臺北高等行政法院判決

100年5 月19日辯論終結

原告

永達保險經紀人股份有限公司

代表人

吳文永（董事長）

訴訟代理人

卓隆燁 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）住同上

訴訟代理人

史越生

王小鳳

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月27日台財訴字第09900507350 號訴願決定（案號：第09903091號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年1 月至96年12月間無進貨事實，取具格上汽車租賃股份有限公司、和車股份有限公司及台壽保資融股份有限公司（下簡稱格上等3 家公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）96,853,420元，營業稅額4,842,671 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，核定補徵營業稅額4,842,671 元，並按所漏稅額4,842,671 元處以3 倍之罰鍰14,528,013元。原告不服，申請復查，經被告以99年10月20日財北國稅法一字第0990233987號復查決定，獲追減營業稅額396,827 元及罰鍰1,190,481 元（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：

（一）有關補徵營業稅4,445,844元部分：

１、按加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1 項規定，如非屬該規定各款之情者，其進項稅額應得扣抵銷項稅額，合先敘明。

２、另按所得稅法第38條及財政部95年6 月28日台財稅字第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）所明定，凡保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之各項費用，符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）相關規定列報者，亦即符合前揭第2 款供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，換言之，除交際應酬用之貨物或勞務外，該營業費用所含進項稅額應得扣抵銷項稅額，應無疑義。

３、再按財政部61年02月25日台財稅第31698 號函（下稱61年函釋）核釋及司法院釋字第392 號解釋，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關應尊重司法機關基於調查證據之程序認定之事實，始符法治原則。

４、經查原告於96年1 月至96年12月間，以租賃方式向汽車出租公司承租公務車輛，供業務同仁拓展業務使用，所發生之租金支出，實屬業務同仁招攬業務之交通費用（非屬交際費），依前揭財政部95年函釋規定，應依查核準則有關規定檢具依費用性質核實列報者，應不宜約定由保險業務同仁自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務同仁薪資之一部份，此亦經被告96年6 月5 日財北國稅審二字第0960201843號函核釋在案。而就營業稅而言，系爭租金費用因非屬非供本業及附屬業務使用及交際應酬用等前揭營業稅法第19條第1 項各款規定之情，是其進項稅額申報扣抵銷項稅額，要無不合。另查本件被告所為之原處分係依據臺北市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函，核認申請人無進貨事實，虛報進項稅額，然此案件嗣後經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官（下稱臺北地檢署檢察官）偵查後，認定「原移送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。」為不起訴之處分，原處分無異顯失所附麗，應予撤銷，方符前揭財政部61年函釋及行政法院（改制後最高行政法院）32判字第18號判例規定。

５、惟被告以系爭租賃車輛所支付價金之屬性，認定原告無進貨事實，補徵營業稅，並處罰鍰，顯有未洽，謹就誤解之情分述如下：

⑴按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項所規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項。

⑵查原告以租賃方式向汽車出租公司承租公務車輛，供業務同仁拓展業務使用，有業務同仁紀錄之使用況狀附卷可稽，所發生之車輛租金支出，為租賃車輛使用之對價，亦係原告產生營業收入過程中必要支出，揆諸司法院95年9 月18日院台廳行一字第0950020772號函，足為核認系爭車輛租金為原告公司經營本業有關費用之參採，是符一般經驗及論理法則。

⑶訴願決定書及原處分雖持實質課稅原則，認定本件車輛租金性質，惟其無非係以租金支付方式等形式認定，就原告使用租賃車輛招攬業務之實質為有利認定，違反行政程序法第9條及第36條規定，應予撤銷。

⑷有關所稱「車輛實際承租人為申請人之員工」部分：經查原告考量業務同仁於拓展業務時，交通工具或影響其業務拓展能力，為利其業務拓展能力不受拘束，因此，公務車輛之廠牌、型式等，均由業務同仁自行決定，且車輛租賃契約係由車商（出租人）、申請人（承租人）及申請人之員工（使用人）三方所訂定，契約1 式2 份由出租人車商及承租人（即原告）各執乙份，要難僅以業務同仁得自行決定公務車輛之牌及型式等，即謂實際承租人為原告之業務人員。

⑸有關所稱「實際支付租金者為申請人之員工」部分：經查原告對業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，其結餘屬該利潤中心同仁之激勵酬勞，是薪資所得包括個人薪酬及組織激勵酬勞，此乃以業務人員為主之公司常見之經營模式，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將屬營利事業之營業費用逕核認係屬酬勞員工個人之貨物或勞務，而核定為員工薪資所得，被告未就其性質是否係供本業及附屬業務使用之貨物或勞務審理，僅以臺北市調查處扣押原告「公務車輛申請暨扣薪同意書」、「公務汽車申請暨使用切結書」、「業務連繫表」及「員工還款同意書」等資料，認定實際支付租金者為原告之員工，並非原告為拓展業務，給付員工招攬業務交通費用，顯係未究及租賃車輛用途等情。

⑹至所稱「名義上雖由申請人出面租賃車輛，實際上車輛租金自申請人員工薪資扣抵，租期屆滿再由員工本人或關係人買回，本件申請人確無承租系爭車輛及支付系爭租金，亦非員工為公司招攬保險業務發生之費用」部分：經查原告鑒於業務人員流動性高，基於租賃公務車輛之管理，因此於作業規範中，明訂租期以三年為限，嗣後租期屆滿之車輛買賣係租賃公司與業務同仁間之交易。業務同仁或基於對車況之了解，或價格考量，是於到期時向租賃公司購回，但亦有部分租期屆滿時，原告業務同仁或其關係人未向車商購回，況且承租期滿是否買回，非屬臺北地檢署檢察官不起訴之理由，臺北地檢署

，暨參酌前揭財政部95年函釋規定，核認「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」而此經司法機關調查證據程序認定之事實，行政機關理應受拘束。惟被告僅以多數租期屆滿由原告業務同仁或其關係人買回為由，否認原告承租系爭車輛及支付系爭租金之事實，殊嫌速斷。

（二）有關罰鍰13,337,532元部分：

１、按行政罰法第7 條規定及行政法院39年度判字第2 號及32年度判字第16號分別著有判例，揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。

２、查原告系爭期間以租賃方式向汽車出租公司承租公務車輛，供業務同仁拓展業務使用，有業務人員系爭年度活動紀錄表附卷可稽，所發生之租金支出，非屬非供本業及附屬業務使用及交際應酬用等營業稅法第19條第1 項各款之情，是其進項稅額申報扣抵銷項稅額，要無故意或過失，應不予處罰。此參諸臺北地檢署檢察官認定屬原告營業費用益證，難謂不符無過失認定，否則原告亦可依稽捐稽徵法第48條之1 第1 項規定自動向被告補報並補繳系爭營業稅額，以免除其罰鍰。

３、退萬言步，按營業稅法第51條第5 款、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，縱依臺北市調查處移送偵察之事實，認定系爭租金支出為原告所屬業務同仁之薪資所得，難謂非屬原告之進貨事實，敬請依進貨事實處理，是所至感。

４、末按稅捐稽徵法第48條之3 所規定，以揭示租稅法之從新從輕原則。另依財政部95年8 月2 日台財稅第09504540700 號函釋規定，乃財政部進一步闡明租稅法從新從輕原則之適用情況，即對於新法律、法規命令及行政規則公布生效時，仍在復查、訴願及行政訴訟中之案件，因係屬尚未裁罰確定，應可適用前揭從新從輕之規定。經查財政部100 年2 月14日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第51條部分：「五、虛報進項稅額者。二、無進貨事實者。按所漏稅額處2.5 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰。」是以，縱依被告認定，原告無進貨事實者，依前揭從新從輕規定，應撤銷部分罰鍰。

（三）有關本件被告原核定原告96年度取具格上汽車租賃股份有限公司、和車股份有限公司及台壽保資融股份有限公司等3 家公司開立統一發票之進項稅額4,842,671 元，謹將業務人員姓名、租賃車牌照號碼、租賃公司、每月租金金額、每月稅額及每月支付金額、系爭年度進項稅額等，按被告所轄中南稽徵所提供之資料彙整，系爭租賃車係為協助業務人員招攬業務，應無營業稅法第19條規定不得扣抵銷項之情。至系爭年度租金金額資料，係依租賃契約所載每月含稅之租金金額扣除營業稅額後，按實際支付月數逐筆計算，共計96,853,932元，例如編號1 元家雄，每月租金179,500 ，稅額8,548 元，系爭年度支付6 個月，故其系爭年度租金金額為1,025,712 元（(179,500–8,548) ×6），而被告核定之銷售額（即年度租金金額），應係以系爭年度進項稅額之合計數4,842,671 元，整筆按徵收率5%計算，即96,853,420 =4,842,671 ÷5%，差異金額521 元（96,853,932–96,853,420）應屬計算之尾差，是以原告對於銷售額（即租金金額）並無爭議。

（四）有關原告員工因『租賃』自小客車引發之稅捐稽徵機關另重核課綜合所得稅案件之行政救濟程序部分，經查系爭年度因員工返還部分或全部租金費用，徵納雙方仍積極就綜合所得稅課稅原則討論扣繳憑單補報金額，致各稅捐稽徵機關尚無員工綜合所得稅更正核定之依據，併此敘明。

（五）有關原告系爭年度開立統一發票予業務同仁部分：係業務同仁申報之營業費用（含系爭公務車租賃費用）超過其業拓額度時，原告將通知該業務同仁匯回超過部分之金額，並於匯入時，開立統一發票，品名記載「代收款項」，即自行申報繳納該部分營業稅額在案。換言之，原告系爭年度就格上等租賃公司開立統一發票所含進項稅額申報扣抵銷項稅額之金額應扣除前揭原告開立予業務同仁所含之營業稅額，此業經被告復查審理追認在案，應無疑義。

（六）有關員工薪資所得與營業稅關係：

１、按被告96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「三、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」（下稱96年函），經查本件係由原告租賃車輛，有公務車輛租賃契約供核，是依該函說明，其分期給付車商之租金，係屬交通費，應無營業稅法第19條第1項規定之情，其進項稅額依法應准予申報扣抵銷項稅額。

２、次查原告於96年1 月至96年12月間，以租賃方式向汽車出租公司承租公務車輛，供業務同仁拓展業務使用，業務同仁亦將其使用狀況記載，觀本院99年度訴字第249 號判決理由益證，所發生之租金支出，實屬業務同仁招攬業務之交通費用，依前揭財政部95年函釋規定，應依營利事業所得稅查核準則有關規定檢具依費用性質核實列報者，應不宜約定由保險業務同仁自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務同仁薪資之一部份。而就營業稅而言，系爭租金費用因非屬營業稅法第19條第1 項規定之情，是其進項稅額申報扣抵銷項稅額，應無不合。至屬業務同仁應負擔部分，原告業已通知繳回，並於收到款項時，以『代收款項』開立統一發票，報繳營業稅在案。

３、末查原告系爭期間以租賃方式向汽車出租公司承租公務車輛，供業務同仁拓展業務使用，有業務人員系爭年度活動紀錄表可稽，其證據能力要無疑義，所發生之租金支出，非屬營業稅法第19條第1項各款之情，是其進項稅額申報扣抵銷項稅額，縱依公務車輛申請暨扣薪同意書及業務連繫表等原告內部管理表單，將租金支出視為業務同仁之薪資所得，係屬法律見解及公司制度問題，並無故意或過失，應不予處罰。此參諸臺北地檢署檢察官認定屬原告之營業費用益證，難謂不符無過失認定，否則原告亦可於被告核定補徵92至95年度營業稅及科處罰鍰前，依稽捐稽徵法第48條之1第1項規定，自動向被告補報並補繳系爭營業稅額，以免除系爭年度罰鍰。

（七）另有關原告92至95年度營業稅及罰鍰乙案（原審案號：99年度訴字第249號；上訴案號：99年度上字第1068號），

臺北高等行政法院第五庭審 判 長 法 官　 黃清光