89年函釋）所明釋，並經司法院釋字第660 號解釋與租稅法律主義並無牴觸。是營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，本件原告既未依法辦理營業登記，未依規定申報營業稅，原核定於計算漏稅額時，自無已申報之進項稅額可資扣抵，原告主張顯係誤解。
（三）原告於首揭期間將登記其名下之房屋、停車位及土地合併銷售，因不動產買賣契約書未分別載明房屋、停車位及土地之銷售價格，依首揭營業稅法施行細則第21條規定，應按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額比例，計算系爭房屋銷售額為14,628,972元，應補徵營業稅額731,449 元，大於原核定補徵營業稅額717,955 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定補徵營業稅額717,955 元並無不合，請續予維持。
二、罰鍰部分
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5
倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1 項第1 款及第3 款所規定。又「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行為罰法第24條第1 項所規定。再按「㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰」為財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令（以下分稱85年4 月及97年函釋）所明釋。
（二）原告於本件違章行為時，同時為駿豐建設有限公司（下稱駿豐公司）、旺角企業管理顧問有限公司（下稱旺角公司）之負責人，並經營不動產買賣、租賃及管理顧問等業務，當知經營商業之前應先向主管機關申請營業登記，並應依規定時限開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告未依規定辦理，嗣經被告所屬大安分局查獲，已如前述，自有營業稅法第51條第1 項第1 款規定之違章行為，縱原告主觀上無違章之故意，然原告若對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，縱非故意，亦有過失，自應受罰。
（三）本件違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分前已補辦營業登記並補繳稅款，按營業稅法第51條所定就漏稅額731,449 元處最高5 倍之罰鍰3,657,245 元，與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額14,628,972元處5 ﹪罰鍰731,449 元比較，擇定以營業稅法為處罰之法據，又依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件違章情節應按所漏稅額處0.5 倍罰鍰365,724 元，惟低於前揭各該規定之罰鍰最低額731,449 元，依行政罰法第24條第1 項但書規定，應處罰鍰731,449 元，大於原處罰鍰717,955 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處罰鍰717,955
元等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出系爭房屋交易資料查核清單（原處分卷第52至55頁）及房屋買賣契約書（原處分卷第102 至284 頁）等資料影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告出售系爭房屋係屬一時所得或經常性營業之營利所得？原告是否營業稅納稅義務人？
二、原告有無進項稅額可資扣抵？
三、原告就裁罰事項有無故意過失？
伍、本院之判斷：
甲、補徵營業稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第1 條、規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
（二）營業稅法第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」，財政部95年函釋稱：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
（三）營業稅法第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
（四）營業稅法第6 條第1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」
（五）營業稅法第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」
（六）營業稅法第43條第1 項第3 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」
（七）行為時營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」，
二、原告出售系爭房屋係屬經常性營業之營利所得，原告係營業稅之納稅義務人：
（一）本件原告未申請營業登記，於97年1 月至12月間銷售高雄市○○區○○○路5 號32樓之2 等29戶房屋及臺北市○○路○ 段64號地下2 層1 個停車位，銷售額合計14,359,095
元，有房屋交易資料查核清單、房屋買賣契約書等案關資料影本可稽。原告係從事重複性、繼續性之交易，原處分認定原告符合「持續性」及「營利」之要件，適用營業稅法課徵營業稅，尚無違誤。
（二）原告雖主張１、伊並無財政部95年函釋所稱ａ、設有固定營業場所。ｂ、具備營業牌號。ｃ、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜等前三要件，被告僅以該函釋所規定之第４要件即「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」，認定原告為營業人，尚有違誤。２、縱認原告屬營業人，但該系爭不動產原購入目的並非出售，而係自用，嗣因無法向銀行借貸，不能順利經營，不得已才嗣後出售，該出售並非營業行為，不能僅以銷售數量及連續性認定原告有營業行為。３、縱應課徵營業稅，該營業稅額亦應扣減原告購置系爭不動產進項稅額云云。
（三）經查：
１、96年3 月1 日原告與林明豪、楊希榮、丁建生四人，共同參與臺灣高雄地方法院民事執行拍賣，而依法承買債務人東雲公司原所有高雄市○○區○○○路5 號32樓及33樓等房屋（即系爭房屋）及坐落土地，原告與其他三人應有部分各為四分之一。
２、原告於本件課稅期間即97年度，將系爭房屋29戶分別出售明細如下：
Ⅰ、97年3 月11日，原告將高雄市○○區○○○路5 號32樓之57房地計1 戶，出售予第三人簡麗花。
Ⅱ、97年3 月12日原告將高雄市○○區○○○路5 號32樓之2 等房地，計12戶出售予第三人方威廉毅愷。
Ⅲ、97年3 月24日原告將高雄市○○區○○○路5 號32樓之31房地計1 戶出售予簡麗花。
Ⅳ、97年4 月18日，原告將高雄市○○區○○○路5 號32樓之16等6 戶房地，出售予第三人高潔。
Ⅴ、97年4 月29日，原告將高雄市○○區○○○路5 號32樓之43房地，計2 戶出售予第三人沈登進。
Ⅵ、97年6 月27日，原告將高雄市○○區○○○路5 號32樓之47房地計1 戶，出售予第三人林芳如。
Ⅶ、97年8 月1 日，將(1) 高雄市○○區○○○路5 號32樓之30房地計1 戶出售予第三人沈登進。(2) 將高雄市○○區○○○路5 號32樓之33房地計1 戶出售予第三人朱瓊華。(3)將高雄市○○區○○○路5 號33樓
之37房地計2 戶，出售予第三人洪暉。
Ⅷ、97年11月20日，原告將高雄市○○區○○○路5 號32樓之28房地計2 戶，出售予第三人黃勝明。
（四）觀諸營業稅法上開第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1項
、第6 條第1 款、第28條、第43條第1 項第3 款及同法施行細則第21條之規定，所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。人民是否為營業人而應繳納營業稅，應重視其有無從事重複性、繼續性之經濟活動而定，至財政部95年函釋之前3 個要件，只是例示，其重點在於人民是否「足以構成以營利為目的之營業人」。本件原告於97年1 月至12月間銷售高雄市○○區○○○路5 號32樓之2 等29戶房屋及臺北市○○路○ 段64號地下2 層1 個停車位，銷售額合計14,3
59 ,095 元，已難謂係偶發性出售房屋，再觀察原告連續於96、97、98年度分別出售房屋1 戶、29戶及10戶，3 年間共出售40戶房屋，且尚有餘屋未出售，其顯係從事重複性、繼續性之交易，與一般個人「偶發性」、「非繼續性」之經濟活動，不能相提並論，依原告之交易頻率、金額，顯已符合營利為目的之持續銷售營利之要件，自屬營業稅法規範之銷售行為，原告主張尚不足採。
（五）至於原告稱原購買系爭八五大樓原購入目的並非出售，而係自用（設立產後護理機構）云云，經查：
１、證人洪士奇（專業醫師）於本院100 年度訴字第1426號案件（關係人丁建生98年7 月至10月間逃漏營業稅案件）審理時證稱：有參與規劃皇家產後護理之家但未實際參與完整的規劃；楊希榮（四位共同購買人之一）告訴我，他們在高雄買了一個地方，看能不能做，我南下後發現是85大樓，因為該大樓很高，景觀很好，而高雄現在還沒有很高檔的做月子中心，我說地點很好，所以就介紹了一些包括學弟在內之人力給他們，至於是在85大樓的第幾樓，因時間已久，已不復記憶，我們有實際去看，參觀醫院，也有邀請設計高雄聯合醫院退休的護理部主任幫我們去看，但叫什麼名字我也忘了，看了之後，覺得很有興趣就開始規劃，但過一陣子我聽楊希榮說不能做了，因為不懂法令，大樓不能開窗，不能開窗就不能通風，不適用經營做月子中心該案就無疾而終。而證人林威亞（室內設計師）證稱：有參與規劃設計系爭皇家產後護理之家，地點就在高雄市的八五大樓；當時我沒有進去工地現場，我是依照平面圖來畫現場設計圖的，畫完圖後，後續的工程就沒有參與了，我也不知道他們是否有繼續後面的工程；而產後護理之家的格局很正方，獨立的產後護理房間是呈口字型排列（參本院卷p.67以下）。
２、按洪士奇之證述，原告及其共同購買人購入系爭不動產後才想到請專業醫師評估看能不能做「產後護理之家」，進而找室內設計師林威亞依照平面圖來畫現場設計圖，顯示原告僅將「產後護理之家」列為系爭不動產之處理方式之一，並非購入之初即已有「產後護理之家」之目的、具體計劃，此與財政部所發布之< 網路拍賣課徵營業稅Q&A > 中第４點「……買來尚未使用就因為不適用而透過拍賣網站出售，……，均不屬於上面所述必須課的範圍。」之情形不同，尚不影響原告出售系爭不動產之營利目的。
三、原告無進項稅額可資扣抵：
（一）依司法院釋字第660 號解釋：「財政部中華民國89年10月19日台財稅字第890457254 號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款有關如何認定同法第51條第3 款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」，本件原告（納稅義務人）短報或漏報前述銷售系爭房屋銷售額，經被告查獲後始主張提出合法進項稅額憑證（即向法院拍賣，由債務人東雲公司出售系爭房屋之價金憑證），因此被告計算原告漏稅額時，不扣除原告主張之進項金額即系爭房屋購自東雲公司之成本，參酌上開解釋，於法無違；原告之主張，自無可採。
（二）又東雲公司縱已經從拍賣抵押物中繳交應繳之營業稅，但係「東雲公司與原告等4 人間交易」之營業稅，與「原告等4 人再將系爭房屋售予簡麗花等人交易」之營業稅無涉，原告仍應繳納系爭營業稅。至原告所稱已核課綜合所得稅財產交易所得乙節，原告非不可向被告申請更正，亦難作為撤銷原處分之理由。
四、原告將登記其名下之房屋、停車位與土地合併銷售，因不動產買賣契約書未分別載明房屋、停車位與土地之銷售價格，依首揭營業稅法施行細則第21條規定，應按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋及停車位銷售額為14,628,972元，應補徵營業稅額731,449 元，大於原核定應補徵營業稅額717,955 元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定補徵營業稅額717,955
元，尚無違誤。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」
（二）營業稅法第51條第1 項第1 款及第3 款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5
倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。……三、短報或漏報銷售額者。」
（三）行政罰法第24條第1 項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」，財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令稱：「（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「營業人觸犯營業稅法（以第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313
號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按（修正前）營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
二、原告就裁罰事項縱無故意，亦有過失：
（一）查原告於本件違章行為時，同時為駿豐公司及旺角公司之負責人，並經營不動產買賣、租賃及管理顧問等業務，當知經營商業之前應先向主管機關申請營業登記，並應依規定時限開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告未依規定辦理，縱無主觀違章之故意，仍難謂無「應注意、能注意，而不注意」之過失責任，自應受罰。
（二）依營業稅法第51條規定，本件應就漏稅額731,449 元處最高5 倍之罰鍰3,657,245 元，與稅捐稽徵法第44條所定漏稅額總額5%罰鍰731,449 元（14,628,972元×5%）比較結
果，應擇定以較重之營業稅法為處罰之法據。然本件原告於裁罰處分前已補辦營業登記並補繳稅款，依財政部100
年2 月14日台財稅字第10004502381 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，其違章情節應按所漏稅額731,449 元處0.5 倍罰鍰365,724 元，惟低於前揭稅捐稽徵法第44條所定漏稅總額5%之罰鍰731,449 元，依行政罰法第24條第1 項但書規定，應處罰鍰731,449 元，大於原處罰鍰717,955 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分處罰鍰717,955 元，尚無違誤。
丙、綜上，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　101 　年　　5 　　月　　29　　日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良
法 官　畢乃俊
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　29　　日書記官 簡若芸