臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第204號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 05 月 03 日
• 法官: 王立杰、蘇嫊娟、許麗華
• 法定代理人: 陳東和、石明紫
• 原告: 財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學
• 被告: 新竹市稅務局

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第204號100年4月19日辯論終結原 告　財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學
代　表　人　陳東和（董事長）
訴訟代理人　徐裕明　會計師
被 告　新竹市稅務局
代　表　人　石明紫（局長）住同上
訴訟代理人　王惠紋
周盟益
上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國99年12月13日99年訴字第33號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告所有坐落新竹市○○段82-2、90、90-1、90-2、91、91-1地號等6筆土地（以下簡稱系爭土地），原係供私立學校
用地使用，依據土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免
徵地價稅在案。嗣經被告98年度地價稅稅籍清查發現，建築於系爭土地上建物門牌為新竹市○○路○段151號之綜合大樓
（下稱綜合大樓），自95年3月起，即有部分面積陸續出租
予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設股份有限公司等行號，核與土地稅減免規則第8
條第1項第1款規定不符，是原告上開未供學校使用之土地應自減免原因消滅之次期起（即96年起）恢復課徵地價稅，惟原告於98年8月18日以竹光復總字第0980000947號函主張其
出租收益係全部供學校支出使用，請求依土地稅減免規則第8條第2項規定予以免徵地價稅，被告調查認原告所有之收益並非全部用於學校，核與前揭規定不符，遂於98年11月3日
以新市稅地字第0980242887號函否准所請，並核定原告未供學校使用之土地自96年起改按一般用地稅率核課地價稅及補徵96、97、98年地價稅共計新臺幣（下同）2,632,480 元整。惟原告不服，主張該校與托兒所之財務絕對獨立，於98年12月1日申請更正上揭核定補徵稅額，經被告於98年12 月16日以新市稅地字第0980047004號函復否准所請，原告申請復查結果，未獲變更，原告不服，依法提起訴願，經新竹市政府於99年6月11日以99年訴字第17號為訴願決定：「關於地
價稅額核定部份撤銷，由被告另為適法處分。其餘部分之訴願駁回。」嗣被告依訴願撤銷重核之決定，於99年7月5日以新市稅法字第0990021986號撤銷重核復查決定（下稱原處分），更正系爭年度地價稅額為2,297,181元（96年7,112元、97年335,574 元、98年1,954,495 元），惟原告仍表示不服，提起訴願，遭決定駁回，原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實：
被告以原告所有系爭土地，原依規定免徵地價稅在案，嗣經被告於98年度地價稅稅籍清查，發現綜合大樓部分面積供出租使用，且據租賃契約顯示，自95年3月起，原告所
有之綜合大樓部分面積即陸續出租予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校及委託允固建設股份有限公司經營管理等情事。因原告將有收益之土地依土地稅減免規則第8條第2項規定於98年度專案申請減免地價稅，惟被告查核原告94年至97年度之財務報表，發現原告有部分收益係納入作業基金（即附設托兒所），以供原告附設之托兒所使用云云。被告因而核認原告所有之上開系爭土地之收益，並非用於原告，故原告申請免徵系爭土地之地價稅，核與土地稅減免規則第8 條第l 項第1 款及同條第2 項之規定不符，原告未供學校使用之土地，應自減免原因消滅之次期起（即96年起）恢復課徵地價稅，96、97、98三年度總計應課徵2,632,480 元之地價稅，經提起復查未獲變更，遂依法提起訴願，後經新竹市政府99年訴字第17號訴願決定：「關於地價稅額核定部份撤銷，由被告另為適法處分。其餘部分之訴願駁回。」被告旋於99年7 月5 日復查重核更正96、97、98三年度稅額為2,297,181 元（96年7,112 元、97年335,574 元及98年1,954,495 元），原告實難甘服，提起訴願亦遭駁回，爰依法提起本件行政訴訟以維權益。
（二）理由：
1.本件原告所有系爭土地96年至98年有收益之部分業於98年8月3日向新竹市政府依據土地稅減免規則第8條第2項規定專案報請減免地價稅。因被告、新竹市訴願審議委員會及本院皆認定有將收益用於原告附設托兒所之硬體設備支出（理由均不同）而核認不符規定，此部分業已上訴至最高行政法院在案，若上訴為有理由者則系爭土地均為免稅，屆時所有之計算方式均無所附麗。然若判決未確定前，未有收益之土地則應依土地稅減免規則第5條之規定減免土
地稅，換言之，不合於減免標準之土地面積＝宗地面積土地收益使用比率建物收益使用比率，合先敘明。
2.按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」、「二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」、「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」、「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」及「土地使用，謂施以勞力資本為土地之利用。」分別為行政程序法第10條、第7條第1項第2款、建築法第
11條、土地稅減免規則第5條及土地法第80條所明定。既
然有法令定義土地使用之意義及規定同一地號土地得依合於減免標準之使用面積比率減免土地稅者，行政機關即不得恣意認定。本件被告執意認定每一筆土地收益使用比率皆為百分之百而僅以建物收益使用比率核算應課地價稅之土地面積理由係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎（參司法院釋字第625號解釋文）與原告所稱之法定空地及
土地使用比例無關云云。但舉例而言，一塊宗地面積10,000平方公尺,建蔽率百分之四十，建築物所占地面面積1,000平方公尺共蓋4層樓（即建物總面積4,000平方公尺），法定空地面積為1,500平方公尺（即1,00064），假設有1層樓1,000平方公尺未依規定使用，試問應課地價稅之面積為多少？若依被告之見解即為＝10,0001,0004,000＝2,500 平方公尺，若依原告之理由則為＝10,000（1,000 ＋1,500 ）10,0001,000 4,000 ＝625 平方公尺，二者相差4 倍，差異即在對土地使用比率之認定存有歧見。惟揆諸上揭法令規定，上例宗地10,000平方公尺中，有7,500 平方公尺確實未使用（即未施以勞力資本），不加以考量土地使用情形而僅以建築物面積比率核算地價稅，除有與法未合之虞外，亦不符量能課稅原則及比例原則。故本件被告未考量土地使用比率即與法令規定不合甚明。經查本件原告所有系爭土地之土地使用比例應為0.8313。
3.次按「行政行為之內容應明確」及「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」分別為行政程序法第5條及司法院釋字第385號解釋文所明定。行政行為是否明確，係以三個要素作為判斷基準，分別為可理解性、可預見性及審查可能性（請參司法院釋字第545、524及617號解釋）。被告為計算系爭土地核課地價稅之面
積先主張與法定空地及土地使用比例云云（即建蔽率等建築技術規則）無關，但在答辯理由中屢屢引用建築技術規則之規定如「建築基地」及「使用執照」等理由及在計算建築物使用比率時亦引用依建築技術規則所掣發之「使用執照」來審查建築物在系爭土地之使用情形，此行為不但理由說詞前後不一，統計之結果亦不具有可理解性，更重要的是存有錯誤情事在內。因為部分使用執照的建築基地包括租用國有土地在內且大部分使用執照的建築基地均不同，另有許多未辦保存登記之校舍面積未包括在內。若以單一宗地統計使用執照的建物總面積當分母而以有收益建築面積（建築基地為系爭土地）作為分子以計算建築物收益使用比率，此數學式即存有邏輯之謬誤而不正確。既然系爭土地均相連且依建築技術規則規定必須一起檢討審查系爭土地使用情形，則每筆土地之建築物收益使用比率應相同於系爭土地建築物收益比率：即系爭土地上有收益的建築物面積為分子，系爭土地上全部的校舍總面積為分母所計算出的建築物收益使用比率，此結果不但可理解、可預見亦具審查可能性。無論如何，被告之計算結果不應大於客觀之建築物收益使用比率，否則即為違法裁量。另原證五之慈樓（教室）面積應為2,791.9平方公尺，而非2,117.3平方公尺此有被告99年12月21日新市稅地字第0990049400號函之附件可證明，故被告未考量此差異面積將影響建築物收益使用比率進而影響地價稅之核算甚明。
4.末按土地稅減免規則第24條第1項後段規定：「減免原因
消滅，自次年（期）恢復徵收。」惟被告在原處分書第7
頁（下稱第7頁）明確將綜合大樓98年始發生收益之鍋大
爺、樹太老及悠曲羨公司等建築物面積列於98年之地價稅計算，此即與前揭法令規定未合，依法該等面積（282.0
5平方公尺、292.79平方公尺及174平方公尺）應從99年度開始計入地價稅之計算。此外第7頁所列第一層供彭園會
館使用之實際面積僅3,381.95平方公尺（即1,023.04坪）但被告卻主張為4,396.5平方公尺，此溢列之1,014.55平
方公尺亦將影響地價稅之核算甚明。另外第7頁所列第二
層空置面積5,201.8平方公尺一直供原告學生課後活動使
用，其與房屋稅條例第15條第1項第1款免稅之規定相符，自不應列為出租收益之面積。故第7頁綜合大樓98年度總
計出租收益面積應修正為：300＋5,458.8－1,014.55－282.05－292.79＋629 －174 ＋5,040.5=9,664.91平方公尺，與被告所計面積16,630.1平方公尺之差異6,965.19平方公尺即為彭園會館溢列面積1,014.55平方公尺、鍋大爺面積282.05平方公尺、樹太老面積292.79平方公尺、悠曲羨公司174 平方公尺及空置面積5,201.8 平方公尺所構成，此無庸置疑會造成地價稅核課面積不正確。
5.綜上所呈，被告在計算地價稅之面積時未考慮土地使用比例，在計算建築物收益使用比率時又依不合邏輯之方式計算及在98年度明顯溢列建築物收益使用面積達6,965.19平方公尺等因素，致96年至98年地價稅之核算高列。
6.暫不論非供原告使用之建築物面積是否正確，本件主要爭點有2項，分別為系爭土地收益是否全數用於原告及計算
課徵地價稅面積公式之歧異：
⑴有收益之土地是否收益全數直接用於原告而得適用專案報請減免地價稅之規定？
原告系爭土地有收益之部分皆全數直接用於原告，依土地稅減免規則第8條第2項規定得以專案報請減免地價稅。被告於100 年3 月18日為本院100 年度訴字第00217
號地價稅事件準備程序在第七法庭出庭時，已向受命法官自承系爭土地之收益「有可能」沒有直接用於原告並已記載於筆錄中，益證被告指摘系爭土地收益沒有全數直接用於原告並無具體證據。
⑵若本件要課徵地價稅者，計算課稅面積公式原告主張為系爭土地面積×有收益土地比率×有收益建築物比率，
即A×B×C，進一步解析如下：
A.按「建築技術規則建築設計施工篇」第1條之規定，
一宗土地指一幢或二幢以上有連帶使用性之建築物所使用之建築基地。原告有些校舍坐落基地只有一筆土地，有些校舍坐落基地有好幾筆土地，有些土地上面完全沒有校舍，因此系爭土地總面積視為一宗土地合併計算之結果應較個別計算者為客觀公允。此與土地稅減免規則第5條之規定並無扞格。
B.有收益土地比率部分，因為系爭土地使用狀況為供校舍坐落土地、法定空地面積及尚可供興建之土地三部分。換言之只有產生收益之校舍所坐落之土地必須核課地價稅，未產生收益之校舍所坐落之土地、法定空地面積及尚可供興建之土地（後二者多為操場、通道及綠化區域等）完全符合土地稅減免規則第8條第1項第1款免稅之規定，依法當然免徵地價稅。故有收益
土地比率＝產生收益之校舍所坐落土地系爭土地。原告起訴狀主張之計算式因未考慮免稅之法定空地面積故並不正確。
C.有收益建築物比率即為有收益校舍之面積有收益校舍建築物之總面積。沒有產生收益之其他幢校舍面積根本毋須考量。依原告主張之計算公式不但有法源依據而且符合量能課稅及比例原則，懇請本院審酌。
7.被告認為課徵地價稅時只有農地等空地才以土地使用比例來計算課稅面積，凡是土地有建築物者一律以建築物使用比率來計算課稅面積，不考慮建蔽率及法定空地等因素。故被告主張之計算式為土地稅減免面積＝單一土地面積（1－未供學校使用面積單一土地地上建物總面積），
但其實際課稅面積公式則為系爭土地個別面積×有收益建
築物面積個別土地依使用執照記載之全校建築物總面積所產生個別土地應課稅面積之和。被告於答辯狀第6頁倒
數第8行指出：……當土地非屬建物基地坐落時，表示該
地上無建築物，即以該土地使用情形作為核課地價稅依據云云，惟探究被告之論述，以82-2地號為例，該筆土地上面完全沒有建築物，何以產生有收益之建築物面積？更遑論被告統計該地號之建物總面積為54,332.80平方公尺。
又以90-1地號為例，該筆土地面積僅為182平方公尺，如
何統計該地號之建物總面積高達72,665.5平方公尺？其餘土地相同狀況不再贅述。被告自創所計得每一地號之建物總面積為虛擬數據，並非為所有權狀之數據亦非為真實建築物面積，惟有收益建築物面積卻為實際數據，用實際數據除以虛擬數據，自為不妥。又本件被告之計算式中，分子有收益建築物面積其基地地號為6筆土地，但分母卻為1筆土地，分子除上分母單位不同即不合邏輯（亦即分子應為每一地號有收益建築物面積方合邏輯），最重要的是，被告係以各建築物使用執照上所載的基地地號自行拆解加總各基地地號上之建築物總面積，惟使用執照之基地係依「建築技術規則建築設計施工篇」第1條規定之一宗土地
概念，自行拆計實為不當。綜上所述此計算式焉能公平正確計算出應課稅之土地面積？另被告答辯狀第22頁附表三除82-2地號所載之建物總面積不變外，地號90、90-1、90-2、91及91-1等建物總面積自承先前統計皆為錯誤，豈不代表先前處分皆為錯誤？其正確性即讓人質疑。足證被告認事用法確有違誤。若被告之計算式為本院所認同者，則其單一土地上之建物總面積即應用真實的建築物總面積而不應用使用執照上自行拆計之虛擬數據較為公允。
8.人民有依法律納稅之義務，若沒有法律明確之規範下，如何涵攝解釋原告未產生收益之法定空地面積及尚可興建之土地都要納入地價稅計算而單以原告全校之建築物收益比率來核算課稅面積？依被告觀點是否代表原告僅將法定空地面積或其他校地（非校舍純土地）出租收益得以免徵地價稅？答案明顯為否定，故被告核認系爭土地全部不符合免稅規定而單以有收益建築物之比率來計算應課徵地價稅之面積，完全無視系爭土地使用情形是否符合土地稅減免規則第8條第1項第1款免稅規定，理由泛指其他稅捐稽徵
機關之計算式皆如此云云作為課稅之依據，其認事用法有無違誤甚明。
9.按土地稅減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其
使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」所稱使用之情形應指實際使用情形。被告依此法令計算原告所有82-2地號96年至98年分別應改課地價稅面積為13平方公尺、435.2平方公尺、1,392.96
平方公尺。被告應不否認82-2地號上並未有任何建築物，土地實際使用為供學生通道行走及校園綠化等用途，完全符合土地稅減免規則第8條第1項第1款全免地價稅之規定
，被告只因原告部分校舍之建築基地有包括82-2地號即作為課稅之依據，完全無視82-2地號土地實際使用情形，冒然課稅之處分難謂無違法。
10.被告堅持只依建築物使用比率計算應改課地價稅面積，此將造成校舍蓋愈多則地價稅愈少之畸象。另使用比率之分子是實際面積但分母卻是虛擬數據，由於被告所算之分母數據已算錯二次，難保本次為正確，試問此使用比率有無實際名稱？又代表什麼意思？與土地稅減免規則第5條規
定所稱地上建物之實際使用情形是否一致？為何分母不採用實際建築物面積？
11.被告既堅持只依建築物使用比率計算應改課地價稅面積，若原告將校地1,000平方公尺出租收益，因被告認為不需
要計算土地使用比率，是否代表免課徵地價稅？此狀況若要課徵地價稅者勢必要計算土地使用比率，但為何一樣使用土地興建校舍並出租收益部分建築物卻毋須計算土地使用比率？顯見被告之計算式除無法令規定外更進一步限縮原告適用土地稅減免規則第5條租稅減免之適用範圍，因
為考慮土地使用比率與否所計算之課稅面積差異甚鉅。故原告認為計算改課地價稅面積之公式為：系爭土地面積×
有收益土地比率×有收益建築物比率方為適法。
12.由於98年度被告核認原告所有綜合大樓地上第一層供營業使用之面積為5,458.8平方公尺，但原告委請陳國禧建築
師實際量測之面積僅4,305.53平方公尺，足證被告溢計非供原告使用之校舍面積達1,153.27平方公尺，此將影響地價稅之核課面積甚明。被告在他案主張此差額為公共設施面積云云，但無法舉證分攤公共設施面積之計算式，空言指摘，洵無可採。
13.原告有收益之土地收益已全數用於原告，惟本院99年度訴字第1545號地價稅事件所作之原告之訴駁回判決實係誤解實情，該案刻正繫屬最高行政法院審理中。惟該案係審理原告96年至98年是否得以專案報請減免地價稅事件，而本件主要是針對被告計算地價稅核課公式違法不當及溢計非供校舍使用面積致使地價稅溢徵等事由提起行政訴訟，二者訴訟標的迥然不同。
（三）綜上，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（撤銷重核復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）事實：
原告所有新竹市○○段82-2（宗地面積：4551平方公尺）、90（宗地面積：42706平方公尺）、90-1（宗地面積：
182平方公尺）、90-2（宗地面積：779平方公尺）、91（宗地面積：325平方公尺）、91-1（宗地面積：425 平方
公尺）地號等6筆土地，地上建物門牌為新竹市○○路○段
151號（即綜合大樓）、153號（即思源樓一期、二期、三期、教學大樓、中正堂、中正堂增建建物、科學右任樓、垃圾分類場、慈樓教室、登雲樓及警衛室會客室等建物），原依規免徵地價稅在案，嗣經被告98年度地價稅稅籍清查發現綜合大樓部分面積供出租使用，且據租賃契約顯示，自95年3月起，原告之「綜合大樓」即陸續出租予歐法
小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限公司、允固建設股份有限公司等行號，核與土地稅減免規則第8條
第1項第1款規定不符，其未供學校使用之土地依土地稅減免規則第24條後段規定應自減免原因消滅之次期起（即96年起）恢復課徵地價稅，惟原告於98年8月18日以竹光復
總字第0980000947號函主張其出租收益係全部供學校支出使用，請求依土地稅減免規則第8條第2項規定予以免徵地價稅，據被告查核其94年至97年度財務報表（其會計期間為94年8 月1 日起至98年7 月31日止）顯示，原告所有之收益除部份提供學校教育研究及訓輔等支出外，另有部分收益係納入作業基金以供原告附設托兒所支出使用，其收益並非全部用於學校，核與前揭規定不符，被告遂依照財政部96年2 月8 日台財稅字第09604502520 號函釋規定核算其「綜合大樓」有出租收益部分面積所佔系爭土地面積比例，於98年11月3 日新市稅地字第0980242887號函否准所請，並核定原告自96年起改按一般用地稅率核課及補徵96、97 、98 年地價稅（第一次補徵）共計2,632,480 元整（96年7,384 元、97年506,178 元、98年2,118,918 元），原告不服，申請復查未獲變更，惟提起訴願經新竹市政府99年訴字第17號訴願決定︰「關於地價稅額核定部份撤銷，由被告另為適法處分。其餘部分之訴願駁回。」有關地價稅額核定以外部分，原告不服，提起行政訴訟遭本院99年度訴字第1545號判決︰「原告之訴駁回」在案，目前在最高行政法院審理中。至訴願決定撤銷地價稅額核定部分，經被告以原處分撤銷重核復查決定書更正96年至98年地價稅（第一次補徵）應納稅額為：2,297,181 元（96年7,112 元、97年335,574 元、98年1,954,495 元），原告於99年7 月7 日接獲上開撤銷重核復查決定書後，提起訴願，惟經新竹市政府99年訴字第33號訴願決定駁回，原告遂依法向本院提起行政訴訟，以資救濟。
（二）答辯理由：
1.相關法令：
⑴土地稅減免規則第8條第1項規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。」
⑵土地稅減免規則第8條第2項規定：「前項第一款之私立學校，第二款之私立學術研究機構及第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」⑶土地稅減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其
使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」
⑷稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間
，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內
申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
⑸財政部96年2月8日台財稅字第09604502520號函釋規定
：「主旨：大專院校設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅及地價稅。說明：三、依現行房屋稅條例第14條第4款、第15條第1項第1
款、土地稅減免規則第7條第1項第5款、第8條第1項第1款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋及供學校直接用地之土地，免徵房屋稅及地價稅。大專院校設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定（及未符合土地稅減免規則第8條第2項有關私立學校有收益之土地，將全部收益直接用於學校者，其地價稅得專案報請減免之規定），即應依相關規定予以課稅。四、依土地稅減免規則第5條規定，同一地號之土地，因其
使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其地價稅。又依房屋稅條例第5條、財政部90年12
月5日台財稅字第0900457493號函釋規定，房屋稅係依
房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專院校設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅及地價稅。」
2.原告稱依照土地稅減免規則第5條規定反面解釋，計算應
稅之土地面積＝宗地面積土地使用比率建物使用比例，若原告依建築法規之建蔽率上限百分之四十全部蓋完建物，則土地使用比率為百分之百，但依現況原告尚未興建校舍之土地面積約為8,951.77平方公尺，該8,951.77平方公尺土地未有收益又無建物供原告使用，若依建築相關法令，土地使用比率為0.8313（＝1－8,591.77平方公尺
50,940平方公尺），應將該比率納入核算地價稅云云，按土地稅減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其使
用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」其中所謂「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形」，係指當土地非屬建物基地坐落時，表示該地上無建築物，即以該土地使用情形作為核課地價稅依據，例如農地即以土地實際作農業使用面積作為該土地免徵地價稅之依據；倘土地為建物之基地座落，而基地座落有多筆土地時，因數筆土地在同一建物所有權狀內，屬同一建物規劃案，爰在審認該等土地使用情形，即以該建物實際使用情形，作為該等土地徵免地價稅之依據。此觀諸財政部71年2月12日台財稅第30934號函釋規定略以︰「倘建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應憑土地所有權人檢送之左列資料予以認定︰（一）以土地所有權人檢送之建築管理機關所核發之房屋建築執照或使用執照資料上所記載之基地地號為準。」、財政部81年3月11日台財稅第810757035號函釋規定︰「全部建物（含地下室）及土地均為同一人所有，其地下室或部分樓層出租或供營業使用，『應按各層房屋（含地下室）實際使用情形』所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」、財政部77年6月15日台財稅第770524784號函釋規定：「主旨：○○號房屋地下室供營業使用如何課徵地價稅一案，希按『各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例』，分別按特別稅率及一般稅率計課。」以及財政部96年2月8日台財稅字第09604502520號函釋規定︰「主旨：大
專院校設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅及地價稅。說明：三、依現行房屋稅條例第14條第4款、第15條第1項第1款、土地稅減免規則
第7條第1項第5款、第8條第1項第1款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋及供學校直接用地之土地，免徵房屋稅及地價稅。大專院校設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定（及未符合土地稅減免規則第8條第2項有關私立學校有收益之土地，將全部收益直接用於學校者，其地價稅得專案報請減免之規定），即應依相關規定予以課稅。四、依土地稅減免規則第5條規定，同一地號
之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其地價稅。又依房屋稅條例第5條、財政部
90年12月5日台財稅字第0900457493號函釋規定，房屋稅
係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專院校設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅及地價稅。」即明。準此，稽徵機關受理申請按土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免稅地價稅
案件，係參酌前揭函釋規定意旨「土地減免面積＝單一土地持有面積（1－未供學校使用建物面積該筆地號地
上建物總面積）」審查建物使用情形是否符合土地稅減免規則第8條第1項第1款之規定，若完全符合，即依該建物
所有權狀或使用執照所載之基地地號為核准免稅之依據，至該建物法定空地面積若干，為建築法規所明定，與前揭土地稅法規定之核課要件無關，自不能混為一談，至原告目前建蔽率為何，係屬學校規劃事宜，亦非所問。倘其部分建物使用情形不符合規定，則按前揭公式，即依房屋實際使用情形所占土地面積比例核算減免地價稅。查綜合大樓分經新竹市政府及新竹市地政事務所核發（92）工使字第247號使用執照及建物所有權狀，並載明「綜合大樓」
之基地地號為成功段82-2、90、90-1、90-2、91、91-1及89-6地號等7 筆土地（其中89-6地號土地為國有財產局所有），爰被告於免徵前揭土地地價稅時，僅審查系爭土地上建物使用狀況，是否符合土地稅減免規則第8 條第1 項規定，若符合，即依前揭原則將該建物所有系爭基地地號土地一併予以免徵，至該建物建蔽率及法定空地若干，則非所問，反之，現在查獲系爭土地有部分建物出租不符合免徵規定，亦應將該系爭土地分按前揭公式重新核算土地得減免面積，方符合徵納衡平原則。且全國地價稅減免案件皆採此原則，本件自難排除在外，況若依原告之主張，核算地價稅減免面積需考慮建蔽率因素，則依新竹市政府99 年9月2 日府工建字第0990089628號函及99年12月24日府工建字第0990142485號函內容，該校截至目前之建蔽率為百分之三十四點一七，因系爭土地並未全部蓋完建物供校舍使用（僅有百分之三十四點一七，尚未達建蔽率上限百分之四十），如依原告之計算公式，被告在未查獲原告有出租房舍供他人營業使用前，即不應將系爭土地全部核准免稅，爰原告主張，前後矛盾，自難採據。
3.又原告舉例一筆土地宗地面積10,000平方公尺，建蔽率百分之四十，建物（四層樓）所占面積1,000平方公尺，法
定空地1,500平方公尺，建物總面積為4,000平方公尺，第一層樓作營業使用，依被告機關之見解，該土地將有2,500平方公尺（＝10,00010004000）課徵地價稅，若依
據原告之理由只有625平方公尺（＝10,000（1,000＋1,500）10,00010004000）課稅，二者相差四倍，被
告未考量土地使用比例與法未合，系爭土地使用比例應為0.8313云云，誠如前述，法定空地及建蔽率均非土地稅減免規則第5條於核算地價稅應考量之要件，爰原告所主張
之計算公式於法無據，且土地上建物要蓋多大或多少棟（即建蔽率），係依學校本身財力及招生情形等因素，所為之規劃，如依原告之計算公式，同樣是建物第一層未按規定使用，但建物愈大，則課稅面積愈多，例如當土地蓋滿建蔽率百分之四十時，課稅面積為1,000平方公尺（＝10,00040﹪25﹪）；若土地僅蓋至建蔽率百分之十，則
課稅面積為250平方公尺（＝10,00010﹪25﹪），此
無疑是鼓勵學校儘量不要興建校舍，此與土地稅減免規則第8條第1項第1款鼓勵私人興學之意旨相悖，爰原告所述
，核不足採據。又原告稱被告計算單一宗地建物使用比率，係以該筆土地使用執照的建物總面積當分母，而以該土地上有收益建物面積作為分子，此數學式存有邏輯之謬誤且不正確，既然系爭土地均無相連且依建築技術規則規定必須一起檢討系爭土地使用情形，則每筆土地之建築物使用比率應相同，即系爭土地上有收益的建物面積為分子，系爭土地上全部建物總面積為分母，方符合規定等節，按土地稅減免規則第5條規定︰「『同一地號』土地因其使
用情形或『地上建物之使用情形』，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅」，準此，為求得「同一地號」土地之改課地價稅面積，應先計算出該綜合大樓供營業使用之樓地板面積所占同一地號土地上所有建物之樓地板面積比例，得出同一筆地號土地未供學校使用面積比率（A＝該筆土地上
未供學校使用建物面積該筆地號地上建物總面積），再按該比例計算出其所占該同一地號土地之面積（＝該筆地號土地宗地面積A），即為該地號土地之地價稅課徵面
積。惟原告所主張系爭土地未供學校建物使用比例（＝系爭土地上未供學校使用建物面積系爭土地上建物總面積），並未分別考慮「每一筆」土地之地上建物總面積及供營業使用面積不盡相同，易言之，每一筆土地未供學校使用面積比率「A」皆有異，自應按各筆土地建築物使用比
率分別計算改課地價稅面積，若以原告之計算式，每筆土地改課地價稅之比率均相同，即使不屬於該地號土地之建物亦會被包含在該筆地號土地之「地上建物總面積」，其逕行將「系爭土地上所有建物總面積」等同於「每一筆地號土地上之建物總面積」，顯與土地稅減免規則第5條規
定相悖，自不足採。
4.原告又稱系爭土地建物總面積未包括未辦登記之建物面積，致使地價稅高列，並特別指出慈樓（教室）面積應為2,791.9平方公尺（實際面積），而非2,117.3平方公尺（使用執照登載面積）乙節，按財政部79年7月2日台財稅第790178981號函釋規定（略以）：「本案地上建物實際層數
與權狀不符，其增建部份既因違建而依法不予辦理勘測，致無法取得建物勘測成果表，自應以權狀為準，並按權狀所載各層房屋實際使用情形所占土地面積比例分別適用優惠稅率及一般稅率計徵。」及財政部90年12月28日台財稅字第0900457209號函釋規定︰「一、同一樓層房屋或平房，實際面積與所有權狀所載面積不符，且有部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用之情事，其坐落基地應依其上建物實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵土地增值稅。」準此，當地上建物實際「層數」與權狀不符時，以權狀所載層數為準，倘建物「每層實際面積」與權狀不符時，以建物每層實際面積為準。又按房屋稅條例第7條規定︰「納稅義務人應於房屋建造
完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」基此，當房屋建造完成，或有增建、改建等情形，房屋所有權人應依前揭規定期限向稽徵機關申報，惟查原告所有第二餐廳（342平方公
尺）、汽機底盤工廠（680.2平方公尺）及愛校招生設施
，駕駛執勤室（292平方公尺）皆係為鐵皮屋，並未辦理
保存登記，建造完成時，並未依照房屋稅條例第7條規定
，向被告申報設立房屋稅籍，直至被告補徵系爭土地地價稅時，方主張應將此列入建物總面積，惟因原告無法提示新竹市地政事務所核發前揭三棟建物之勘測成果圖，依前揭財政部79年函釋規定，自難將前揭三棟建物列入建物總面積核計。
5.又查原告所有科學右任樓雖經被告於99年5月4日現場勘查，第1及2層後側各加蓋51.7平方公尺（第1層所加蓋51.7
平方公尺係供托兒所廁所使用，第2層後側加蓋部分，則
供原告置放教學器材使用），並增建第4層樓841.8平方公尺（未含走廊），惟其增建完成後並未依房屋稅條例第7
條規定向被告申報，現又無法提示係於何時增建之相關資料，又查其所有權狀顯示其為3層樓建物（實際為二棟建
物即科學樓、右任樓，惟屬同一所有權狀），並無登載第4層，依前揭財政部79年及90年函釋規定，右任樓第1、2
層樓後側各增建51.7平方公尺部分，在原告未提示係自何時增建資料前，僅能自被告會勘年度起（即99年）列入建物總面積計算，至增建第4層部分，在原告未變更該建物
所有權狀登記（即將第4層列入），或提示該樓層建物勘
測成果圖前，均不得列入建物總面積核計。惟被告以原處分誤將右任樓第1、2層增建建物（51.7平方公尺2）及
第二餐廳（342平方公尺）、汽車底盤工廠（680.2平方公尺）、愛校招生設施（292平方公尺）等計入「地上建物
總面積」，致使低估系爭土地出租使用比率及地價稅額，然按最高行政法院62年判字第298號判例：「依行政救濟
之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」據此，本件不得為更不利於原告之決定，爰被告原處分仍予以維持。另查慈樓60年10月26日使用執照，當時第4 層係登載面積為29.453平方公尺，嗣後雖有增建，惟原告並未依房屋稅條例第7
條規定向被告申報，直至被告分別於99年4 月21日、4 月27日及5 月10日函請其提供相關資料以供查對，其方提供經塗改後之慈樓權狀（第四層面積已塗改為704.10平方公尺），其塗改效力當然無效，但為保障原告權益，被告復於99年5 月4 日至現場勘查並確認慈樓4 樓確有增建之情形（惟當時之勘查紀錄表登載4 樓增建704.1 平方公尺，應為誤繕，正確應為4 樓增建後之面積為704.1 平方公尺，增建面積674.6 平方公尺），因原告無法提供何時增建之資料佐證，依前揭財政部79年函釋規定，被告應自99年5 月起更正慈樓第四層面積為704.1 平方公尺，慈樓96年至98年建物總面積仍以2117.3平方公尺核計，併予陳明。6.原告援引土地稅減免規則第24條第1項後段規定，主張綜
合大樓98年起始發生收益之鍋大爺、樹太老（綜合大樓第1層）、悠曲羨（綜合大樓第2層）使用面積共748.84平方公尺列於98年之地價稅計算，與法未合，應自99年度開始計入地價稅等節，按土地稅減免規則第24條第1項後段規
定：「減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」由此可知，土地於當年度不符合免稅規定者，應自次年度起改課地價稅。查原告綜合大樓地上第1及2層部分，依據原告與允固建設股份有限公司96年10月2日所簽訂之「綜合大樓
部分空間（地下1樓及地上1、2樓）委託營運契約書」2.3、2.5及6.1內容顯示，綜合大樓1、2樓於96年10月起即委託予允固建設股份有限公司營運，允固建設股份有限公司嗣後再將1樓部分面積轉租予其他商號（例如自97年9月起轉租予穎寶有限公司（即彭園會館）、97年10月轉租予北澤壽喜燒、98年2月轉租予鍋大爺、98年3月轉租予樹太老、地上第2層於98年2月轉租予悠曲羨健康事業有限公司），易言之，綜合大樓地上第1及2層早自96年10月起即已未供學校本身使用，不符合土地稅減免規則第8條第1項第1
款之免稅規定，其所占系爭土地面積即應自減免原因消滅之次年（即97年）起恢復徵收，惟因被告疏忽，誤將系爭樓層自98年起恢復課徵，其97年地價稅已另案於99年1月5日第二次補徵地價稅在案。爰此與允固建設股份有限公司何時再轉租予穎寶等公司作營業使用無涉。
7.至原告所稱綜合大樓第2層空置面積5201.8平方公尺，供
學生課後活動使用，與房屋稅條例第15條第1項第1款免稅規定相符，不應列入出租面積云云，誠如前述，綜合大樓第2層自96年10月起即已委託允固建設股份有限公司營運
，自非屬土地稅減免規則第8條第1項第1款規定所稱供「
學校事業」作教學使用之情形，縱然允固建設股份有限公司未充分利用該承租空間暫時空置，或經允固建設股份有限公司同意暫借原告作為學生課後活動使用，惟雙方仍有委任營運關係存在，且依該契約，在空置期間允固建設股份有限公司仍須負擔綜合大樓各項清潔、維護、保養、修繕、保管、保險、水電、瓦斯、電話、保全等費用，另查原告與允固建設股份有限公司營運契約內容2.4設施使用
原則、5.4營運之限制事項及5.5營運開始日及營業日中之第四項「為顧及本校教職員生之權益，乙方（即允固建設股份有限公司）在未經甲方同意前，不得擅自關閉部份或全部營業區域。乙方如有維修或其他必要，於取得甲方同意後，得暫時關閉部份或全部營業區域之營業，但不得據以減輕或免除本合約所規定之義務，並仍應繳付權利金予甲方（即原告）。」等規定可見允固建設股份有限公司在暫時關閉部分營業空間之空置期間不論作何使用亦須支付權利金（實質為租金）予原告，況委任營運契約已明訂綜合大樓地上第2層出租空間委由允固建設股份有限公司規
劃使用，原告對於該空間之使用權即已受到限制，無法專供原告學校事業利用，自與土地稅法第6條及土地稅減免
規則第8條第1項第1款規定鼓勵私人興學之立法意旨相悖
，爰原告主張不足採據。
8.綜上查核，坐落系爭土地上之綜合大樓於95年3月陸續出
租供他人使用或委外經營，以收取租金或權利金，歷年來均未依照土地稅減免規則第29條規定向被告申報變更使用情形，且其土地收益並未全部用於學校事業，爰被告否准原告免稅之申請，並經本院99年度訴字第1545號判決︰「原告之訴駁回」肯認在案，目前在最高行政法院審理中。至被告核定補徵綜合大樓96年至98年地價稅計算方式部分，被告已依訴願撤銷重核意旨重新核計每一筆土地地上建物總樓地板面積及建物使用比率，並更正97年出租使用面積為5195.7平方公尺，惟被告以原處分誤將右任樓第1 、2 層後側各加蓋51.7平方公尺、第二餐廳（342 平方公尺）、汽車底盤工廠（680.2 平方公尺）及愛校招生設施（292 平方公尺）等未辦保存登記之增建建物計入「地上建物總面積」，致使低估系爭土地建物使用比率及地價稅額，然按最高行政法院62年判字第298 號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」據此，本件不得為更不利於原告之決定，爰被告核定96年至98年補徵地價稅共計2,297,181 元（96年7,112 元、97年335,574 元、98年1,954,495 元），陳請予以維持。
9.原告主張系爭土地有收益之部分全數用於原告，可依土地稅減免規則第8條第2項規定專案報請減免地價稅云云，查本件爭點僅在於系爭土地核算地價稅之公式是否適法，至原告主張其土地收益全部用於學校事業，符合土地稅減免規則第8條第2項免徵地價稅規定，係屬核算稅額以外之處分，此部分業經本院99年10月28日99年度訴字第1545號判決原告之訴駁回在案，其自無餘地再行爭執本件是否有土地稅減免規則第8 條第2 項規定之適用，合先敘明。
10.原告主張本件應稅土地面積＝系爭土地總面積（A）有
收益土地比率（B＝有收益建物占土地面積系爭土地總
面積）有收益建築物比率（C＝有收益建物出租面積
有收益建物總面積），其中系爭土地總面積（A）應依照
「建築技術規則建築設計施工篇」第1條規定，將系爭土
地總面積視為「一宗土地」合併計算地價稅，較被告按各筆土地分開計算之方式為客觀公允；有收益土地比率（B
）＝產生收益之校舍所坐落之土地面積系爭土地總面積，因為無收益之「法定空地面積」及「尚可建築利用之土地面積」全為操場、綠化區域，符合土地稅減免規則第8
條第1項第1款規定，被告執意認定該等土地皆應列入核算地價稅顯有違誤云云。按土地稅減免規則第5條規定︰「
同一地號之土地，因其使用之情形或『因其地上建物之使用情形』，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」其中所謂「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形」，係指當土地非屬建物基地坐落時，表示該地上無建築物，即以該土地實際使用情形作為核課地價稅依據，例如農地即以土地實際作農業使用面積作為該土地免徵地價稅之依據，若僅有部分面積作農業使用，整筆土地扣除作農業使用土地面積後，所餘土地面積則予以課徵地價稅；倘土地為建物之基地坐落，且在建物所占土地以外之空地並無出租收益情事，則以該土地上建物實際使用情形，作為該土地徵免地價稅之依據，此觀諸財政部71年2月
12日台財稅第30934號函釋規定略以︰「倘建築改良物所
有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應憑土地所有權人檢送之左列資料予以認定︰⑴以土地所有權人檢送之建築管理機關所核發之房屋建築執照或使用執照資料上所記載之基地地號為準。」、財政部81年3月11日台財稅
第810757035號函釋規定︰「全部建物（含地下室）及土
地均為同一人所有，其地下室或部分樓層出租或供營業使用，『應按各層房屋（含地下室）實際使用情形』所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」、財政部77年6月15日台財稅第770524784號函釋規定：「主旨：○○號房屋地下室供營業使用如何課徵地價稅一案，希按『各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例』，分別按特別稅率及一般稅率計課。」以及財政部96年2月8日台財稅字第09604502520號函
釋規定︰「主旨：大專院校設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅及地價稅。說明：三、依現行房屋稅條例第14條第4款、第15條第1項第1
款、土地稅減免規則第7條第1項第5款、第8條第1項第1款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋及供學校直接用地之土地，免徵房屋稅及地價稅。大專院校設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定（及未符合土地稅減免規則第8條第2項有關私立學校有收益之土地，將全部收益直接用於學校者，其地價稅得專案報請減免之規定），即應依相關規定予以課稅。四、依土地稅減免規則第5條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上
建物之使用情形，認定僅部分合於減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其地價稅。又依房屋稅條例第5條、財政部90年12月5日台財稅字第0900457493號函釋規定，房屋稅係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專院校設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅及地價稅。」即明。因系爭土地均為原告學校建築物之坐落基地，且建物所占土地以外之空地並無出租收益情事，自應以「地上建物之使用情形」作為地價稅核算之依據，爰稽徵機關受理申請按土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵地價稅案件，
係參酌前揭函釋規定意旨「土地減免面積＝單一土地持有面積×（1－該筆土地未供學校使用建物面積該筆地號
地上建物總面積）」，審查建物使用情形是否符合土地稅減免規則第8條第1項第1款之規定，若完全符合，即依該
建物所有權狀或使用執照所載之基地地號為核准免稅之依據，倘其部分建物使用情形不符合規定，則按前揭公式，即「依房屋實際使用情形」所占土地面積比例核算減免地價稅。至該建物基地包含之法定空地面積及可供建築使用面積各若干，為建築法規所明定，與前揭土地稅法規定之核課要件無關，自不能混為一談。至原告所建校舍要蓋多大、多少棟（即原告所稱有收益建物所占土地面積比率B
）應視學校財力，招生等狀況來作規劃，被告於免徵前揭系爭土地地價稅時，誠如前述，此非地價稅徵免應考慮要項之一，爰未將此列入核計，反之，系爭土地有出租收益核算地價稅時，亦不應考慮此項因素，方符合徵納衡平原則。
11.又如原告所舉案例一筆土地宗地面積10,000平方公尺，建物（四層樓）所占土地面積1,000平方公尺，法定空地1,500平方公尺，建物總面積為4,000平方公尺，第一層樓作
營業使用情況下，如依原告之計算公式，同樣是建物第一層未按規定使用，但建物蓋愈大，則土地課稅面積愈大，例如當該建物所占土地面積為2,000平方公尺時，土地課
稅面積為500平方公尺（＝10,0002,00010,0001,0004,000）；若該建物所占土地面積為1,000平方公尺，
則土地課稅面積為250平方公尺（＝10,0001,00010,0001,0004,000），此無疑是鼓勵學校儘量不要興建校舍，核與土地稅減免規則第8條第1項第1款鼓勵私人興學
之意旨明顯相悖，爰原告所述，顯係對法規誤解。倘又如原告所述，前揭空地有1,000平方公尺出租，因為係空地
出租，所以該空地面積1,000平方公尺直接按一般用地稅
率核課，不必再計算建物使用比率，其餘9,000平方公尺
（＝10,000平方公尺－1,000平方公尺）則按被告之計算
公式「單一地號土地（該筆土地未供學校使用建物面積該筆地號地上建物總面積）」核計土地改課面積，即為2,250平方公尺（＝9,0001,0004,000）。
12.至原告主張有出租收益建築物比率（C）＝有收益建物出
租面積有收益建物之總面積，沒有產生收益之其他棟校舍面積不應計入分母云云，惟舉例同樣是二所私立學校（以甲、乙學校稱之），二校各持有一筆土地，面積均為10,000平方公尺，而甲校在該地上有2棟各占土地面積1,000平方公尺之1層樓建物，乙校在土地上則蓋有2棟各占土地面積500平方公尺之2層樓建物，二所學校同樣蓋有2,000
平方公尺校舍，同樣是出租1,000平方公尺（甲校出租其
中1棟1,000平方公尺，乙校則出租A棟第1層500平方公尺
以及B棟第1層500平方公尺），在現行租稅制度下（即依
被告計算公式），兩校地價稅核課面積應一致（甲校︰10,000×1,0002,000＝5,000平方公尺，乙校︰10,000×1
,0002,000＝5,000平方公尺），否則即違反租稅公平原則，如依原告之計算，甲校土地課稅面積為1,000平方公
尺（＝10,000×1,00010,000×1,0001,000），乙校
土地課稅面積為500平方公尺（＝10,000×1,00010,000
×1,0002,000），兩者核算地價稅面積相差2倍，亦變
相鼓勵學校把出租校舍盡量分散在各棟，以降低稅負，實已違反租稅公平原則，爰原告主張不足採據。
13.原告援引「建築技術規則建築設計施工篇」第1條規定，
主張應將系爭土地總面積視為「一宗土地」合併計算地價稅，較被告機關按各筆土地分開計算之方式為客觀公允云云，按土地稅減免規則第5條規定：「『同一地號』之土
地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」由此可知，凡欲適用土地稅減免規則相關減免規定，「係以每一筆土地使用情形」，據以審認合於減免標準使用面積比率計算減免其地價稅，且本件每筆土地上之建物均不同，致建物總面積亦相異（建物使用比率分母部分），連帶每筆土地上建物未供學校使用面積（建物使用比率分子部份）亦有別，因此每筆土地建物使用比率（＝該筆土地未供學校使用建物面積該筆地號地上建物總面積）皆不同，從而，原告主張系爭土地應合併計算適用同一建物使用比率，即不符土地稅減免規則第5條規定意旨，自難採據，況本件屬地價稅核課案
件，其計算方式自應以土地稅減免規則之規定為依據。
14.又原告申稱被告核算82-2及90-1地號等2筆土地之建物總
面積為虛擬數據，且不合邏輯，其計算公式令人質疑等節，查被告核算系爭每筆土地之建物總面積皆係按土地稅減免規則第5條規定為之，如82-2地號土地係為綜合大樓（
建物面積52,349.7平方公尺），中正堂（建物面積1,819.3平方公尺），垃圾分類場（建物面積137.9平方公尺）及警衛室會客室（建物面積25.9平方公尺）等4建物之基地
座落，爰被告核計82-2地號建物總面積，係將前揭4棟建
物面積加總，即為54,332.8平方公尺，以此類推，其餘90，90-1，90-2，91及91-1地號土地亦係採此方式計算建物總面積，爰原告主張，顯與事實不符。至原告主張82-2地號土地96年至98年分別應改課13平方公尺、435.2 平方公尺、392.96平方公尺，被告應不否認82-2地號上並未有任何建築物，土地實際係供學生作通道或公園綠化等用途，完全符合土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定，只因其為部分校舍建物基地坐落，即無視其實際使用情形，而作違法處分云云，查原告針對本件「有關核定稅額以外」處分提起行政救濟時，已主張綜合大樓基地坐落雖為系爭土地，惟建物實際僅坐落於90地號土地，要求應僅對90地號土地核課地價稅，其餘5 筆土地仍應免稅等節，惟此部分業經本院99年度訴字第1545號判決事實及理由五（七）駁回原告之訴在案，爰原告自無再爭執餘地。
15.原告檢具建築師99年7月1日所出具綜合大樓第1層供營業
使用面積之證明書，主張其營業使用之面積應為4,305.53平方公尺，並非被告所核定之5,458.8平方公尺乙節，按
房屋稅條例第7條規定︰「納稅義務人應於房屋建造完成
之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」準此，當房屋使用情形有變更時，房屋所有權人應依前揭規定向稽徵機關申報變更。查原告所有綜合大樓原免徵房屋稅，因其將綜合大樓第1層
部分面積（155.2平方公尺）於95年3月出租予歐法小鎮作營業使用，又於96年10月起將綜合大樓第1、2層及地下第1層委由允固建設股份有限公司營運，嗣後允固建設股份
有限公司又於98年2月起（嗣後查得營業資料係自97年9月起出租）陸續出租予穎寶有限公司等多家商號營業使用，惟原告皆未依前揭規定向被告申報，直至被告98年地價稅籍清查，始發現綜合大樓供上開商號使用不符合房屋稅條例第15條第1項第1款免稅規定，被告乃於98年3月30日新
市稅房字第0980231235號函核定綜合大樓第1層1,618.2平方公尺供彭園會館使用及第2層350平方公尺供允固建設股份有限公司辦公使用，應自98年2月起改按營業用稅率課
徵房屋稅、第2層150平方公尺供悠曲羨健康事業有限公司光復店使用，自98年4月起改按營業用稅率課徵房屋稅及
6,564.5 平方公尺因允固建設股份有限公司尚空置未用，自98年2 月起改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅及第3
層6,151.8 平方公尺自96年6 月15日起已供亞太美國學校使用，應自96年6 月起改按非住家非營業用稅率課徵等。惟原告嗣於98年4 月21日主張系爭房屋改課面積有誤，為保障原告權益，遂會同原告現場重新測量結果，綜合大樓第1 層（總面積7,013.85平方公尺）除原告招生中心、國中部及學生出入通道面積共計1,555.1 平方公尺未作營業使用外，餘5,458.8 平方公尺（＝7,013.85平方公尺－1,555.1 平方公尺）皆供彭園會館等多家商號作營業使用，第2 層（總面積7,664.5 平方公尺）除629 平方公尺供招商辦公室（允固建設股份有限公司招商辦公室265 平方公尺、彭園新娘室190 平方公尺、悠曲羨健康事業有限公司光復店174 平方公尺）等作營業使用及1,833.7 平方公尺供原告教學使用外，其餘為空置，第3 層5,040.5 平方公尺自96年9 月起供亞太美國學校使用。原告當場對測量結果亦無異議，被告遂於98年5 月11日新市稅房字第0980012723號函更正核定地上第1 層5,458.8 平方公尺按營業用稅率課徵房屋稅、第2 層629 平方公尺供招商辦公室等使用按營業用稅率課徵，其餘空置面積則按非住家非營業用稅率課徵，第3 層5,040.5 平方公尺自96年9 月按非住家非營業用稅率課徵，並補徵綜合大樓97年至98年房屋稅，原告雖對此提起行政救濟，惟其異議部分為綜合大樓第3
層出租予亞太美國學校部分，對地上第1 、2 層原核課情形，並未爭執，該案並經最高行政法院99年9 月9 日99年度裁字第2059號裁定駁回確定在案，爰原告對綜合大樓1
樓核課面積（5458.8平方公尺）已無爭執餘地。
16.至原告稱被告核課98年綜合大樓第1層營業面積為5458.8
平方公尺係屬溢課，不應將公共區域面積併入核課面積云云，按最高行政法院57年判字第431 號判例：「所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為。本件房屋第2 層及第3 層不問係作該公司董監事辦公室、會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但暨與營業處所連在一處，被告對之按營業用稅率課徵房捐（目前係課徵房屋稅），尚非無據。」據此，與營業處所連在一處供營業使用之處所，例如供消費顧客通行之走道、騎樓及電梯前後之通道等，均與營業場所不可分離，均應按營業用稅率課徵房屋稅，是營業面積不以契約為唯一認定方式，仍應視實際使用情形核課房屋稅。查原告於99年6 月10日訴願書（補徵94年至98年房屋稅行政救濟案，）自承穎寶有限公司（即彭園會館）自97年9 月起承租使用面積為4,396.53平方公尺（含百分之三十公共區域面積），並在允固建設股份有限公司與穎寶有限公司租賃契約書下方空白處加註穎寶有限公司承租面積計算公式為「含公設面積1023.04 ×1.3 ＝1329.95 坪（即4396.53 平
方公尺）」，又查該契約書第一條（一）載明「一樓1,023.04坪及二樓58.5坪（公設比例評數另計）（下稱營業場所）」，第五條（二）公共區域之清潔衛生、保全及各類養護則由甲方（即允固建設股份有限公司）負責管理，各樓層費用則按面積比例計算由乙方（承租人）與區域內其他廠商共同負擔，第五條（三）1 、營業期間管理費用分擔，應由乙方於甲方列示後15日內付清。2 、分擔項目包括公共水、電、清潔、保全、維修、保險、垃圾清運、活動（事前通知）。3 、原則上各樓層按營業面積之比例分擔，第五條（四）2 、公共區域由甲方投保，乙方依各樓層比例分擔保險費。再查允固建設股份有限公司與黃佳綾（即德麗國際餐飲事業有限公司負責人，亦即為北澤壽喜燒）租賃契約第一條載明「租賃標的物：原告『綜合大樓』內，如附圖所示位置及面積之部分空間。」第五條2 、管理費（含公共清潔、保全）：虛坪62坪（204.7 平方公尺），第五條3 、公共設施配合款：乙方應分擔包含保全、監視系統等公共設施配合款12,400元（依每虛坪200 元計算，200 元×62坪），第五條4 、其他例行之設施保養
維修費用或舉辦活動費用，依比例由承租人分擔。第十條2 、乙方承租範圍外之公共區域由甲方投保，乙方依比例分攤保險費。又查允固建設股份有限公司與陳晏純（即鍋大爺）租賃契約第一條載明「租賃標的物︰原告『綜合大樓』內，如附圖所示位置及面積之部分空間。」，第五條2 、管理費（含公共清潔、保全）︰現暫定每月為5,500
元，由甲方另統一向乙方收取。第五條3 、其他例行之設施保養維修費用或舉辦活動費用，依比例由承租人分擔，第十條2 、乙方承租範圍外之公共區域由甲方投保，乙方依比例分攤保險費。末查允固建設股份有限公司與陳錦益（即樹太老）租賃契約第一條載明「租賃標的物︰原告『綜合大樓』內，如附圖所示位置及面積之部分空間。」第五條2 、管理費（含公共清潔、保全）︰現暫定每月為8,800 元，由甲方另統一向乙方收取。3 、其他例行之設施保養維修費用或舉辦活動費用，依比例由承租人分擔，第十條2 、乙方承租範圍以外之公共區域由甲方投保，乙方依比例分擔保險費（使用面積×1.3 總面積）。爰由允
固建設股份有限公司與穎寶等公司所簽訂租賃契約書及附件平面圖可知，該等公司除承租營業使用面積（以實坪稱之）外，公共區域（按承租面積百分之三十核計，含走道、電梯前後出入通道，以虛坪稱之）亦為承租人使用範圍（依其租約規定該樓層公共區域之保全、養護及衛生等費用，由該樓層承租人按承租面積比例分攤），又依99年4
月28日穎寶有限公司談話筆錄，租賃契約書所稱之「公共區域」係指電梯前後及旁邊走道、騎樓等，此與財政部74年函釋所稱之「房屋供共同使用之公共設施」（即電梯、屋突、梯間、機房等）有別，爰原告主張綜合大樓地上第1 層營業面積包含「公共設施」，即有誤解。另該等「公共區域」既經多家業者約定亦屬營業場所之一部分，參照前揭最高行政法院57年判字第431 號判例意旨，自應併入承租面積核課房屋稅，爰原告主張顯係對法規之誤解。另依前揭租賃契約將綜合大樓地上第1 層供穎寶等公司使用面積臚列如附表7 所示。
17.參照附表7，98年4月會同原告現勘綜合大樓第1層營業面
積時，因尚未掌握樹太老等營業商號之租賃契約書，爰現場即以綜合大樓第1層總面積7,013.85平方公尺扣除經量
測未供營業使用1,555.1平方公尺（即原告招生中心及電
梯出入通道部分面積），餘5,458.8平方公尺即為供營業
使用面積，嗣後陸續蒐集前揭商號租賃契約書始發現其承租面積（含公共區域）5,503.14平方公尺顯較被告所核定5,458.8平方公尺為高，惟按最高行政法院62年判字第298號判例意旨，本件不得為更不利之決定。
18.綜上所述，原告所有坐落系爭土地之綜合大樓於95年3月
陸續出租供他人使用或委外營運，以收取租金或權利金，惟歷年來均未依照土地稅減免規則第29條規定向被告申報變更使用情形，直至被告98年進行稅籍清查，始發現系爭土地不符合土地稅減免規則第8條第1項第1款免稅規定，
原告始於98年8月18日申請按土地稅減免規則第8條第2項
規定免徵系爭土地地價稅，經被告否准所請，原告嗣後雖提起行政救濟，惟遭本院99年10月28日99年度訴字第1545號判決原告之訴駁回在案，目前在最高行政法院審理中；有關系爭土地核定補徵96年至98年地價稅額部分，被告另依照新竹市政府99年訴字第17號訴願撤銷重核意旨，按土地稅減免規則第5 條規定及財政部函釋以「各筆土地上之建物使用情形」重新核算補徵系爭土地96年至98年地價稅共計2,297,181 元（96年7,112 元、97年335,574 元、98年1,954,495元），揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）據上論結，本件提起行政訴訟實無理由。並聲明求為判決駁回原告之訴及訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、新竹市政府99年9 月2 日府工建字第0990089628號函、新竹市政府99年12月24日府工建字第0990142485號函、系爭土地建物總面積表及依此收益使用比率所計算應改課地價稅之面積表、系爭土地地上建物面積及出租使用面積彙整表、陳晏純（即鍋大爺）、陳錦益（即樹太老）及悠曲線健康事業有限公司與允固建設股份有限公司之租賃合約書、新竹市政府99年12月13日府行法字第0990135764號訴願決定書（99年訴字第33號）、原告99年8 月10日函、原告99年7 月27日函、原告99年7 月12日函、被告補徵96年至98年地價稅案件撤銷重核復查報告書、新竹市政府99 年6月23日府行法字第0990065200號訴願決定（99年訴字第17號）、原告所有系爭土地更正後課稅情形彙整表、原告所有系爭土地地上建物改課情形彙整表、被告於99年5 月4
日、99年7 月5 日、99年7 月21日原告補徵94年至98年地價稅提起訴願案件實地勘查紀錄表、新竹市稅捐稽徵處95年3
月17日新市稅房字第0950005348號函、被告於99年5 月18日原告補徵94年至98年地價稅提起訴願案件實地勘查紀錄表、原告校舍建築物數量及面積一覽表、被告99年2 月12日96年地價稅繳款書（納稅義務人：原告）、被告99年2 月12日98年地價稅繳款書（納稅義務人：原告）、被告99年2 月12日新市稅法字第0980049688號復查決定書、被告補徵96、97暨98 年 地價稅案件復查報告書、被告第一次補徵時核定綜合大樓出租收益面積表、允固建設股份有限公司與穎寶有限公司租賃契約書、允固建設股份有限公司與黃佳綾（及北澤壽喜燒）租賃契約書、被告98年7 月7 日房屋稅99年課稅明細表、被告98年5 月11日新市稅房字第0980012723號函、原告98年4 月21日竹光復總字第0980000482號函、被告98年3 月30日新市稅房字第0980231235號函、被告98年3 月27日房屋稅98 年 課稅明細表、被告98年3 月27日房屋稅97年課稅明細表、被告98年3 月27日房屋稅96年課稅明細表、被告98年3 月20 日 房屋稅98年課稅明細表、被告98年3 月27日營業稅扣繳單位統一編號查詢資料（扣繳檔案編號：0000000 ）、被告98 年3月27日營業稅主檔查詢（統一編號：00000000）、原告與亞太美國學校96年10月17日房屋租賃契約書、原告99年2 月7 日補充復查理由書暨99年2 月7 日董事會會議紀錄、新竹市○○段000000000 建號地籍資料（綜合大樓）、新竹市政府工務局92年10月24日使用執照（（92）工使字第247 號）、新竹市政府工務局85年10月21日使用執照（建築地址：新竹市○○路○段153 號）、新竹市政府工務局90年2 月9 日使用執照（（90）工使字第29號）、新竹市政府工務局89年3 月21日變更使用執照存根（建築地址：新竹市光復路二段153 號）、新竹市○○段000000000 建號地籍資料（慈樓）、原告99年2 月6 日補充復查理由書、原告99年1 月25日函、原告附設實驗托兒所89年1 月28日扣繳單位設立（變更）登記聲請書、被告99年1 月14日新市稅法字第0990205067號函、教育部中部辦公室96年3 月23日教中（會）字第0960505079號函、原告95年12月12日內部管理與稽核作業規章、原告96年8 月24日竹光復計字第960770號函、教育部中部辦公室96年9 月5 日教中（二）字第0960517430號函、財政部96年9 月12日台財稅字第09600394090 號函、原告97年6 月19日竹光復計字第970698號函、教育部中部辦公室97年6 月25日教中（二）字第0970573066號函、財政部賦稅署97年7 月2 日台稅一發字第09700328130 號函、財政部臺灣省北區國稅局97年7 月8 日北區國稅審一字第0971035808號函、原告97年8 月15日竹光復計字第970849號函、財政部97年10月8 日台財稅字第0970473040號函、原告98年9 月7
日竹光復計字第981031號函、財政部98年9 月16日台財稅字第09800496960 號函、原告97年度及96年度財務報表暨會計師查核報告、原告96年度及95年度財務報表暨會計師查核報告、原告95年度及94年度財務報表暨會計師查核報告、原告94年度及93年度財務報表暨會計師查核報告、原告96年度行政管理支出明細分類帳、原告97年度其他支出明細分類帳、原告97年度行政管理支出明細分類帳、原告99年1 月13日補充復查理由暨追加復查申請書、被告98年地價稅繳款書（納稅義務人：原告）、被告97年地價稅繳款書（納稅義務人：原告）、被告96年地價稅繳款書（納稅義務人：原告）、被告95年地價稅繳款書（納稅義務人：原告）、被告94年地價稅繳款書（納稅義務人：原告）、被告99年1 月5 日新市稅房字第0990230101號函、原告98年12月22日展期申請單、被告98年12月22日復查申請書、被告98年12月16日新市稅地字第0980047004號函、原告98年12月16日說明函、原告98年12月1 日說明函、原告附設實驗托兒所94年至97年度收支結餘表、原告94度年至98年度作業基金明細表、被告98年11 月3日新市稅地字第0980242887號函、原告98年8 月18日竹光復總字第0980000947號函、原告所有系爭土地於96年度至98年度改課面積及改課稅額彙整表、原告所有系爭土地於96年度至98年度地上建物改課情形彙整表、被告99年1 月22日房屋稅97年度課稅明細表（稅籍編號：00000000000 ）、被告99年1 月22日房屋稅95年課稅明細表（稅籍編號：00000000000 ）、被告99年1 月22日房屋稅96年課稅明細表（稅籍編號：00000000000 ）、被告99年1 月22日房屋稅97年度課稅明細表（稅籍編號：00000000000 ）、被告99年1 月22日房屋稅98年度課稅明細表（稅籍編號：00000000000 ）、被告99年1 月22日房屋稅98年度課稅明細表（稅籍編號：00000000000 ）、被告99年1 月22日房屋稅96年課稅明細表（稅籍編號：00000000000 ）、被告99年1 月22日房屋稅98年度課稅明細表（稅籍編號：00000000000 ）、被告99年1 月22日房屋稅95年課稅明細表（稅籍編號：00000000000 ）、被告99年1 月22日房屋稅96年課稅明細表（稅籍編號：00000000000 ）、被告99年1 月22日房屋稅97年課稅明細表（稅籍編號：00000000000 ）、被告99年1 月22日房屋稅98年課稅明細表（稅籍編號：00000000000 ）、新竹市稅務稽徵處房屋稅籍紀錄表（房屋坐落：新竹市○○路○ 段151 號、153 號）
、原告與歐法小鎮有限公司95年3 月房屋租賃契約書、原告與萬家福股份有限公司及允固建設有限公司96年10月2 日綜合大樓部分空間（地下1 樓及地上1 、2 樓）委託營運契約書、被告99年12月21日新市稅地字第0990049400號函及系爭土地地上建物改課情形彙整表、151 號房屋第2 層空置面積供原告學生課後活動使用之照片圖、原告校舍坐落位置地籍圖、成功段90-1地號土地登記謄本、建築師證明書及綜合大樓1 樓平面圖等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭土地是否符合土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款及第2 項之規定，可免徵或減徵地價稅？被告就原告所有系爭土地，核定原告未供學校使用之土地部分，自96年起改按一般用地稅率核課地價稅及補徵96年度地價稅7,112 元、97年度地價稅335,574 元、98年地價稅1,954,495 元，共計2,297,181 元，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第6 條及第14條分別定有明文。
（二）次按「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。……」、「前項第一款之私立學校，第二款之私立學術研究機構及第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」土地稅減免規則第5 條、第8條第1項第1款及第8條第2項分別定有明文。
（三）又按「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第3 款及第2 項所明定。
（四）再者，觀諸土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定，可知土地賦稅之減免，自須審究系爭土地是否為學校用地及其實際使用情形而定。然查土地稅減免規則係由土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。前揭土地稅法第6 條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免；是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。則私立學校用地對外為出租或營利收益，無從達成前開立法目的，自難認係土地稅減免規則所適用之土地。
（五）經查：本件原告所有系爭土地，原係供私立學校用地使用，依據土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定，免徵地價稅在案，嗣經被告98年度地價稅稅籍清查發現，建築於系爭土地上之綜合大樓部分空間（地下1 樓及地上1 、2
樓）（以下簡稱系爭綜合大樓樓層），原告（契約書甲方）與萬家福股份有限公司及允固建設股份有限公司（契約書乙方）於96年10月2 日簽訂「綜合大樓部分空間（地下1 樓及地上1 、2 樓）委託營運契約書」，其中第2.1 條約定：「甲方依促參法第八條第一項第五款之規定，提供綜合大樓部分空間（地下1 樓及地上1 、2 樓）之建築物、工作物、附屬設施及營運資產委託乙方營運。土地、建築物、工作物等營運資產之所有權及乙方使用目的不牴觸之限定物權仍屬甲方，乙方僅享有營運之權利。」、第2.4 條第2 款約定：「二、乙方於營運標的物使用空間得經營附屬事業，開放各界自由消費，附屬事業經營業種應依本校及相關法令之規定辦理，其屬性應與文教設施形象相契合，不得經營違法、色情與特種行業，例如賭博性遊藝場、網路咖啡業、賭博電動玩具、…、三溫暖、茶室等。乙方所規劃之經營業種應先經甲方同意。」、第2.5 條約定：「本合約之委託營運期間自民國96年10月2 日起至民國107 年10月2 日止。」是以，本件系爭綜合大樓樓層於96年10月起即委託萬家福股份有限公司及允固建設股份有限公司營運，原告對該等系爭樓層之使用權即受限制，允固建設股份有限公司於取得經營權後，雖於97年10月起及98年2 月起始分別出租予北澤壽喜燒及鍋大爺，仍無改變原告對系爭綜合大樓樓層使用權自96年10月2 日起即受限制之事實，則原告對系爭綜合大樓樓層既無法為原告學校本身所使用，其所占土地面積之使用自未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，揆諸上開說明，即無土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定之適用。次按土地稅減免規則第24條第1 項後段規定：「減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」有別於房屋稅條例按月比例核課房屋稅之規定。是本件系爭綜合大樓樓層所占土地面積之地價稅，依法應自減免原因消滅之次年（即97年）起恢復徵收。又查：被告核定補徵綜合大樓96年至98年地價稅計算方式部分，被告已依訴願撤銷重核意旨重新核計每一筆土地地上建物總樓地板面積及建物使用比率，並更正97年出租使用面積為5195.7平方公尺，惟被告以原處分誤將右任樓第1 、2 層後側各加蓋51.7平方公尺、第二餐廳（342 平方公尺）、汽車底盤工廠（680.2 平方公尺）及愛校招生設施（292 平方公尺）等未辦保存登記之增建建物計入「地上建物總面積」（如附表四），致使低估系爭土地建物使用比率及地價稅額，然按最高行政法院62年判字第298 號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」據此，本件不得為更不利於原告之決定，爰被告核定96至98年補徵地價稅共計2,297,181 元（96年7,112 元、97年335,574 元、98年1,954,495 元）等情，此有原告與萬家福股份有限公司及允固建設股份有限公司（契約書乙方）於96年10月2 日簽訂「綜合大樓部分空間（地下1 樓及地上1 、2 樓）委託營運契約書」及原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（六）原告雖主張：本件原告所有系爭土地96年至98年有收益之部分業於98年8 月3 日向新竹市政府依據土地稅減免規則第8 條第2 項規定專案報請減免地價稅。因被告、新竹市訴願審議委員會及本院皆認定有將收益用於原告附設托兒所之硬體設備支出（理由均不同）而核認不符規定，此部分業已上訴至最高行政法院在案，若上訴為有理由者則系爭土地均為免稅，屆時所有之計算方式均無所附麗云云。惟查：原告此部分之主張，業經本院以99年度訴字第1545號判決載明：「……㈤原告於98年8 月18日以書面主張其出租收益係全部供學校支出使用，請求依土地稅減免規則第8 條第2 項規定予以免徵96-98 年度地價稅云云。惟查: ⒈原告所有坐落於系爭6 筆土地上之系爭綜合大樓，係因被告於98年度地價稅籍清查始發現，其自95年3 月起即有部分面積陸續供出租使用，已非供原告本身事業使用，如前所述。則系爭6 筆土地部分之用途已發生變更，原告知之甚詳，原核定減免地價稅之原因早經消滅，原告本應依土地稅減免規則第29條規定向被告申報恢復徵收，或依土地稅減免規則第24條第1 項規定，向被告申請改按同規則第8 條第2 項規定免徵地價稅，始符合法定之程序。而是否有減徵或免徵地價稅之事由發生，土地所有權人如未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且依照上揭司法院解釋意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務，包括申報、提示文據義務等。故原告主張系爭6 筆土地96年度及97年度有土地稅減免規則第8 條第2 項規定免徵地價稅之適用，應於當年度9 月22日前提出申請，惟原告遲至98年8 月18日始提出申請（見原處分卷第151 頁），作此主張，為原告所不爭( 見本院卷第84頁筆錄) ，已逾前開申請減免之期限，無論其實體上有無理由，均無溯及於系爭年度之效力，被告否准減免，於法並無不合。⒉原告資金收入來源（資金收入項目）計有：學雜費收入、推廣教育收入、補助及捐贈收入、作業收益、財務收入及『其他收入』，而該『其他收入』即包含場地管理維護收入（租金），此有原告94年至97年財簽報告書及財務報表附註說明附卷可稽（見原處分卷第425-483 頁）。又原告95年3 月起所收取之租金收入並未設立獨立銀行帳戶管理，而是與學校學雜費等收入共同存放於同一帳戶控管，有原告學校94年至97年之財務報表暨會計師查核報告、租金及學雜費帳戶、原告附設托兒所之收支結餘表及結餘款使用計畫表等相關資料在卷可按（見原處分卷第398
-424頁）。是原告自此帳戶提領使用之資金，何者屬租金收入? 何者屬上開學雜費等收入? 已無從詳加區別。再從資金使用之去向觀察，前揭原告之資金，除部分提供學校行政管理支出、教育研究及訓輔、推廣教育及其他教學等支出外（見原處分卷第436 、452 、467 、481 頁），另有部分收益係納入該校『作業基金』提供原告附設托兒所89年成立時各項硬體設備支出款項（見原處分卷第431 、447 、462 、477 頁），有94年至97年財務報表附註：『作業基金係經呈報董事會通過由本校提供予附設實驗托兒所使用之硬體設備支出款項』等情在卷可按（見原處分卷第433 、449 、464 、478 頁）。可知，原告學校之收入（包含租金收入）除悉數用於當年度預算項目之支出外，尚有部分款項納入該校作業基金，作為供學生實習之附屬機構（附設托兒所）循環運用，足證，原告學校之資金收入（包含租金收入），在採取通觀全局，不依時間週期分段適用之觀點下，確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用。⒊又該作業基金如何運作？收支有無訂定相關規定以資控管？經原告於99年1 月26日函復略以：『一、本校附設托兒所成立係經由本校第十二屆董事會於民國八十八年三月二十八日決議通過，並於民國八十九年六月一日經教育部八九教中（二）字第八九五○六四八三號函准予設立備查在案，另於民國八十九年六月七日經新竹市政府（八九）府社婦字第三八五六○號函准予立案。二、本校托兒所收入、支出均參照新竹市政府公、私立托兒所收費標準辦理。三、本校托兒所訂有章程並有規範收支及核備規定（詳附件）。』（見原處分卷第614 頁）並檢附相關書面文件佐證其說詞（見原處分卷第579 - 613
頁），惟仍未提示作業基金運作原則供參。⒋原告雖檢附該校99年2 月7 日董事會會議記錄佐證原告學校之租金收益未用於學校以外之用途云云。惟查，前揭會議記錄決議略以：『一、本校綜合大樓坐落土地之收益同意存放於專戶保管運用。二、本校綜合大樓坐落土地之收益僅能用於與學校有關之支出而不得作為其他用途，本項決議追溯至民國94年起適用。三、本校作業基金（即附設托兒所）所坐落土地若有收益僅能用於與學校有關之支出而不得作為其他用途，本項決議追溯至民國91年起適用。』等情（見原處分卷第658 - 665 頁），可知，原告以99年2 月7 日之會議決議來規範『過去年度（自94年起）』之出租收益用途，顯與常情不符，益證原告過去均未有作業基金之相關規範。⒌又原告附設之托兒所位於校區右任樓，右任樓於98年度辦理校區校舍建築物耐評估及作業，經詳評結果，耐震能力不足( 小於0.35g)需進行結構耐震能力補強，補強評估經費約3,032,000 元，詳評作業完成經費772,000 元( 含科學樓部分) 以本建物耐震能力評估預算列支，經原告校長程曉銘核准決行，有原告總務處98年6 月29日簽呈及陳國禧建築師事務所收據在卷可稽( 見原處分卷第219-220 頁) ，足證原告學校之資金收入（包含租金收入）確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用。⒍從而，原告附設之托兒所，係依兒童及少年福利法規定設立，非屬經教育主管機關立案之學校，據前開函釋意旨，非屬教育事業範圍。則原告將部分收益直接用於附設之托兒所，並非將出租收益係全部供學校支出使用，自不符土地稅減免規則第8 條第2 項規定，是被告認系爭6 筆土地不符合土地稅減免規則第8 條第2 項規定，無免徵地價稅之適用，否准原告所請，於法有據。㈥原告雖主張其附設之托兒所於系爭年度均有收益，不但未接收原告學校之資助，反分別匯款6,120,004 元、6,973,457 元及5,124,552 元予原告，可證原告未將收益用於托兒所之支出云云。惟查，原告為使其附設托兒所年度收支結餘（因其屬銷售勞務所得）符合『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第3 條第2 項但書規定：『但依私立學校法規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬定使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後3 年內使用完竣，屆期未使用部分，應依法課徵所得稅。』故原告附設托兒所於95年至97年之盈餘皆有訂定使用計畫，並按該規定於所得發生年度結束後3 年內使用完竣。而原告附設托兒所其95年度（95年8 月1 日至96年7 月31日）之結餘款6,120,004 元，依其使用計畫留供96年支出為1 仟萬元（變更支出為7,252,000 元）（見原處分卷第497-499 頁）；96年度（96年8 月1 日至97年7 月31日）之結餘款6,973,457
元，依其使用計畫留供97年支出為7,706,564 元（見原處分卷第491-492 頁）；97年度（97年8 月1 日至98年7 月31日）之結餘款5,124,552 元，依其使用計畫留供98年支出為8,486,000 元（見原處分卷第487-488 頁），累計95年至97年盈餘共計18,218,013元，累計96年至98年支出為23,444,564元，足見，托兒所之盈餘尚不足以完全支應其使用計畫支出。另原告『新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所設立目的及事業計畫書』記載略以：『三、計畫內容：……特耗資五仟萬元規劃收托二百名學童的軟、硬體設備，配合幼保科學生自然增班，教學設施不斷更新擴充下，幼兒收托人數依教保短、中、長期發展計畫，預計三年後可達三百人，將成為新竹地區最好的一所托兒所。六、場地：兩層樓建物共一五三○. 三平方公尺，內設辦公室、韻律活動室、保健室、消防機械室、茶水間各一間，幼兒活動教室兼寢室十間、安親班教室（才藝教室）二間、電腦教室二間、儲藏室二間、廁所三間，戶外遊戲區六九七平方公尺。七、經費概況：創辦托兒所設備由新竹市私立光復高級中學提供，經常費由新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所支應。』等事項（見原處分卷第593
頁），可知，原告附設托兒所設立目的及事業計畫書僅明定托兒所之『經常費用』係由托兒所本身支應，至其他非經常性費用支出（例如資本門支出）如何支應，則未有明文規定，無從認定托兒所之『非經常性費用支出』亦係由托兒所本身支應，顯然無法排除原告仍需浥注資金以支應托兒所擴充設備、教室等支出。是原告此部分之主張，尚非可採。」等語為由，認原告此部分之主張，不足採據，此有該判決附於本院卷可參（見本院卷第75頁至第86頁）。足見原告此部分之主張，不足採信。
（七）原告又主張：依照土地稅減免規則第5 條規定反面解釋，計算應稅之土地面積＝宗地面積土地使用比率建物使用比例，若原告依建築法規之建蔽率上限百分之四十全部蓋完建物，則土地使用比率為百分之百，但依現況原告尚未興建校舍之土地面積約為8,951.77平方公尺，該8,951.77平方公尺土地未有收益又無建物供原告使用，若依建築相關法令，土地使用比率為0.8313（＝1 －8,591.77平方公尺50,940平方公尺），應將該比率納入核算地價稅云云。惟按土地稅減免規則第5 條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」其中所謂「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形」，係指當土地非屬建物基地坐落時，表示該地上無建築物，即以該土地使用情形作為核課地價稅依據，例如農地即以土地實際作農業使用面積作為該土地免徵地價稅之依據；倘土地為建物之基地坐落，而基地坐落有多筆土地時，因數筆土地在同一建物所有權狀內，屬同一建物規劃案，爰在審認該等土地使用情形，即以該建物實際使用情形，作為該等土地徵免地價稅之依據。此觀諸財政部71年2 月12日台財稅第30934 號函釋規定略以︰「倘建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應憑土地所有權人檢送之左列資料予以認定︰（一）以土地所有權人檢送之建築管理機關所核發之房屋建築執照或使用執照資料上所記載之基地地號為準。」、財政部81年3 月11日台財稅第810757035 號函釋規定︰「全部建物（含地下室）及土地均為同一人所有，其地下室或部分樓層出租或供營業使用，『應按各層房屋（含地下室）實際使用情形』所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」、財政部77年6 月15日台財稅第770524784 號函釋規定：「主旨：○○號房屋地下室供營業使用如何課徵地價稅一案，希按『各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例』，分別按特別稅率及一般稅率計課。」以及財政部96 年2月8 日台財稅字第09604502520 號函釋規定︰「主旨：大專院校設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅及地價稅。說明：……三、依現行房屋稅條例第14條第4 款、第15條第1 項第1 款、土地稅減免規則第7 條第1 項第5 款、第8 條第1 項第1 款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋及供學校直接用地之土地，免徵房屋稅及地價稅。大專院校設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定（及未符合土地稅減免規則第8 條第2 項有關私立學校有收益之土地，將全部收益直接用於學校者，其地價稅得專案報請減免之規定），即應依相關規定予以課稅。四、依土地稅減免規則第5 條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其地價稅。又依房屋稅條例第5 條、財政部90年12月5 日台財稅字第0900457493號函釋規定，房屋稅係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專院校設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅及地價稅。」即明，準此，稽徵機關受理申請按土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定免稅地價稅案件，係參酌前揭函釋規定意旨「土地減免面積＝單一土地持有面積（1 －未供學校使用建物面積該筆地號地上建物總面積）」審查建物使用情形是否符合土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款之規定，若完全符合，即依該建物所有權狀或使用執照所載之基地地號為核准免稅之依據，至該建物法定空地面積若干，為建築法規所明定，與前揭土地稅法規定之核課要件無關，自不能混為一談，至原告目前建蔽率為何，係屬原告規劃事宜，亦非所問。倘其部分建物使用情形不符合規定，則按前揭公式，即依房屋實際使用情形所占土地面積比例核算減免地價稅。經查：系爭綜合大樓分經新竹市政府及新竹市地政事務所核發（92）工使字第247 號使用執照及建物所有權狀（見原處分卷第652 頁至第654
頁），並載明「綜合大樓」之基地地號為成功段82-2、90、90-1、90-2、91、91-1及89-6地號等7 筆土地（其中8
9-6 地號土地為國有財產局所有）（見原處分卷第655 頁至第657 頁），爰被告於免徵前揭土地地價稅時，僅審查系爭土地上建物使用狀況，是否符合土地稅減免規則第8
條第1 項規定，若符合，即依前揭原則將該建物所有系爭基地地號土地一併予以免徵，至該建物建蔽率及法定空地若干，則非所問，反之，現在查獲系爭土地有部分建物出租不符合免徵規定，亦應將該系爭土地分按前揭公式重新核算土地得減免面積，方符合徵納衡平原則。且全國地價稅減免案件皆採此原則，本件自難排除在外，況若依原告之主張，核算地價稅減免面積需考慮建蔽率因素，則依新竹市政府99年9 月2 日府工建字第0990089628號函及99年12月24日府工建字第0990142485號函內容（見原處分卷第1006頁至第1009頁），原告截至目前之建蔽率為百分之三十四點一七，因系爭土地並未全部蓋完建物供校舍使用（僅有百分之三十四點一七，尚未達建蔽率上限百分之四十），如依原告之計算公式，被告在未查獲原告有出租房舍供他人營業使用前，即不應將系爭土地全部核准免稅。足見原告此部分之主張，前後矛盾，不足採據。
（八）原告復主張：原告舉例一筆土地宗地面積10,000平方公尺，建蔽率百分之四十，建物（四層樓）所占面積1,000 平方公尺，法定空地1,500 平方公尺，建物總面積為4,000
平方公尺，第一層樓作營業使用，依被告之見解，該土地將有2,500 平方公尺（＝10,00010004000）課徵地價稅，若依據原告之理由只有625 平方公尺（＝10,000（1,000 ＋1,500 ）10,00010004000）課稅，二者相差四倍，被告未考量土地使用比例與法未合，系爭土地使用比例應為0.8313云云。惟查：法定空地及建蔽率均非土地稅減免規則第5 條於核算地價稅應考量之要件，業如前述，且土地上建物要蓋多大或多少棟（即建蔽率），係依學校本身財力及招生情形等因素，所為之規劃，如依原告之計算公式，同樣是建物第一層未按規定使用，但建物愈大，則課稅面積愈多，例如當土地蓋滿建蔽率百分之四十時，課稅面積為1,000 平方公尺（＝10,00040﹪25﹪）；若土地僅蓋至建蔽率百分之十，則課稅面積為250 平方公尺（＝10,00010﹪25﹪），此無疑是鼓勵學校儘量不要興建校舍，此與土地稅減免規則第8 條第1 項第1
款鼓勵私人興學之意旨相悖。足見原告所主張之上開計算公式，於法未合，自難採據。
（九）原告再主張：稱被告計算單一宗地建物使用比率，係以該筆土地使用執照的建物總面積當分母，而以該土地上有收益建物面積作為分子，此數學式存有邏輯之謬誤且不正確，既然系爭土地均無相連且依建築技術規則規定必須一起檢討系爭土地使用情形，則每筆土地之建築物使用比率應相同，即系爭土地上有收益的建物面積為分子，系爭土地上全部建物總面積為分母，方符合規定云云。惟按土地稅減免規則第5 條規定︰「『同一地號』土地因其使用情形或『地上建物之使用情形』，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅」，準此，為求得「同一地號」土地之改課地價稅面積，應先計算出該系爭綜合大樓供營業使用之樓地板面積（如附表1 ）所占同一地號土地上所有建物之樓地板面積（如附表2 、附表3 ）比例，得出同一筆地號土地未供學校使用面積比率（A ＝該筆土地上未供學校使用建物面積該筆地號地上建物總面積），再按該比例計算出其所占該同一地號土地之面積（＝該筆地號土地宗地面積A ），即為該地號土地之地價稅課徵面積（如附表5 ）。而原告雖主張：系爭土地未供學校建物使用比例（＝系爭土地上未供學校使用建物面積系爭土地上建物總面積）云云。惟查：原告此部分之主張，並未分別考慮「每一筆」土地之地上建物總面積及供營業使用面積不盡相同，易言之，每一筆土地未供學校使用面積比率「A 」皆有異，自應按各筆土地建築物使用比率分別計算改課地價稅面積，若以原告之計算式，每筆土地改課地價稅之比率均相同，即使不屬於該地號土地之建物亦會被包含在該筆地號土地之「地上建物總面積」，其逕行將「系爭土地上所有建物總面積」等同於「每一筆地號土地上之建物總面積」，顯與土地稅減免規則第5 條規定相悖。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（十）原告另主張：系爭土地建物總面積未包括未辦登記之建物面積，致使地價稅高列，並特別指出慈樓（教室）面積應為2,791.9 平方公尺（實際面積），而非2,117.3 平方公尺（使用執照登載面積）云云。惟按財政部79年7 月2日
台財稅第790178981 號函釋規定（略以）：「本案地上建物實際層數與權狀不符，其增建部份既因違建而依法不予辦理勘測，致無法取得建物勘測成果表，自應以權狀為準，並按權狀所載各層房屋實際使用情形所占土地面積比例分別適用優惠稅率及一般稅率計徵。」及財政部90年12月28日台財稅字第0900457209號函釋規定︰「一、同一樓層房屋或平房，實際面積與所有權狀所載面積不符，且有部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用之情事，其坐落基地應依其上建物實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵土地增值稅。」準此，當地上建物實際「層數」與權狀不符時，以權狀所載層數為準，倘建物「每層實際面積」與權狀不符時，以建物每層實際面積為準。次按房屋稅條例第7 條規定︰「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」基此，當房屋建造完成，或有增建、改建等情形，房屋所有權人應依前揭規定期限向稽徵機關申報。惟查：原告所有第二餐廳（342 平方公尺）、汽機底盤工廠（680.2 平方公尺）及愛校招生設施，駕駛執勤室（292 平方公尺）皆係為鐵皮屋（見原處分卷第829 頁至第830 頁），並未辦理保存登記，建造完成時，並未依照房屋稅條例第7條規定，向被
告申報設立房屋稅籍，直至被告補徵系爭土地地價稅時，方主張應將此列入建物總面積，惟因原告無法提示新竹市地政事務所核發前揭三棟建物之勘測成果圖，依前揭財政部79年函釋規定，自難將前揭三棟建物列入建物總面積核計。次查：原告所有科學右任樓雖經被告於99年5 月4 日現場勘查，第1 及2 層後側各加蓋51.7平方公尺（第1 層所加蓋51.7平方公尺係供托兒所廁所使用，第2 層後側加蓋部分，則供原告置放教學器材使用），並增建第4層樓
841.8 平方公尺（未含走廊，見原處分卷第836 頁），惟其增建完成後並未依房屋稅條例第7 條規定向被告申報，現又無法提示係於何時增建之相關資料，又查其所有權狀（見原處分卷第825 頁）顯示其為3 層樓建物（實際為二棟建物即科學樓、右任樓，惟屬同一所有權狀），並無登載第4 層，依前揭財政部79年及90年函釋規定，右任樓第1 、2 層樓後側各增建51.7平方公尺部分，在原告未提示係自何時增建資料前，僅能自被告會勘年度起（即99年）列入建物總面積計算，至增建第4 層部分，在原告未變更該建物所有權狀登記（即將第4 層列入），或提示該樓層建物勘測成果圖前，均不得列入建物總面積核計。惟被告以原處分（見原處分卷第864 頁至第873 頁）誤將右任樓第1 、2 層增建建物（51.7平方公尺2 ）及第二餐廳（342 平方公尺）、汽車底盤工廠（680.2 平方公尺）、愛校招生設施（292 平方公尺）等計入「地上建物總面積」（如附表四），致使低估系爭土地出租使用比率及地價稅額，然按最高行政法院62年判字第298 號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」據此，本件不得為更不利於原告之決定。又查：慈樓60年10月26日使用執照（見原處分卷第817 之2 頁），當時第4 層係登載面積為29.453平方公尺，嗣後雖有增建，惟原告並未依房屋稅條例第7 條規定向被告申報，直至被告分別於99年4 月21日、4 月27日及5 月10日函請其提供相關資料（見原處分卷第810 頁至第816 頁）以供查對，其方提供經塗改後之慈樓權狀（第四層面積已塗改為704.10平方公尺，見原處分卷第827 頁），其塗改效力當然無效，但為保障原告權益，被告復於99年5 月4 日至現場勘查並確認慈樓4 樓確有增建之情形（惟當時之勘查紀錄表登載4 樓增建704.1
平方公尺，應為誤繕，正確應為4 樓增建後之面積為704.1 平方公尺，增建面積674.6 平方公尺，見原處分卷第836 頁），因原告無法提供何時增建之資料佐證，依前揭財政部79年函釋規定，被告應自99年5 月起更正慈樓第四層面積為704.1 平方公尺，故慈樓96年至98年建物總面積仍以2117 .3 平方公尺核計，併予敘明。足見原告此部分之主張，委無可採。
（）原告援引土地稅減免規則第24條第1 項後段規定，復主張：綜合大樓98年起始發生收益之鍋大爺、樹太老（綜合大樓第1 層）、悠曲羨（綜合大樓第2 層）使用面積共748.84平方公尺列於98年之地價稅計算，與法未合，應自99年度開始計入地價稅云云。惟按土地稅減免規則第24條第1
項後段規定：「減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」由此可知，土地於當年度不符合免稅規定者，應自次年度起改課地價稅。經查：原告綜合大樓地上第1 及2 層部分，依據原告與允固建設股份有限公司96年10月2 日所簽訂之「綜合大樓部分空間（地下1 樓及地上1 、2 樓）委託營運契約書」2.3 、2.5 及6.1 內容（見原處分卷第8
之2 頁、第8 之3 頁、第30頁、第37頁、第38頁）顯示，綜合大樓1 、2 樓於96年10月起即委託予允固建設股份有限公司營運，允固建設股份有限公司嗣後再將1 樓部分面積轉租予其他商號（例如自97年9 月起轉租予穎寶有限公司（即彭園會館）、（見原處分卷第704 頁至第707 頁及附表1 ）、97年10月轉租予北澤壽喜燒（見原處分卷第695 頁至第698 頁及附表1 ）、98年2 月轉租予鍋大爺（見原處分卷第700 頁至第703 頁及附表1 ）、98年3 月轉租予樹太老、（見原處分卷第987 頁及附表1 ）、地上第2
層於98年2 月轉租予悠曲羨健康事業有限公司（見原處分卷第986 頁及附表1 ）。綜上，綜合大樓地上第1 及2 層早自96年10月起即已未供學校本身使用，不符合土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款之免稅規定，其所占系爭土地面積即應自減免原因消滅之次年（即97年）起恢復徵收，惟因被告疏忽，誤將系爭樓層自98年起恢復課徵，其97年地價稅已另案於99年1 月5 日第二次補徵地價稅在案（見原處分卷第172 頁至第175 頁）。爰此與允固建設股份有限公司何時再轉租予穎寶等公司作營業使用無涉。足見原告此部分之主張，不足採信。
（）原告另主張：綜合大樓第2 層空置面積5201.8平方公尺，供學生課後活動使用，與房屋稅條例第15條第1 項第1 款免稅規定相符，不應列入出租面積云云。惟查：系爭綜合大樓第2 層自96年10月起即已委託允固建設股份有限公司營運，自非屬土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定所稱供「學校事業」作教學使用之情形，業如前述，縱然允固建設股份有限公司未充分利用該承租空間暫時空置，或經允固建設股份有限公司同意暫借原告作為學生課後活動使用，惟雙方仍有委任營運關係存在，且依該契約，在空置期間允固建設股份有限公司仍須負擔系爭綜合大樓各項清潔、維護、保養、修繕、保管、保險、水電、瓦斯、電話、保全等費用（見原處分卷第34 頁 ）。次查：原告與允固公司營運契約內容2.4 設施使用原則（見原處分卷第33頁至第38頁）、5.4 營運之限制事項及5.5 營運開始日及營業日中之第四項「為顧及本校教職員生之權益，乙方（即允固建設股份有限公司）在未經甲方同意前，不得擅自關閉部份或全部營業區域。乙方如有維修或其他必要，於取得甲方同意後，得暫時關閉部份或全部營業區域之營業，但不得據以減輕或免除本合約所規定之義務，並仍應繳付權利金予甲方（即原告）。」等規定（見原處分卷第33頁），可見允固建設股份有限公司在暫時關閉部份營業空間之空置期間不論作何使用亦須支付權利金（實質為租金）予原告，況委任營運契約已明訂綜合大樓地上第2 層出租空間委由允固建設股份有限公司規劃使用（見原處分卷第37 頁 ），原告對於該空間之使用權即已受到限制，無法專供原告學校事業利用，自與土地稅法第6 條及土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定鼓勵私人興學之立法意旨相悖。足見原告此部分之主張，並非可採。
（）原告又主張：本件應稅土地面積＝系爭土地總面積（A ）有收益土地比率（B ＝有收益建物占土地面積系爭土地總面積）有收益建築物比率（C ＝有收益建物出租面積有收益建物總面積），其中系爭土地總面積（A ）應依照「建築技術規則建築設計施工篇」第1 條規定，將系爭土地總面積視為「一宗土地」合併計算地價稅，較被告按各筆土地分開計算之方式為客觀公允；有收益土地比率（B ）＝產生收益之校舍所坐落之土地面積系爭土地總面積，因為無收益之「法定空地面積」及「尚可建築利用之土地面積」全為操場、綠化區域，符合土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定，被告執意認定該等土地皆應列入核算地價稅顯有違誤云云。惟按土地稅減免規則第5 條規定︰「同一地號之土地，因其使用之情形或『因其地上建物之使用情形』，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」其中所謂「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形」，係指當土地非屬建物基地坐落時，表示該地上無建築物，即以該土地實際使用情形作為核課地價稅依據，例如農地即以土地實際作農業使用面積作為該土地免徵地價稅之依據，若僅有部分面積作農業使用，整筆土地扣除作農業使用土地面積後，所餘土地面積則予以課徵地價稅；倘土地為建物之基地坐落，且在建物所占土地以外之空地並無出租收益情事，則以該土地上建物實際使用情形，作為該土地徵免地價稅之依據，此觀諸財政部71年2 月12日台財稅第30934 號函釋︰「倘建築改良物所有權狀上未將全部基地地號記載時，稽徵機關應憑土地所有權人檢送之左列資料予以認定︰⑴以土地所有權人檢送之建築管理機關所核發之房屋建築執照或使用執照資料上所記載之基地地號為準。」內容、財政部81年3 月11日台財稅第810757035 號函釋規定︰「全部建物（含地下室）及土地均為同一人所有，其地下室或部分樓層出租或供營業使用，『應按各層房屋（含地下室）實際使用情形』所占土地面積比例，分別按自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」內容、財政部77年6 月15日台財稅第770524784 號函釋：「主旨：○○號房屋地下室供營業使用如何課徵地價稅一案，希按『各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例』，分別按特別稅率及一般稅率計課。」內容以及財政部96年2 月8 日台財稅字第09604502520 號函釋︰「主旨：大專院校設置之育成中心提供場地及設備供企業使用者，請依規定徵免其房屋稅及地價稅。說明：三、依現行房屋稅條例第14條第4 款、第15條第1 項第1 款、土地稅減免規則第7 條第1 項第5 款、第8 條第1 項第1 款規定，公立或私立財團法人學校供校舍、辦公使用之房屋及供學校直接用地之土地，免徵房屋稅及地價稅。大專院校設置育成中心，由企業進駐並使用學校場所、設備等，不論企業有無於育成中心內辦理營業登記（或設籍課稅），其用途如經查核不符合上揭免稅之規定（及未符合土地稅減免規則第8 條第2 項有關私立學校有收益之土地，將全部收益直接用於學校者，其地價稅得專案報請減免之規定），即應依相關規定予以課稅。四、依土地稅減免規則第5 條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其地價稅。又依房屋稅條例第5 條、財政部90年12月5 日台財稅字第0900457493號函釋規定，房屋稅係依房屋實際之使用情形及面積適用不同稅率或核定徵免。大專院校設置育成中心，提供場所及設施供進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上開規定未符，應課徵房屋稅及地價稅。」內容即明。因系爭土地均為原告學校建築物之坐落基地，且建物所占土地以外之空地並無出租收益情事，自應以「地上建物之使用情形」作為地價稅核算之依據，爰稽徵機關受理申請按土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定免徵地價稅案件，係參酌前揭函釋規定意旨「土地減免面積＝單一土地持有面積×（1 －該筆土地未供
學校使用建物面積該筆地號地上建物總面積）」，審查建物使用情形是否符合土地稅減免規則第8 條第1 項第1
款之規定，若完全符合，即依該建物所有權狀或使用執照所載之基地地號為核准免稅之依據，倘其部分建物使用情形不符合規定，則按前揭公式，即「依房屋實際使用情形」所占土地面積比例核算減免地價稅。至該建物基地包含之法定空地面積及可供建築使用面積各若干，為建築法規所明定，與前揭土地稅法規定之核課要件無關，自不能混為一談。至原告所建校舍要蓋多大、多少棟（即原告所稱有收益建物所占土地面積比率B ）應視學校財力，招生等狀況來作規劃，被告於免徵前揭系爭土地地價稅時，誠如前述，此非地價稅徵免應考慮要項之一，爰未將此列入核計，反之，系爭土地有出租收益核算地價稅時，亦不應考慮此項因素，方符合徵納衡平原則。又如原告所舉案例一筆土地宗地面積10,000平方公尺，建物（四層樓）所占土地面積1,000 平方公尺，法定空地1,500 平方公尺，建物總面積為4,000 平方公尺，第一層樓作營業使用情況下，如依原告之計算公式，同樣是建物第一層未按規定使用，但建物蓋愈大，則土地課稅面積愈大，例如當該建物所占土地面積為2,000 平方公尺時，土地課稅面積為500 平方公尺（＝10,0002,000 10,0001,000 4,000 ）；若該建物所占土地面積為1,000 平方公尺，則土地課稅面積為250 平方公尺（＝10,0001,000 10,0001,000
4,000 ），此無疑是鼓勵學校儘量不要興建校舍，核與土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款鼓勵私人興學之意旨明顯相悖。又倘如原告所述，前揭空地有1,000 平方公尺出租，因為係空地出租，所以該空地面積1,000 平方公尺直接按一般用地稅率核課，不必再計算建物使用比率，其餘9,000 平方公尺（＝10,000平方公尺－1,000 平方公尺）則按被告之計算公式「單一地號土地（該筆土地未供學校使用建物面積該筆地號地上建物總面積）」核計土地改課面積，即為2,250 平方公尺（＝9,000 1,000 4,000 ）。足見原告此部之主張，顯係對法規誤解，不足採信。
（）原告再主張：有出租收益建築物比率（C ）＝有收益建物出租面積有收益建物之總面積，沒有產生收益之其他棟校舍面積不應計入分母云云。惟查：舉例同樣是二所私立學校（以甲、乙學校稱之），二校各持有一筆土地，面積均為10,000平方公尺，而甲校在該地上有2 棟各占土地面積1,000 平方公尺之1 層樓建物，乙校在土地上則蓋有2
棟各占土地面積500 平方公尺之2 層樓建物，二所學校同樣蓋有2,000 平方公尺校舍，同樣是出租1,000 平方公尺（甲校出租其中1 棟1,000 平方公尺，乙校則出租A 棟第1 層500 平方公尺以及B 棟第1 層500 平方公尺），在現行租稅制度下（即依被告計算公式），兩校地價稅核課面積應一致（甲校︰10,000×1,000 2,000 ＝5,000 平方
公尺，乙校︰10,000×1,000 2,000 ＝5,000 平方公尺
），否則即違反租稅公平原則，如依原告之計算，甲校土地課稅面積為1,000 平方公尺（＝10,000×1,000 10,0
00×1,000 1,000 ），乙校土地課稅面積為500 平方公
尺（＝10,000×1,000 10,000×1,000 2,000 ），兩
者核算地價稅面積相差2 倍，亦變相鼓勵學校把出租校舍盡量分散在各棟，以降低稅負，實已違反租稅公平原則。足見原告此部分之主張，不足採據。
（）原告援引「建築技術規則建築設計施工篇」第1 條規定，復主張應將系爭土地總面積視為「一宗土地」合併計算地價稅，較被告按各筆土地分開計算之方式為客觀公允云云。惟按土地稅減免規則第5 條規定：「『同一地號』之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」由此可知，凡欲適用土地稅減免規則相關減免規定，「係以每一筆土地使用情形」，據以審認合於減免標準使用面積比率計算減免其地價稅，且本件每筆土地上之建物均不同，致建物總面積亦相異（建物使用比率分母部分），連帶每筆土地上建物未供學校使用面積（建物使用比率分子部分）亦有別，因此每筆土地建物使用比率（＝該筆土地未供學校使用建物面積該筆地號地上建物總面積）皆不同，從而，原告主張系爭土地應合併計算適用同一建物使用比率，即不符土地稅減免規則第5 條規定意旨，自難採據，況本件屬地價稅核課案件，其計算方式自應以土地稅減免規則之規定為依據。足見原告此部分之主張，尚難採據。
（）原告另主張：被告核算系爭82-2及90-1地號等2 筆土地之建物總面積為虛擬數據，且不合邏輯，其計算公式令人質疑云云。惟查：被告核算系爭每筆土地之建物總面積皆係按土地稅減免規則第5 條規定為之，如系爭82-2地號土地係為綜合大樓（建物面積52,349.7平方公尺），中正堂（建物面積1,819.3 平方公尺），垃圾分類場（建物面積137.9 平方公尺）及警衛室會客室（建物面積25.9平方公尺）等4 建物之基地座落（見附表2 、附表3 ），爰被告核計系爭82-2地號建物總面積，係將前揭4 棟建物面積加總，即為54,332.8平方公尺，以此類推，其餘系爭90，90-1，90-2，91及91-1地號土地亦係採此方式計算建物總面積。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（）原告檢具建築師99年7 月1 日所出具綜合大樓第1 層供營業使用面積之證明書，復主張：其營業使用之面積應為4,305.53平方公尺，並非被告所核定之5,458.8 平方公尺云云。惟按房屋稅條例第7 條規定︰「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」準此，當房屋使用情形有變更時，房屋所有權人應依前揭規定向稽徵機關申報變更。查原告所有綜合大樓原免徵房屋稅，因其將綜合大樓第1 層部分面積（155.2 平方公尺）於95年3 月出租予歐法小鎮作營業使用（見補充第1 卷第88頁至第90頁），又於96年10月起將綜合大樓第1 、2 層及地下第1 層委由允固建設股份有限公司營運（（見補充第1 卷第8 頁至第52頁及第53頁），嗣後允固建設股份有限公司又於98年2
月起（嗣後查得營業資料係自97年9 月起出租）陸續出租予穎寶有限公司等多家商號營業使用（見補充第1 卷第54頁至第87頁），惟原告皆未依前揭規定向被告申報，直至被告98年地價稅籍清查，始發現綜合大樓供上開商號使用不符合房屋稅條例第15條第1 項第1 款免稅規定，被告乃於98年3 月30日新市稅房字第0980231235號函（見補充第1 卷第91頁、第92頁）核定綜合大樓第1 層1,618.2 平方公尺供彭園會館使用及第2 層350 平方公尺供允固建設股份有限公司辦公使用，應自98年2 月起改按營業用稅率課徵房屋稅、第2層150平方公尺供悠曲羨健康事業有限公司光復店使用，自98年4 月起改按營業用稅率課徵房屋稅及6,564.5 平方公尺因允固建設股份有限公司尚空置未用，自98年2 月起改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅及第3
層6,151.8 平方公尺自96年6 月15日起已供亞太美國學校使用，應自96 年6月起改按非住家非營業用稅率課徵等。惟原告嗣於98 年4月21日（見補充第1 卷第第93頁）主張系爭房屋改課面積有誤，為保障原告權益，遂會同原告現場重新測量結果，綜合大樓第1 層（總面積7,013.85平方公尺）除原告招生中心、國中部及學生出入通道面積共計1,555.1 平方公尺未作營業使用外，餘5,458.8 平方公尺（＝7,013.85平方公尺－1,555.1 平方公尺）皆供彭園會館等多家商號作營業使用，第2 層（總面積7,664.5 平方公尺）除629 平方公尺供招商辦公室（允固建設股份有限公司招商辦公室265 平方公尺、彭園新娘室190 平方公尺、悠曲羨健康事業有限公司光復店174 平方公尺）等作營業使用及1,833.7 平方公尺供原告教學使用外，其餘為空置，第3 層5,040.5 平方公尺自96年9 月起供亞太美國學校使用。原告當場對測量結果亦無異議，被告遂於98年5
月11日新市稅房字第0980012723號函（見補充第1 卷第94頁、第95頁）更正核定地上第1 層5,458.8 平方公尺按營業用稅率課徵房屋稅、第2 層629 平方公尺供招商辦公室等使用按營業用稅率課徵，其餘空置面積則按非住家非營業用稅率課徵，第3 層5,040.5 平方公尺自96年9 月按非住家非營業用稅率課徵，並補徵綜合大樓97年至98年房屋稅，原告雖對此提起行政救濟，惟其異議部分為綜合大樓第3 層出租予亞太美國學校部分，對地上第1 、2 層原核課情形，並未爭執，該案並經最高行政法院99年9 月9 日99 年 度裁字第2059號裁定駁回確定在案（見補充第1 卷第105 頁至第107 頁），故原告對綜合大樓1 樓核課面積（5458.8平方公尺）已無爭執餘地。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（）原告再主張：被告核課98年綜合大樓第1 層營業面積為5458.8平方公尺係屬溢課，不應將公共區域面積併入核課面積云云。惟按最高行政院法院57年判字第431 號判例：「所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為。本件房屋第2 層及第3 層不問係作該公司董監事辦公室、會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但暨與營業處所連在一處，被告對之按營業用稅率課徵房捐（目前係課徵房屋稅），尚非無據。」據此，與營業處所連在一處供營業使用之處所，例如供消費顧客通行之走道、騎樓及電梯前後之通道等，均與營業場所不可分離，均應按營業用稅率課徵房屋稅，是營業面積不以契約為唯一認定方式，仍應視實際使用情形核課房屋稅。經查：原告於99年6 月10日訴願書（補徵94年至98年房屋稅行政救濟案）（見補充第1 卷第109 頁至第117 頁）自承穎寶有限公司（即彭園會館）自97年9 月起承租使用面積為4,396.53平方公尺（含百分之三十公共區域面積），並在允固建設股份有限公司與穎寶有限公司租賃契約書下方空白處加註穎寶有限公司承租面積計算公式為「含公設面積1023.04 ×1.3 ＝1329.95 坪（即4396.53 平方公尺
）」（見補充第1 卷第109 頁至第117 頁）。又查：該契約書第一條（一）載明「一樓1,023.04坪及二樓58.5坪（公設比例評數另計）（下稱營業場所）」，第五條（二）公共區域之清潔衛生、保全及各類養護則由甲方（即允固建設股份有限公司）負責管理，各樓層費用則按面積比例計算由乙方（承租人）與區域內其他廠商共同負擔，第五條（三）1 、營業期間管理費用分擔，應由乙方於甲方列示後15日內付清。2 、分擔項目包括公共水、電、清潔、保全、維修、保險、垃圾清運、活動（事前通知）。3 、原則上各樓層按營業面積之比例分擔，第五條（四）2 、公共區域由甲方投保，乙方依各樓層比例分擔保險費（見補充第1 卷第58頁）。再查：允固建設股份有限公司與黃佳綾（即德麗國際餐飲事業有限公司負責人，亦即為北澤壽喜燒）租賃契約第一條（見補充第1 卷第81頁）載明「租賃標的物：原告『綜合大樓』內，如附圖（見補充第1
卷第77頁）所示位置及面積之部分空間。」第五條2 、管理費（含公共清潔、保全）：虛坪62坪（204.7 平方公尺），第五條3 、公共設施配合款：乙方應分擔包含保全、監視系統等公共設施配合款12,400元（依每虛坪200 元計算，200 元×62坪）（見補充第1 卷第80頁），第五條4
、其他例行之設施保養維修費用或舉辦活動費用，依比例由承租人分擔（見補充第1 卷第80頁）。第十條2 、乙方承租範圍外之公共區域由甲方投保，乙方依比例分攤保險費（見補充第1 卷第78頁）。又查：允固建設股份有限公司與陳晏純（即鍋大爺）租賃契約第一條載明「租賃標的物︰原告『綜合大樓』內，如附圖所示位置及面積之部分空間。」（見補充第1 卷第76頁），第五條2 、管理費（含公共清潔、保全）︰現暫定每月為5,500 元，由甲方另統一向乙方收取。第五條3 、其他例行之設施保養維修費用或舉辦活動費用，依比例由承租人分擔（見補充第1 卷第75頁），第十條2 、乙方承租範圍外之公共區域由甲方投保，乙方依比例分攤保險費（見補充第1 卷第73頁）。末查：允固建設股份有限公司與陳錦益（即樹太老）租賃契約第一條載明「租賃標的物︰原告『綜合大樓』內，如附圖所示位置及面積之部分空間。」（見補充第1 卷第69頁），第五條2 、管理費（含公共清潔、保全）︰現暫定每月為8,800 元，由甲方另統一向乙方收取。3 、其他例行之設施保養維修費用或舉辦活動費用，依比例由承租人分擔（見補充第1 卷第68頁），第十條2 、乙方承租範圍以外之公共區域由甲方投保，乙方依比例分擔保險費（使用面積×1.3 總面積）（見補充第1 卷第66頁）。爰由
允固建設股份有限公司與穎寶等公司所簽訂租賃契約書及附件平面圖（見補充第1 卷第54頁至第87頁）可知，該等公司除承租營業使用面積（以實坪稱之）（見補充第1 卷第60頁、第64頁、第72頁、第77頁、第86頁）外，公共區域（按承租面積百分之三十核計，含走道、電梯前後出入通道，以虛坪稱之）亦為承租人使用範圍（依其租約規定該樓層公共區域之保全、養護及衛生等費用，由該樓層承租人按承租面積比例分攤）（見補充第1 卷第58頁、第66頁、第73頁、第78頁、第80頁、第83頁、第85頁），又依99年4 月28日穎寶有限公司談話筆錄，租賃契約書所稱之「公共區域」係指電梯前後及旁邊走道、騎樓等（見補充第1 卷第120 頁），此與財政部74年函釋所稱之「房屋供共同使用之公共設施」（即電梯、屋突、梯間、機房等）有別。另該等「公共區域」既經多家業者約定亦屬營業場所之一部分，參照前揭最高行政院法院57年判字第431 號判例意旨，自應併入承租面積核課房屋稅。未查：依前揭租賃契約將綜合大樓地上第1 層供穎寶等公司使用面積臚列如附表7 所示，且參照附表7 ，98年4 月會同原告現勘綜合大樓第1 層營業面積時，因尚未掌握樹太老等營業商號之租賃契約書，爰現場即以綜合大樓第1 層總面積7,013.85平方公尺扣除經量測未供營業使用1,555.1 平方公尺（即原告招生中心及電梯出入通道部分面積），餘5,458.8 平方公尺即為供營業使用面積，嗣後陸續蒐集前揭商號租賃契約書始發現其承租面積（含公共區域）5,503.14平方公尺顯較被告所核定5,458.8 平方公尺為高，惟按最高行政法院62年判字第298 號判例意旨，本件不得為更不利之決定，併此敘明。足見原告此部分之主張，顯係對法規之誤解，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分不利原告部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請本院向臺灣省建築師公會就被告上開計算式表示意見，本院認被告上開計算式，係以前揭財政部之函釋意旨為據，該計算式尚稱公允、明確，故本院認原告此部分之聲請，核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國 100 　 年　　 5 　月　　 3 　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 蘇嫊娟
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國 100 　 年　　 5 　月　　 3 　日書記官 林淑盈