臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第358號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 06 月 09 日
• 當事人: 永達保險經紀人股份有限公司

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第358號100年5 月19日辯論終結原 告　永達保險經紀人股份有限公司
代　表　人　吳文永（董事長）
訴訟代理人　卓隆燁　會計師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人　史越生
王小鳳
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月27日台財訴字第09900507350 號訴願決定（案號：第09903091號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）罰鍰超過新台幣陸佰陸拾陸萬捌仟柒佰陸拾陸元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年1 月至96年12月間無進貨事實，取具格上汽車租賃股份有限公司、和車股份有限公司及台壽保資融股份有限公司（下簡稱格上等3 家公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）96,853,420元，營業稅額4,842,671 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，核定補徵營業稅額4,842,671 元，並按所漏稅額4,842,671 元處以3 倍之罰鍰14,528,013元。原告不服，申請復查，經被告以99年10月20日財北國稅法一字第0990233987號復查決定，獲追減營業稅額396,827 元及罰鍰1,190,481 元（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）有關補徵營業稅4,445,844元部分：
１、按加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1 項規定，如非屬該規定各款之情者，其進項稅額應得扣抵銷項稅額，合先敘明。
２、另按所得稅法第38條及財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）所明定，凡保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之各項費用，符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）相關規定列報者，亦即符合前揭第2 款供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，換言之，除交際應酬用之貨物或勞務外，該營業費用所含進項稅額應得扣抵銷項稅額，應無疑義。
３、再按財政部61年02月25日台財稅第31698 號函（下稱61年函釋）核釋及司法院釋字第392 號解釋，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關應尊重司法機關基於調查證據之程序認定之事實，始符法治原則。
４、經查原告於96年1 月至96年12月間，以租賃方式向汽車出租公司承租公務車輛，供業務同仁拓展業務使用，所發生之租金支出，實屬業務同仁招攬業務之交通費用（非屬交際費），依前揭財政部95年函釋規定，應依查核準則有關規定檢具依費用性質核實列報者，應不宜約定由保險業務同仁自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務同仁薪資之一部份，此亦經被告96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函核釋在案。而就營業稅而言，系爭租金費用因非屬非供本業及附屬業務使用及交際應酬用等前揭營業稅法第19條第1 項各款規定之情，是其進項稅額申報扣抵銷項稅額，要無不合。另查本件被告所為之原處分係依據臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函，核認申請人無進貨事實，虛報進項稅額，然此案件嗣後經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官（下稱臺北地檢署檢察官）偵查後，認定「原移送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。」為不起訴之處分，原處分無異顯失所附麗，應予撤銷，方符前揭財政部61年函釋及行政法院（改制後最高行政法院）32判字第18號判例規定。
５、惟被告以系爭租賃車輛所支付價金之屬性，認定原告無進貨事實，補徵營業稅，並處罰鍰，顯有未洽，謹就誤解之情分述如下：
⑴按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項所規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項。
⑵查原告以租賃方式向汽車出租公司承租公務車輛，供業務同仁拓展業務使用，有業務同仁紀錄之使用況狀附卷可稽，所發生之車輛租金支出，為租賃車輛使用之對價，亦係原告產生營業收入過程中必要支出，揆諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函，足為核認系爭車輛租金為原告公司經營本業有關費用之參採，是符一般經驗及論理法則。
⑶訴願決定書及原處分雖持實質課稅原則，認定本件車輛租金性質，惟其無非係以租金支付方式等形式認定，就原告使用租賃車輛招攬業務之實質為有利認定，違反行政程序法第9條及第36條規定，應予撤銷。
⑷有關所稱「車輛實際承租人為申請人之員工」部分：經查原告考量業務同仁於拓展業務時，交通工具或影響其業務拓展能力，為利其業務拓展能力不受拘束，因此，公務車輛之廠牌、型式等，均由業務同仁自行決定，且車輛租賃契約係由車商（出租人）、申請人（承租人）及申請人之員工（使用人）三方所訂定，契約1 式2 份由出租人車商及承租人（即原告）各執乙份，要難僅以業務同仁得自行決定公務車輛之牌及型式等，即謂實際承租人為原告之業務人員。
⑸有關所稱「實際支付租金者為申請人之員工」部分：經查原告對業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，其結餘屬該利潤中心同仁之激勵酬勞，是薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞，此乃以業務人員為主之公司常見之經營模式，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將屬營利事業之營業費用逕核認係屬酬勞員工個人之貨物或勞務，而核定為員工薪資所得，被告未就其性質是否係供本業及附屬業務使用之貨物或勞務審理，僅以臺北市調查處扣押原告「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務汽車申請暨使用切結書」、「業務連繫表」及「員工還款同意書」等資料，認定實際支付租金者為原告之員工，並非原告為拓展業務，給付員工招攬業務交通費用，顯係未究及租賃車輛用途等情。
⑹至所稱「名義上雖由申請人出面租賃車輛，實際上車輛租金自申請人員工薪資扣抵，租期屆滿再由員工本人或關係人買回，本件申請人確無承租系爭車輛及支付系爭租金，亦非員工為公司招攬保險業務發生之費用」部分：經查原告鑒於業務人員流動性高，基於租賃公務車輛之管理，因此於作業規範中，明訂租期以三年為限，嗣後租期屆滿之車輛買賣係租賃公司與業務同仁間之交易。業務同仁或基於對車況之了解，或價格考量，是於到期時向租賃公司購回，但亦有部分租期屆滿時，原告業務同仁或其關係人未向車商購回，況且承租期滿是否買回，非屬臺北地檢署檢察官不起訴之理由，臺北地檢署檢察官係因查得原告承租租賃車係供員工業務使用之情，暨參酌前揭財政部95年函釋規定，核認「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」而此經司法機關調查證據程序認定之事實，行政機關理應受拘束。惟被告僅以多數租期屆滿由原告業務同仁或其關係人買回為由，否認原告承租系爭車輛及支付系爭租金之事實，殊嫌速斷。
（二）有關罰鍰13,337,532元部分：
１、按行政罰法第7 條規定及行政法院39年度判字第2 號及32年度判字第16號分別著有判例，揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。
２、查原告系爭期間以租賃方式向汽車出租公司承租公務車輛，供業務同仁拓展業務使用，有業務人員系爭年度活動紀錄表附卷可稽，所發生之租金支出，非屬非供本業及附屬業務使用及交際應酬用等營業稅法第19條第1 項各款之情，是其進項稅額申報扣抵銷項稅額，要無故意或過失，應不予處罰。此參諸臺北地檢署檢察官認定屬原告營業費用益證，難謂不符無過失認定，否則原告亦可依稽捐稽徵法第48條之1 第1 項規定自動向被告補報並補繳系爭營業稅額，以免除其罰鍰。
３、退萬言步，按營業稅法第51條第5 款、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，縱依臺北市調查處移送偵察之事實，認定系爭租金支出為原告所屬業務同仁之薪資所得，難謂非屬原告之進貨事實，敬請依進貨事實處理，是所至感。
４、末按稅捐稽徵法第48條之3 所規定，以揭示租稅法之從新從輕原則。另依財政部95年8 月2 日台財稅第09504540700 號函釋規定，乃財政部進一步闡明租稅法從新從輕原則之適用情況，即對於新法律、法規命令及行政規則公布生效時，仍在復查、訴願及行政訴訟中之案件，因係屬尚未裁罰確定，應可適用前揭從新從輕之規定。經查財政部100 年2 月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第51條部分：「五、虛報進項稅額者。二、無進貨事實者。按所漏稅額處2.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」是以，縱依被告認定，原告無進貨事實者，依前揭從新從輕規定，應撤銷部分罰鍰。
（三）有關本件被告原核定原告96年度取具格上汽車租賃股份有限公司、和車股份有限公司及台壽保資融股份有限公司等3 家公司開立統一發票之進項稅額4,842,671 元，謹將業務人員姓名、租賃車牌照號碼、租賃公司、每月租金金額、每月稅額及每月支付金額、系爭年度進項稅額等，按被告所轄中南稽徵所提供之資料彙整，系爭租賃車係為協助業務人員招攬業務，應無營業稅法第19條規定不得扣抵銷項之情。至系爭年度租金金額資料，係依租賃契約所載每月含稅之租金金額扣除營業稅額後，按實際支付月數逐筆計算，共計96,853,932元，例如編號1 元家雄，每月租金179,500 ，稅額8,548 元，系爭年度支付6 個月，故其系爭年度租金金額為1,025,712 元（(179,500–8,548) ×6
），而被告核定之銷售額（即年度租金金額），應係以系爭年度進項稅額之合計數4,842,671 元，整筆按徵收率5%計算，即96,853,420 =4,842,671 ÷5%，差異金額521 元
（96,853,932–96,853,420）應屬計算之尾差，是以原告對於銷售額（即租金金額）並無爭議。
（四）有關原告員工因『租賃』自小客車引發之稅捐稽徵機關另重核課綜合所得稅案件之行政救濟程序部分，經查系爭年度因員工返還部分或全部租金費用，徵納雙方仍積極就綜合所得稅課稅原則討論扣繳憑單補報金額，致各稅捐稽徵機關尚無員工綜合所得稅更正核定之依據，併此敘明。
（五）有關原告系爭年度開立統一發票予業務同仁部分：係業務同仁申報之營業費用（含系爭公務車租賃費用）超過其業拓額度時，原告將通知該業務同仁匯回超過部分之金額，並於匯入時，開立統一發票，品名記載「代收款項」，即自行申報繳納該部分營業稅額在案。換言之，原告系爭年度就格上等租賃公司開立統一發票所含進項稅額申報扣抵銷項稅額之金額應扣除前揭原告開立予業務同仁所含之營業稅額，此業經被告復查審理追認在案，應無疑義。
（六）有關員工薪資所得與營業稅關係：
１、按被告96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交
通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」（下稱96年函），經查本件係由原告租賃車輛，有公務車輛租賃契約供核，是依該函說明，其分期給付車商之租金，係屬交通費，應無營業稅法第19條第1項規
定之情，其進項稅額依法應准予申報扣抵銷項稅額。
２、次查原告於96年1 月至96年12月間，以租賃方式向汽車出租公司承租公務車輛，供業務同仁拓展業務使用，業務同仁亦將其使用狀況記載，觀本院99年度訴字第249 號判決理由益證，所發生之租金支出，實屬業務同仁招攬業務之交通費用，依前揭財政部95年函釋規定，應依營利事業所得稅查核準則有關規定檢具依費用性質核實列報者，應不宜約定由保險業務同仁自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務同仁薪資之一部份。而就營業稅而言，系爭租金費用因非屬營業稅法第19條第1 項規定之情，是其進項稅額申報扣抵銷項稅額，應無不合。至屬業務同仁應負擔部分，原告業已通知繳回，並於收到款項時，以『代收款項』開立統一發票，報繳營業稅在案。
３、末查原告系爭期間以租賃方式向汽車出租公司承租公務車輛，供業務同仁拓展業務使用，有業務人員系爭年度活動紀錄表可稽，其證據能力要無疑義，所發生之租金支出，非屬營業稅法第19條第1項各款之情，是其進項稅額申報
扣抵銷項稅額，縱依公務車輛申請暨扣薪同意書及業務連繫表等原告內部管理表單，將租金支出視為業務同仁之薪資所得，係屬法律見解及公司制度問題，並無故意或過失，應不予處罰。此參諸臺北地檢署檢察官認定屬原告之營業費用益證，難謂不符無過失認定，否則原告亦可於被告核定補徵92至95年度營業稅及科處罰鍰前，依稽捐稽徵法第48條之1第1項規定，自動向被告補報並補繳系爭營業稅額，以免除系爭年度罰鍰。
（七）另有關原告92至95年度營業稅及罰鍰乙案（原審案號：99年度訴字第249號；上訴案號：99年度上字第1068號），
經查原告業於99年6月4日依法提起上訴，並於99年7月20
日及100年2月24日分別補具行政上訴理由（續）狀及行政上訴理由（三）狀。
（八）綜上所述，訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均有違誤，原告依法提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：１、撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）補徵營業稅部分：
１、按營業稅法第15條第1 項、第3 項及同法施行細則第52條第1 項規定，及財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋，本件原告於96年1 月至96年12月間無進貨事實，取具格上等3 家公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額4,842,671 元，有原告提示96年相關資料（含車輛租賃契約、公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請暨扣薪同意書、公務汽車申請暨使用切結書、業務連繫表及員工還款同意書）、格上等3
家公司銷項發票、車輛買賣契約書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，其違章事證明確，洵堪認定。
２、按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。次按營業稅係對銷售行為課稅，其一般稅額（即營業稅法第4 章第1 節）之計算方法，係以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，而所稱進項稅額，則指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額，營業稅法第15條第1項 、第3 項定有明文，是營業人須先有購買貨物或勞務之事實，始有以其進項憑證所含進項稅額扣抵銷項稅額之餘地，合先敘明。
３、本件原告主張無非以其基於拓展業務需要，乃分別與格上等3 家公司，以營業租賃方式向汽車出租公司承租公務車，供業務員擴展業務之用，所發生之租金支出，實屬業務員為公司招攬業務之交通費用，自非屬營業稅法第19條第1 項規定之情事，申報扣抵銷項稅額，難謂與法有悖云云，是本件爭點為系爭租賃車輛所支付之價金究為何種屬性，固然就原告與租車公司前開租賃合約之形式以觀，似可認係因租賃衍生之購買勞務行為所支付之代價，惟查，本件名義上雖由原告與租車公司簽訂租賃契約，惟實際使用人為各該符合特定資格之員工，依民法規定，除經出租人允許，動產租賃物原則上不得轉由第三人使用，則本案將員工以使用人身分列入前開租賃契約之使用人一方（非契約當事人），似無不可，惟該等使用車輛之員工，除須先符合特定資格外，於簽訂租賃契約前，並得至車商處洽商車型、廠牌及價格，且租賃車輛之保證金及租金之支付亦係由原告以扣薪方式向其收取，於租期屆滿後，亦享有承購車輛之權利，則本件車輛自最初之使用、租金之支付及後續取得該車所有權等事實，均係由該等員工享有或負擔，此有「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務汽車申請暨使用切結書」、「業務連繫表」及「員工還款同意書」附卷可參，故由前開交易事實可知，該等員工實為系爭租賃車輛契約中之實際當事人，原告之租金支出實係原告向該特定員工以扣薪方式轉付予格上等3 家公司，即係由該特定員工提供勞務所獲得之報酬所支付，核屬薪資支出，而非公司之一般性業務拓展費，自非屬公司因購買使用車輛之勞務所生之支出，從而，被告以原告無進貨事實，卻取具格上等3 家公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，核定補徵營業稅額4,842,671 元。惟本件原告於被告調查前，因員工返還部分或全部租金費用計8,333,363 元（含稅），已自行補申報並繳納營業稅396,827 元在案，此部分應自原核定虛報進項稅額4,842,671
元中扣除，被告遂於復查決定時重新計算本件應補徵營業稅額為4,445,844 元，揆諸首揭規定，並無不合。
（二）罰鍰部分：
１、按營業稅法第51條第5 款及99年12月8 日總統華總一字第09900331431 號令修正公佈同法第51條第5 款規定，及財政部配合上開法條之修正於100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者」，屬於無進貨事實者但於裁罰處分核定前以補繳稅款者，按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰。另按稅捐稽徵法第48條之3 規定，及財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函釋，被告據以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，依上開規定及函釋意旨，屬尚未確定案件，核有財政部100 年2
月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。
２、本件原告於96年1 月至96年12月間無進貨事實，取具格上等3 家公司開立之統一發票，銷售額合計88,916,880元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額4,445,844 元，經臺北市調查處及被告查獲，違章事證明確，已如前述；又法律既已明定得扣抵銷項稅額之進項稅額，係指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額，本件原告無進貨之事實，卻安排虛偽交易虛報進項稅額，以減少當期應納之營業稅額，自有違章之故意。被告以原告於裁罰處分前，已繳納稅款，遂按所漏稅額處3 倍罰鍰14,528,013元，復查決定時因漏稅額變更為4,445,844 元，變更處3 倍罰鍰13,337,532元，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額4,445,844 元處1.5 倍罰鍰6,668,766 元，原復查決定處罰鍰13,337,532元應予追減6,668,766 元。
（三）查99年12月8日修正之營業稅法第51條，經行政院核定自100年2月1日施行。財政部配合上開法條之修正，於10 0年2月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
」營業稅法51條規定部分。本件屬行政訴訟中尚未確定案件，核有上開修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定之適用，經被告改按所漏稅額4,445,844元處1. 5倍
罰鍰6,668,766元。另原告96年度營利事業所得稅於97年5月30日辦理結算申報，經被告98年5月派案查核，因案關
資料較多，經多次通知原告補件，全案已於99年1 月8日
核定補徵並裁罰。
（四）因小客車不是員工從事招攬保險活動中所使用且不可或缺之工具，其租金費用實際上係由員工所支付，原告漏未辦理前揭期間薪資扣繳事件，經查刻由被告另案辦理中，尚無提起行政救濟之紀錄。惟不論原告所負之扣繳義務為何，均不影響原告以非屬其進項稅額之憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額之事實。
（五）被告認定本件「租車」非「租金」之費用，而認無進貨事實之理由如下：
１、依原告「公務車輛作業流程」，原告員工先至車商（計有格上汽車租賃股份有限公司、和車股份有限公司及台壽保資融股份有限公司3 家）處洽商車型、廠牌及及確認價格後，原告員工先繳交車價20﹪至30﹪之保證金至原告帳戶，再由員工填寫「公務車輛申請書」（載有廠牌、型式、價格、保證金、月租金及車商、與車商）、「公務車輛申請暨扣薪同意書」（載有申請資格、保證金、月租金之金額及扣薪方式）、「公務汽車申請暨使用切結書」（載有員工切結保證金及月租金自員工薪資中全額扣抵），可證支付租車之款項（包括保證金及每月租金）均來自員工之薪資，而非原告所支付。
２、本件租賃汽車之實際使用人為各該符合特定資格之原告員工，卻由原告為名義承租人，此可由車商（出租人）、原告（承租人）及原告之員工（保管人）三方所訂定之「公務車輛租賃契約」可證，該契約1 式2 份由出租人及原告各執乙份；另由車商（出租人）、原告（承租人）及原告之員工（保管人）三方所訂定之「公務車輛租賃附屬契約」（載有租賃期數及租賃保證金、月租金由員工負擔之承諾），契約1 式3 份由出租人、原告及保管人各執乙份，亦可證明車輛實際承租人為原告之員工。
３、租期屆滿後，由車輛使用人（保管人）向車商購買原租賃車輛，性質上屬「融資租賃」，依財政部75年4 月15日台財稅字第7539634 號函釋，承租人支付租金之進項稅額不得扣抵，此可由「車輛買賣契約書」可證。
４、故本件系爭車輛自最初之使用、保證金之繳交、租金之支付及後續取得該車所有權等事實，均係由原告員工享有或負擔，該等員工實為系爭租賃車輛契約中之實際承租人，原告主張之租金支出實係原告向該特定員工以扣薪方式轉付予格上等3 家公司，本件支付租金者為原告之員工，依上述依財政部75年4 月15日函釋，承租人（員工）不得扣抵該租金之進項稅額，更何況支付租金者並非原告，原告將其員工給付系爭租金支出之進項憑證用以扣抵銷項稅額，即構成無進貨事實取具進項憑證用以扣抵銷項稅額之情事。
（六）原告同一事實不同期間（92年至95年），無進貨事實，取具和運租車股份有限公司等10家公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額18,384,975元，提起行政訴訟案件，業經本院99年度訴字第249 號判決駁回原告之訴在案。
（七）因前述（三）訴訟期間法令之變更，被告於本案100年5月3 日準備程序中，就本件罰鍰其中6,668,766 元部分，逕行認諾（詳本院卷121 頁準備程序筆錄）。
（八）綜上，本件原處分、訴願決定，於法均無違誤，原告之訴顯無理由，為此答辯聲明：１、原罰鍰處分超過新台幣6,668,766 元部分廢棄，原告其餘之訴駁回。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第3 項）……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……（第5 款）五、虛報進項稅額者。」及「（第1 項）本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項、第3 項、第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項定有明文。
（二）次按「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1 項、第3 項及第51條第5 款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2 月6 日台財稅字第09504508090 號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函、84年3 月24日台財稅第841614038 號函、84年5 月23日台財稅第841624947 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋在案。上開函釋乃主管機關針對營業稅法上枝節性、技術性之解釋，並未逾越法律授權，亦未違反法律法律原則，被告據為課稅行政，本院予以尊重。
（三）再按營業稅法第51條業經立法修正「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」（修正前規定「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」），並經總統於99年12月8 日以華總一義字第09900331431 號令公告；另依據行政院100 年1 月31日院臺財字第1000005685C 號函依營業稅法第60條規定，定自100 年2 月1 日施行，此有財政部函及修正修文公告可查。而稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，而上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，此參照上開法令立法意旨即明；準此，尚未裁罰確定前，即仍在復查、訴願、或行政訴訟中之案件，均有上開稅捐稽徵法第48條之3 之「從新從優原則」之適用。因此對尚繫屬於行政訴訟程序，裁罰尚未確定之案件，若營業稅法第51條所訂「按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰」經立法修正為「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」，依上開說明，自以適用修正後之營業稅法規定有利於當事人。未按有關依營業稅法第51條處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，故原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職裁罰即可，固毋須由司法機關之行政法院為逕定科罰金額之變更判決（參照最高行政法院86年2 月19日庭長法官聯席會議決議、最高行政法院85年度判字第2020號判決意旨，即採相同見解）。
（四）又按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，屬枝節性、技術性之規定，從而上開倍數參考表若未違反法律保留原則，亦未違反法律授權，即無裁量違法之情事，而稅捐機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。
（五）再按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202 條定有明文。綜合上述可知，惟若稅捐稽關依據新修正的營業稅法第51規定，另行修定裁罰金額或倍數參考表，則嗣後依該裁罰表所為之罰鍰，自符合從新從輕原則。而稅捐機關本於新修訂之裁罰金額倍數參考表，重為罰鍰處分，並於繫屬中之行政訴訟，就超過新裁處罰鍰部分為認諾，則該認諾核屬被告具有處分權，亦不違反公益，依前揭規定，法院自得就此部分本於被告之認諾而為其敗訴之判決。
（六）又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨即採相同見解）。同理按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。而租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如有何不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。且查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實詳如前述，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。同時有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，詳如上述。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
（七）又司法院釋字第420 號解釋認為：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」參照上開實質課稅原則說明可知，憲法將法律行為自由與課稅對象之法律行為效果二者相連結，亦即以「常規」之法律行為形態，結合法律行為之目的與法律為手段。手段為所有權人法律行為自由，目的則為所有權之變動。稅法所著重或關心者為所有權的變動，而賦予其稅法上效果，但對憲法所保障之私有財產自由權，不加限制。因此財產權人就其對稅法之理解，在其邊際案件盡可能尋求最大可能之租稅節省，因其財產權變動並非稅法可掌握者，性質上可能屬租稅規畫範疇。但財產權人就其財產所有權之變動「事實」，與其形式上適用之法律外型不相一致，且該不相一致在課稅要件中關係重大者，即不能完全根據形式上法形態，而須經濟現實加以考察。因此，濫用私法上形成權利，並非私法上財產權人行使財產自由權問題，而是在稅法實務上，當事人採用私法上法律事實當作課稅之表徵，此一稅法上重要結果，應如何適用「經濟上之意義及實質課稅之公平原則」加以推估證及評價問題。因此在「常規」之法律事實選擇，稅法上當然應依「常規」結果加以評價；而對「非常規交易」法律事實選擇，而以規避租稅為主要目的者，則應其「實質事實」加以認定，再依常規予以推估課稅，而不拘泥於私法上法律形式，以杜租稅規避之濫用私法上權利行為，並調和稅法（公法）與私法在憲法保障財產權自由架構下可能發生之衝突。
五、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、業務人員活動紀錄表、被告96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書、原告96年版承攬契約人員業務制度、被告96年3 月16日(96)會計字第0008號通知、原告各級主管業務拓展費申請辦法、業務拓展費請款單、私車公用申請書、出差旅費報告表、員工簽到表、貴賓簽到表、原告會計部96年3 月1 日(96)會計簽字第0011號簽呈、系爭年度原告業務人員、租賃車牌號碼、租賃公司、每月租金金額、每月稅額及每月支付金額、年度進項稅額及年度租金金額彙整表、原告開立業務同仁之統一發票、公務車輛租賃契約( 出租人：格上汽車租賃股份有限公司) ；及被告提出之原告公司員工租車明細表、被告行政訴訟有利答辯案件審查報告、財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函、原告公務車輛租賃作業流程、公務車輛租賃契約、公務車輛租賃附屬契約、原告公務車輛申請書、公務車輛申請暨扣薪同意書、公務汽車申請暨使用切結書、原告業務聯繫表、員工還款同意書、車輛買賣契約書、業務聯繫表、和車股份有限公司發票明細表、格上汽車租賃股份有限公司發票明細表、台壽保資融股份有限公司98年6 月12日函及租賃車輛明細表、被告進銷項憑證明細資料表、被告中南稽徵所98年5 月25日財北國稅中南營業二字第0980208 649 號函、台壽保資融股份有限公司97年10月29日台壽保97台資字第102901號函及其附件、被告中正稽徵所97年10月31日財北國稅中正營業字第0970210732號函、被告中南稽徵所97年10
月14日財北國稅中南營業二字第09702022 84 號函、被告中南稽徵所97年5 月27日財北國稅中正營業二字第097020
2228號函、原告員工之車輛買賣契約書、員工還款同意書、公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請書、租賃車輛到期買回情形表、被告中南稽徵所營業稅違章補徵計算表、被告中南稽徵所營業稅二股98年10月26日簽、被告營業稅選案查核報告表、被告營業稅派查單、被告裁處書( 裁處書編號：Z0000000000000) 、被告98年度營業稅覆核報告、被告中南稽徵所營業稅違章案件報告( 移送) 單、原告98年12月7 日承諾書、被告96年度營業稅復查決定應退稅額更正註銷單、被告96年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、安侯建業聯合會計師事務所99年2 月26日安建(99)稅( 一) 字第000299D 號復查申請書、徵銷明細檔查詢、和車股份有限公司申報書( 按年度) 查詢、和車股份有限公司營業人進銷項交易對象彙加明細表、和車股份有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、線上繳款書資料查詢、被告中南稽徵所99年5 月25日便箋、安侯建業聯合會計師事務所99年5 月20日安建(99)稅( 一) 字第000757D 號復查補充理由書、被告營業稅復查案件開徵、原核定單位初審紀錄表、被告中南稽徵所99年3 月15日財北國稅中南營業二字第0990212240號函、法務部調查局臺北市調查處96年1 月9 日肆字第0964 3004590號刑事案件移送書、原告96年度員工匯款沖抵車輛租金明細、安侯建業聯合會計師事務所99年6 月8 日安建(99)稅( 一) 字第00875D號復查補充理由書（二）、被告中南稽徵所營業稅二股99年6 月11日簽、違章案件罰鍰繳款書、安侯建業聯合會計師事務所99年5 月14日安建(99)稅( 一) 字第000706D 號復查申請書、被告中南稽徵所99年6 月15日便箋、被告中南稽徵所99年6 月7 日財北國稅中南營業二字第0990011734號函、原處分書（即復查決定書）及送達證書、安侯建業聯合會計師事務所99年11月16日安建(99)稅( 一) 字第01621G號訴願申請書、被告99年11月30日財北國稅法一字第0990256553號訴願答辯書、訴願案件原處分重新審查表、訴願決定書、被告中南稽徵所98年11月24日財北國稅中南營業二字第0980212718號函、行政院100 年2 月1 日院臺財字第1000005685號令、財政部100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令、本院99年度訴字第249 號判決、財政部75年4 月15日台稅字第7539634 號函（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）原告96年度（96年1 月至96年12月間）取具格上等3 家公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告審核原告提出之車輛租賃契約、公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請暨扣薪同意書、公務汽車申請暨使用切結書、業務連繫表及員工還款同意書、格上等3 家公司銷項發票、車輛買賣契約書及專案申請調檔統一發票查核清單等認原告有虛報進項稅額違章情事，而計算後認原告應補繳96年度營業稅4,842,671 元，嗣被告以調查前，因原告之員工返還部分或全部租金費用計8,333,363 元（含稅），原告並已自行計算並補申報並繳納營業稅396,827 元，故被告審核後於複查決定認原告虛報進項稅額應補繳4,445,844 元（即復查決定追減營業稅396,827 元，另因裁罰倍數關係，罰鍰亦一併追減1,190,481 元）。
（二）原告以相同之車輛租賃契約、公務車輛租賃附屬契約、公務車輛申請暨扣薪同意書、公務汽車申請暨使用切結書、業務連繫表及員工還款同意書、銷項發票等證物，於92年7 月至95年12月間，經被告以無進貨事實，取具和運租車股份有限公司、和車股份有限公司、格上汽車租賃股份有限公司、普羅小客車租賃股份有限公司、欣格聯合企業股份有限公司、合相股份有限公司、台壽保資融股份有限公司、財盟小客車租賃股份有限公司、仲億汽車租賃股份有限公司及永欣租賃股份有限公司（下稱和運等10家公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）368,884,800
元，營業稅額18,444,240元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，後經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被告查獲，核定補徵營業稅額18,444,240元，原告不服，申經復查結果，獲准追減營業稅額59,265元，並按重新計算後漏稅額18,384,975元處以3 倍之罰鍰計55,154,925元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，向本院提起行政訴訟，經本院於99年4 月29日以99年訴字第249 號判決，駁回原告之訴。原告不服提起上訴，現繫屬最高行政法院中。
（三）原告公司於91年12月14日制訂公務車輛使用辦法第2 條規定：「凡報聘本公司之業務同仁達MDRT資格者或處經理級以上人員，均得申請公務用之租賃車輛乙部。」第3 條規定：「未達第2 條資格者，得以私用車輛執行公務，但需檢附車輛行照影本及私車公用同意書，向各區服務中心申請報備。」第4 條規定：「凡達MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」第7 條規定：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」，嗣永達公司為因應業務同仁使用公務車輛日益增多，於93年5 月5 日修訂公務車輛使用辦法，該辦法第2 條規定：「公務車輛係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」第3 條規定：「公務用之私人車輛，須填私車公用同意書，向各區服務中心申請備查。」第4 條規定：「公務用之租賃車輛，依公務車輛租賃作業流程，向總公司財務部申請辦理」。再於94年3 月9 日修訂，該辦法第2 條規定：「凡處經理級以上人員或達MDRT資格者（以公司公告名單為依據），均得申請公務用之租賃車輛乙部。」第3 條規定：「凡達
MDRT資格後，一年內得以申請，逾期視同棄權。」第8 條規定：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」第10條規定：「未達第2 條資格者，得以私用之車輛執行公務報支第8 條之費用；但需檢附私車公用同意書及車輛行照影本，向各區服務中心申請報備。」
（四）原告公司「公務車輛租賃作業流程」第1 條規定：「永達公司之MDRT資格者（公佈一年內）或現任之處主管，均得申請公務車輛之租賃。」第2 條規定：「符合第1 項資格者，得向公司配合之租賃車商詢車、報價。」第3 條規定：「業務同仁與租賃車商確認價位無誤後，自行將保證金款項，匯入公司指定帳戶，並填寫公司帳戶存款報告單。」第4 條規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」第5 條規定：「租賃車商檢附公務車輛申請暨扣薪同意書及第2 款之公司帳戶存款報告單，向總公司財務部申請保證之支付」第6 條規定：「待租賃公司用印、領牌完成後，遞送公務車輛租賃附屬契約，財務部將依契約內容及租賃車商之租金發票予以撥補款項。」。且永達公司(94)財會字第0005號公佈之「公務車輛租賃作業流程」第2 條規定：「向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金。保證金：2 年租期－不得低於車價之30% ，3 年租期－不得低於車價之20% ；月租金: 副總:$350,000 元/ 月，協理:$250,000 元/ 月，處經理:$150,000 元/ 月，3 倍( 含) 以上MDRT人員:$150,00 0 元/月，3 倍以下MDRT人員:$80,000元/ 月」第3 條規定：「匯入保證金並填寫公司帳戶存款報告單。銀行：彰化銀行總部分行，帳號:0000000000000 0000 。存入原因:***公務車保證金。」第4 條規定: 「與租賃車商進行簽署申請書、同意書及公務車輛租賃附屬契約等3 份文件。」第5
條規定: 「將㈢㈣及保證票據等資料彙整後，送至財務部申請。」。因此，原告本件訟爭「公務租賃車輛」主要是由原告公司符合上開資格員工，自行與格上等3 家公司（即車商）洽詢，於確認車種、車價、保證金、月租金及租期期數後，由員工自行出資將保證金款項匯入公司指定帳戶，並完成公務車輛申請暨扣薪同意書、公務車輛租賃附屬契約、交付保證票據（票面金額等同租用契約年限內租金總額）及對保等相關事宜後；格上等3 家公司（車商）再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付。又上開小客車租約，租賃期間大多為一至二年。
（五）原告公司員工租用小客車之流程為，原告員工依「公務車輛作業流程」，原告員工先至車商（格上等3 家公司）處洽妥車型、廠牌及及確認價格後，原告員工先逕行匯款繳交車價20﹪至30﹪之保證金至原告特定銀行帳戶（帳列「存入保證金」），再由原告轉撥給格上等3 家公司；再由員工填寫「公務車輛申請書」（載有廠牌、型式、價格、保證金、月租金及車商、與車商）、「公務車輛申請暨扣薪同意書」（載有申請資格、保證金、月租金之金額及扣薪方式）、「公務汽車申請暨使用切結書」（載有員工切結保證金及月租金自員工薪資中全額扣抵）等，嗣原告之員工辦妥上開簽約及對保等事宜後，格上等3 家公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金及每月之租金，並由原告公司員工擔任車輛保管人，實際使用及保管契約約定之小客車，而原告員工開立約與「全期」租金等額之保證票據，以為履約之保證；至車輛每月租金雖由原告公司按月給付格上等3 家公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳，但原告同時亦從其員工取自永達公司所得中扣取，即以應發放予原告之薪資總額扣除前開車輛租金後之淨額，再交予員工並列報為員工之薪資費用。
（六）據統計原告公司92至95年期間，原告公司員工計有302 人依前述方法租用之小客車使用，惟租期屆滿後扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%，而上開買回主要是以上述匯入格上等3 家公司之保證金為對價。
六、本件兩造主張之聲明陳述及本院認定之事實詳如前述，因此本件首要事實上爭點厥為：原告向格上公司、和車公司、台壽保公司等三家公司租賃小客車，並由員工使用，因此支出之「租金」（或公務車租金）是否屬原告營業費用（非屬營業稅法19條第1 項不得扣抵銷項稅額），而得扣抵銷項稅額？
（一）查如上述本院認定事實五（三）所示，原告公司員工，必須符合一定職位階層或業績標準，始得申請本件訟爭之小客車租賃，且申請尚有「時間」限制，申請之「金額」（「月租金」）亦按不同職位階層及業績而不同。據此觀察，本件系爭小客車，尚非原告所屬員工從事招攬保險活動中所使用、且不可或缺之工具；而是具有激勵獎酬之功能，性質上屬員工之勞務報酬（至於此項員工報酬在所得稅法上之定性，究竟是薪資所得，抑或是執行業務所得，由於對營業稅之核定無影響，不再予探究）；況查若符合該等資格員工，若不申請，依原告主張之利潤中心制，則原應支付訟爭小客車之租金，如下述，亦轉入利潤中心制，最終仍為該員工取得，亦足證原告所稱之租金，並非執行業務之費用可扣抵銷項稅額。
（二）再自本件「車輛租賃契約」實質效力觀察之，本件租車公司即格上等3 公司負有租賃物交付義務及租金支付請求權，原告之員工如上述本院認定事實，實際上負有租金支付義務（原告主張之租金支出實質上係原告向該特定員工以扣薪方式轉付予格上等3 家公司）、租賃物保管義務及以自己支票擔保租金債務按期給付，及提供保證金擔保整個契約履行（租金價務履行）之擔保義務；因此原告之員工在訟爭契約中，雖僅列名保管人，但實質上負擔契約中承租人所有義務，除占用、保管、使用系爭車輛，並有權於租賃契約屆期後，以原支付之保證金或另以極少差價價購取得小客車之所有權，參照上開本院法律見解有關實質課稅及租稅規避說明，稅法上對「非常規交易」法律事實，即規避租稅為主要目的者，則應其「實質事實」加以認定等，本件依實質之事實，足認訟爭契約之承租人即實質當事人應為原告之員工，至原告僅係租賃契約名義上之承租人，且有關承租人之「實質」地位及原應負擔之各種契約（包含違約）風險顯然已完全由原告員工負擔。因此被告主張系爭車輛自最初之選車簽約、交付使用、保證金之繳交、租金之支付及後續取得該車所有權等事實，均係由原告員工享有或負擔，該等員工實為系爭租賃車輛契約中之實際承租人；原告僅是利用私法上「非常規交易」法律事實選擇，並藉該選擇於私法上創造原告自身為名義上之承租人，且由原告承租小客車供員工招攬業務使用，是其用上開租稅規避手段，以規避營業稅等稅法強行規範之目的，亦昭然若揭。
（三）再查本件支付租金者實為原告之員工如上述，而依上述依財政部75年4 月15日函釋，承租人不得扣抵該租金之進項稅額，更何況支付租金者並非原告；因此被告抗辯，原告將其員工給付系爭租金支出之進項憑證用以扣抵銷項稅額，即構成無進貨事實取具進項憑證用以扣抵銷項稅額之情事等語，即屬有據。而原告主張本件訟爭「租車」費用為公務車「租金」之費用，為原告員工招攬業務過程中使用之工具，為原告獲取營業收入所必須付出之成本費用，屬「營業費用」，依上開財政部函釋得列為進項稅額扣抵云云，即難認有理由。
（四）原告雖再主張以系爭租賃車輛所支付價金之屬性，認定原告無進貨事實，補徵營業稅，對原告保險業務性質特色之事實顯有誤解云云。然查：
１、本案系爭租賃小客車，如前述，本非原告員工執行保險業務所必須，而具激勵獎助性質歷述如上。
２、系爭租賃小客車租金，形式上雖由原告向租車公司支付，但依原告所述，在內部處理上，卻是連同油料及修繕費支出，一併由上開「團隊報酬」支應，然原告之員工在他案中亦陳稱，上開團隊報酬是以「業務推廣費」名義支出，且是配給原告所屬之各別業務員團隊支配，主要用在支付上開租金或相關油料及修繕費以及其他業務員團隊之費用支出。且若其有餘額，其利益則歸屬為業務員團隊之領導者（例如區經理）。從而上開「業務推廣費」實際性質，應為業務員團隊領導人之報酬，而且具有「執行業務報酬」之特徵（若該領導者不申請簽立車輛租賃契約，則更清楚知悉為報酬之特徵，詳如上述（一）說明）。
３、參照上開本院認定事實記載（理由五（三）至（六）記載），及自用小客車之市價會快速折舊之實證特徵，車輛之使用租賃契約，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若原告真正將車輛之使用視為員工提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量員工之勞務報酬期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，且只有當原告考量到其員工之勞務報酬期待，才會將車輛之提供與員工之工作績效連結，因此若原告從績效激勵觀點提出之勞務報酬，本件訟爭之車輛租金當然非屬純粹支援員工業務活動之營業費用。
４、再按「……但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」「酬勞員工個人之貨物或勞務之進項稅額，不得扣抵銷項稅額」，營業稅法第第3 條第1
項但書、第法第19條第1 項第4 款定有明文；退步言，縱認原告上開「團隊報酬」或利潤中心之主張為真，然因執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在營業稅法上所定義「銷售勞務」，因此原告上開租車費用進項憑證，仍不可申報扣抵銷項稅額，亦應敘明。
（四）小結：本件訟爭車輛「租金」非屬原告營業費用，而為營業稅法19條第1 項第不得扣抵銷項稅額，從而原處分認不得作為進項憑證申報扣抵銷項稅額即有理由。
（五）至於兩造其餘關於此部分事實爭執部分，因事證已足，本院自無庸逐一論述。
七、原告其餘法律上爭點亦無理由，再逐一敘明如下。
（一）原告雖主張依財政部61年02月25日台財稅第31698 號函（下稱61年函釋）核釋及司法院釋字第392 號解釋，本件原告負責人涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官不起訴處分確定，且亦認定本件事實，被告及法院不能反於檢察官認定事實，方符合法治原則云云。然按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年度判字第309 號著有判例。查本件原告公司負責人吳文永，因涉嫌違反稅捐稽徵法案件，經臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分確定，固兩造所不爭。惟如前述刑事判決與行政處分，因構成要件不同，本得各自認定事實，況查本件僅是不起訴處分書，與查最高行政法院32年判字第18號判例，乃指司法機關之確定判決有別；兼查原告公司92-95
年間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期車輛的81.08%亦為兩造所不爭，並有台北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可查，因此上開臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書中認僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿後買回車輛等，認定事實既有錯誤。綜上，本院不完全採用檢察官起訴書認定之相關事實，且不受其拘束，乃屬當然，原告主張本院應受拘束，不能另行認定，否則違法及違反法治原則云云，顯有嚴重誤解。
（二）原告又主張本件「租金」依據所得稅法第38條及財政部95年6 月28日台財稅字第09 504063430號函釋，屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之各項費用，該營業費用所含進項稅額得扣抵銷項稅額云云；然查如前述，本件訟爭之「租金」，性質屬營業稅法第19條第1 項第4 款之酬勞員工個人詳如上述，因此原告主張可得適用財政部上開函釋得扣抵銷項稅額云云，因與本件基本事實不符，顯無理由。
（三）原告再主張營業稅法第51條修正，且財政部配合上開法條之修正於100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就營業稅法第51條規定部分已經降低裁罰倍數，本件原處分裁罰倍數較高，依從新從輕原則，應撤銷上開罰鍰處分，且本件被告未證明原告有何故意或過失，是罰鍰處分更無理由云云。
１、查本件營業稅法第51條修正後，本件自以適用修正後之營業稅法規定有利於當事人即原告，因此被告於裁罰後，於本院審理中，改依新修正之營業稅法第51條第5 款，及財政部配合上開法條之修正於100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者」等規定，變更原處分按漏稅額處3 倍罰鍰13,337,532元為處1. 5倍罰鍰6,668,766 元，並就其餘追減部分於本院認諾（即追減部分金額6,668, 766元），參照本院前開法律見解（理由四（三）（四）（五）），被告認諾後，原處分關於罰鍰部分並無原告所指不法。
２、原告利用前述租稅規避方法，並非訟爭小客車之承租人，於96年1 月至96年12月間無進貨事實，取具格上等3 家公司開立之統一發票（即租金費用），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而虛報進項稅額，而原告利用此種「非常規交易」法律事實選擇，稅捐機關及法院仍將以不拘泥於私法上法律形式，認定原告租稅規避行為，顯然濫用私法上權利行為，在稅法上將不適用私法形式上之原告與格上等3 家公司之租賃契約，但仍然心存僥倖申報為扣抵銷項稅額，因此原告有違章之故意自足認定，原告辯稱僅為租稅安排及選擇，並無故意或過失云云，亦不足取。
３、再查被告主張：原告支付予員工之上開報酬，在性質上為勞務報酬極其明確（即使內含對員工招攬業務活動之支援作用，但仍可從社會常識之角度輕易判斷，其屬毛額型之勞務報酬），社會一般正常人均可輕易做出評價及判斷，原告稱：「公司決策者不知此等定性結論」云云，縱非屬推卸故意責任之不實脫責言詞，至少亦得認其有重大過失，無從解免其漏稅違章責任等語，未違反論理及經驗法則，亦可採據。
４、末按本件訟爭小客車租金費用，實際上由原告員工所支付，原告漏未辦理96年間薪資扣繳事件，現由被告另案辦理中。然不論原告所負之扣繳義務為何，均不影響原告本件營業稅應負之法律責任，亦不影響本件事實認定，應併敘明。
５、因此，被告以原告於裁罰處分前，已繳納稅款，遂按所漏稅額處3 倍罰鍰14,528,013元，復查決定時因漏稅額變更為14,445,844元，變更處3 倍罰鍰13,337,532元，於本院審理時，因營業稅法第51條修訂，乃併依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額處1.5 倍罰鍰6,668,766 元，故訴願決定及原處分（復查決定）除被告認諾（6,668,766 元）部分外，並無違誤。
八、綜上，原處分認本件系爭小客車租賃契約之交易實質，原告雖為形式上承租人，但原告之員工方為實際當事人，實際支付租金由原告轉付予格上等3 家公司，該租金為原告員工報酬，屬薪資支出，而非公司之一般性業務拓展費，自非屬公司因購買使用車輛之勞務所生之支出，乃以原告無進貨事實，卻取具格上等3 家公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，核定補徵營業稅額；另按新修正之營業稅法第51條規定按所漏稅額處1.5 倍罰鍰部分，扣除被告認諾部分外，經核並無違誤；訴願決定於此部分予以維持，亦無不合；原告徒執前詞，訴請撤銷，並無理由，爰判決如主文第二項所示。至於被告認諾部分，原告訴請撤銷，核有理由，爰判決如主文第一項所示。末查本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第202 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　6 　　月　　9 　　日臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官　 黃清光
法 官　 程怡怡
法 官　 洪遠亮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　100 　年　　6 　　月　　9 　　日書記官 陳德銘