臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)100年度訴字第534號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 100 年 06 月 16 日

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第534號100年5月31日辯論終結原 告　蔡佳晋
訴訟代理人 許良宇 律師
被 告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　陳金鑑（局長）住同上
訴訟代理人 朱文和
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月25日台財訴字第09900429090號訴願決定（案號：第09902132
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新臺幣（下同）4,967,900元，被告以其中4,173,036元不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額7,868,691元，綜合所得淨額為
6,374,127元，補徵稅額1,264,449元。原告不服，申請復查，經被告以民國（下同）99年6 月29日財北國稅法二字第0990208804號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於94年間為使所有坐落於桃園縣桃園市○○段649號
地號之部分土地（下稱龍鳳段649號地號土地）得對外便
利聯絡，方能使用始有經濟價值，不得不向訴外人張文標及張文吉購買坐落於桃園縣桃園市○○段2地號之部分土
地（下稱系爭土地），並支付買賣價金4,967,900元，後
於同年度將前述購得系爭土地之應有部分捐贈予彰化縣員林鎮公所，並依所得稅法第17 條第1項第2款第2目第1小
目規定，以及財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函令，提出系爭土地取得成本之確實證據，以前述取得價格以為列舉扣除額，於申報94年度綜合所得稅時，依法減除。惟被告97年6月25日財北國稅大安綜所字第0970208035號函竟將原告該項列舉扣除額逕以土地公告現值之百分
之十六計算，就此部分原告不服提出復查、訴願，均遭駁回，爰依法提起本件行政訴訟。
（二）本件被告既不爭執原告確已提出取得系爭土地成本之確實證據，依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函令，本件綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，即應依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除：
1.按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額。……﹙二﹚列舉扣除額：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目定有明文。又「一、自93年1
月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本
確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號亦著有解釋函令可稽。是故，倘納稅義務人就其購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，即應依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除。至於所謂土地取得成本確實證據，參酌前揭財政部函釋規定，係指購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件而言。
2.經查，被告前於訴願程序已自認：「本件系爭土地之土地款計4,967,900元，原告雖以臺灣銀行松江分行及國泰世
華商業銀行南京東路分行支票（支票號碼FA0000000、DV0000000至DV0000000，金額1,000,000元、1,750,000元、233,950元、1,750,000元、233,950元）支付，並存入地主張文吉及張文標等兄弟2人銀行帳戶，且未發現有資料回
流情形。」等事實。依前揭函令，原告既已提出土地取得成本確實證據，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，即依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除，洵屬無疑。原處分竟不察法令，將原告該項列舉扣除額逕以土地公告現值之百分之十六計算，顯已違背財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函令，應予撤銷。3.次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，故當事人固無所謂主觀之舉
證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277
條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」依行政訴訟法第136條規定，仍為撤銷訴訟
所準用。是就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關個人綜合所得加項之收入，應由稅捐機關負舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第3項規定參照），惟有關列舉扣除項目之實際金額，因屬權利發生後之消滅事由，固有納稅義務人即原告負證明責任。
4.因此，關於本件原告依所得稅法第17條第1項第2款第2目
第1小目規定，捐贈系爭土地之實際扣除金額，依前揭財
政部函令，固應由原告依該函令提出土地取得成本之確實證據。而原告確係向系爭土地出賣人張文標及張文吉以4,967,900元買受，並已提出購入系爭土地之買賣契約書及
付款證明等足資證明取得系爭土地成本之確實證據，並為被告所不爭執，依前揭法令，原告業盡證明責任，故於94年度綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，即應核實按4,967,900元予以減除。倘被告猶爭執前揭事實，自應由被
告負舉證責任，提出反證推翻原告確實取得系爭土地成本之事實。蓋避稅行為是否成立，仍應由稽徵機關即被告在納稅義務下負闡明義務，倘被告無法闡明其主張之待證事實，避脫行為即無從成立，其客觀舉證責任，應歸被告負擔，不容被告率以含沙射影、主觀臆測之方式，擅認原告捐贈為脫法避稅行為，恣意否認原告列舉扣除之合法節稅權利。
（三）本件確非被告所誆稱之租稅規避行為：
1.按「租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。」、「『稅捐規避』則是在『百分之百確定』納稅義務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避之情況下，公權力機關﹙包括法院在內﹚，可以沒有實證法規範之情況下，也可透過法律解釋之手段，將稅捐之公法關係調整至『沒有規避以前』之原始狀態。」最高行政法院100年度判字第343號判決、96年度判字第410號判決意旨參照。
2.學者葛克昌、鍾芳樺亦指出：「單純依據納稅義務人的行為可以獲得稅捐利益，不足以認為納稅人的行為就是要規避租稅；必須要有進一步的理由（特別是足以看出納稅人的行為無法帶來稅捐以外的經濟利益），才可以認定納稅義務人的行為是規避租稅的行為。特別因為納稅人的系爭行為如果是商業上合理的行為，那麼如果行政機關可以任意因為這些行為帶有租稅利益，就立刻認為納稅人的系爭行為是規避稅捐，那反而會侵害納稅人合法的形成自由，甚至讓納稅人不敢從事合理的商業活動，傷害到經濟市場的效率。」、「國家在判斷系爭行為是否有合理的經濟理由時，並不能交由行政機關自己認定，而必須要考慮到商業市場上的事實與習慣。」是以，所謂租稅規劃，乃納稅義務人在不違反立法者立法意旨之前提下，合法降低稅捐成本；核與利用不符常規之法律形式且無其他經濟上理由，濫用私法自治原則，基於主觀規避稅捐之意圖，故意選擇與經濟歷程不相當之法律形式，違反立法意旨之避稅行為，迥不相牟。故判斷納稅義務人所為是否為避稅行為，首應探求稅法立法者立法意旨何在，並由稽徵機關負說理義務（參見葛克昌，脫法行為與租稅國家憲法任務，收於氏編「避稅案件與行政法院判決」，第63頁）。
3.經查，原告當時之所以購入系爭土地，乃因原告前與訴外人泰加實業股份有限公司﹙下稱泰加公司﹚就原告所有之龍鳳段649地號土地約定合建，此有雙方簽訂之合建契約
可憑。為確保泰加公司得便利使用原告依約提供之龍鳳段649地號土地，俾使泰加公司確能依合建契約興建並銷售
房屋，原告本即承諾所提供之前開土地絕無任何糾紛，並可依法適宜對外聯絡，不得使泰加公司興建及銷售房屋受任何不利之影響，原告並與泰加公司簽訂合建契約之增補契約約定，如原告與泰加公司合建之前開土地有第三人對該土地主張權利、或對乙方為興建及銷售房屋之目的所必須使用之對外聯絡道路主張權利等違約情事時，須遭泰加公司按日處以其依合建契約所繳保證金之百分之一之違約金，如致泰加公司無法依原契約興建並銷售房屋時，泰加公司甚得解除契約，向原告請求損害賠償，此有合建增補契約足稽。
4.由於原告與泰加公司合建龍鳳段649地號土地原得聯外施
工之他人道路，遭當地居民圍路抗爭，而無法順利通行，原告為避免因違反前揭契約而遭泰加公司鉅額求償，不得不向張文標及張文吉以前揭買賣價金購買系爭土地，故原告所提出之價金證據確屬原告取得系爭土地之實際成本，亦即為系爭土地之市場價格，於法並無不合。被告竟不食人間煙火，誤認原告係為節省該租稅負擔，不對政府逕以同額現金捐贈，而以現金購地後再捐贈土地予政府，顯有違常理云云，致形同已遭鄰地地主「勒索」之原告，復遭原處分「強索」土地公告現值之百分之十六以外之其他實際取得成本而不准列舉扣除，無異二次傷害，實已嚴重戕害原告之合法權利，顯屬違法不當，至為灼然。
5.至於原告向張文標及張文吉購買系爭土地時，約定原告如將土地捐贈予政府之相關事宜，以及在移轉登記後再捐贈予彰化縣政府員林鎮公所等情，皆屬原告基於契約自由原則及所有權之固有權能所為，並無不法；更不能因原告「忍痛」遭鄰地地主「勒索」後，因遭「強索」不得不價購之道路用地依法亦無從利用，遂核實捐贈政府而獲94年度綜合所得稅報列捐贈扣除額之反射利益，即反過來憑空臆測原告伊始購買系爭土地之目的係在減輕租稅負擔云云，益證原處分之認定確已違背證據法則暨經驗法則。且原告向張文標及張文吉購買系爭土地後，已闢建為桃園市○○○街，除供本件建案施工車輛通行使用外，亦有附近社區居民利用該道路通行使用（此觀附近居民甚將車輛停放於該道路上自明），且渠等可利用該道路對外使用之民眾人數，更數倍於本件合建夏威夷社區住戶，絕非「節省稅捐外，即無其他任何實質經濟目的」之避稅行為。
6.況查，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「列舉扣除額：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」考其立法意旨，乃鼓勵人民捐輸政府所需，尤以本件公共設施保留地，乃經政府都市○○○○○道路使用而預為保留之私有土地，政府機關自應依據法律辦理徵收（司法院釋字第400號解釋理由書參照），惟因國家財政困難，應
徵收卻未能徵收，倘由納稅義務人依法捐贈予政府，顯符稅法立法者之立法意旨。
7.承前所述，原告之所以購買系爭土地並捐贈予政府作為道路使用（現為桃園縣桃園市○○○街），足見系爭土地之捐贈確有助於公共利益，並非原告純為規避稅捐之用。至於原告購地後捐贈予政府之行為，乃依據所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，即稅法上原所預定之方式合法節稅，顯符前揭稅法立法者之立法意旨，益徵本件確非被告誆稱之脫法避稅行為。質言之，納稅義務人對於政府之捐獻，本為所得稅法第17 條第1項第2款第2目第1小
目所稱之列舉扣除額，而有合法節稅之效果。質言之，將購置之「政府原應依法徵收的公共設施保留地（司法院釋字第400號解釋理由書參照）」捐贈予政府，本即出於所
得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所允許之合法節稅目的，自非行政機關所能任意過問。被告徒以原告本毋需購地為由，擅自推論為租稅規避云云，亦無足採。
8.況一般意圖規避稅捐而購買公共設施保留地再予捐贈政府者，乃濫用公共設施保留地實際交易價格低於土地公告現值之情況，徒為規避稅捐之目的與動機，故意於不合理之時間，以不合理之價格或與一般土地買賣有異之資金流程（例如買賣金額最終流向買受人），濫用私法自治及契約自由之原則，迂迴符合稅捐優惠之要件，藉以獲取稅捐上之利益（最高行政法院95年度判字第81號、96年度判字第1971號等判決參照）。而本件情節顯與前述一般意圖規避稅捐而購買公共設施保留地再予捐贈政府者，迥不相同。倘原告真係為規避稅捐，欲以高於市價之取得成本報列綜合所得稅之扣除額，當以更高之金額向張文標及張文吉購買，以資提高扣除額，再事後向張文標及張文吉取回高於市價之價金差額，圖得租稅減免之效果，始符吾人基於日常生活所得之經驗法則。惟依被告調查證據所得，原告確實支付4,967,900元予張文標及張文吉，且未自張文標或
張文吉取得任何回扣，足證原告因上開原因不得不支付之系爭土地買賣價金，實已為原告所能議得之最低價格，當無任何不合常理可言。原處分徒以原告為節省該租稅負擔，而以高於土地公告現值之高額購買系爭土地捐贈政府云云，始係有違常理。
（四）再就「量能課稅原則」以觀，亦即納稅義務人稅捐之負擔，應該要按照個人稅捐負擔能力為之衡量，亦及以經濟上負擔能力加以決定。本件應負擔購買系爭土地義務，且「被迫」不得不「忍痛」購買之原告，依法將之捐贈政府，即列舉扣除之節稅效果歸諸私法上之土地所有人即原告享有，量能平等負擔一致，核與量能課稅原則無違，亦無適用實質課稅原則之餘地，被告援引司法院釋字第420號解
釋及稅捐稽徵法第12條之1第1項置辯，亦有誤會，不足採信。
（五）被告雖辯稱原告對建商泰加公司應無提供依法適宜對外聯絡土地之義務，且該義務係僅增加原告單方面之義務云云。惟查：
1.地主就其提供合建之土地，應確保絕無任何糾紛，並可依法適宜對外聯絡，不得使建商興建及銷售房屋受任何不利影響，乃地主於一般商業合建實務上所應負之「給付義務」（蓋地主即原告是否對建商即泰加公司承諾「所提供之前開土地絕無任何糾紛，並可依法適宜對外聯絡，不得使泰加公司興建及銷售房屋受任何不利之影響」，實為本件合建契約之當事人泰加公司所以同意締約該契約之主要因素，亦即原告應對泰加公司負擔之給付義務），或「附隨義務」，即「契約成立生效後，債務人除負有給付義務（包括主給付義務與從給付義務）外，尚應盡其附隨義務，以輔助債權人實現契約訂立之目的，倘債務人未盡此項附隨義務，債權人得依民法第227條不完全給付之規定行使
其權利。」、「查附隨義務雖非債之關係所固有及必備之基本義務，惟其如係為達一定附從目的而擔保債之效果完全實現所為之約定，倘債務人不為履行，致影響債權人契約利益及目的之完成，債權人非不得依民法關於債務不履行之規定解除契約。」最高法院98年度台上字第222號、
92年度台上字第2523號及91年度台上字第2380號分別著有判決可稽﹚。原處分竟誤認該義務係僅增加原告單方面之義務云云，顯與事實不符。
2.試問，觀諸所有合建實務，豈有建商敢與基地無法適宜對外聯絡而影響其興建與銷售之基地地主，合建房屋分售？益見使提供之基地能對外聯絡，不致使建商興建與銷售過程遭受影響，確屬地主應盡之義務。被告雖於準備程序否認此節，惟迄今未能提出「基地無法適宜對外聯絡而影響建商興建與銷售」之合建案例，顯見原處分毫無考量商業市場上之事實與習慣。
3.另查，原處分誤認泰加公司99年4月29日泰稅字第9904291號函，憑空認定原告無須因該建屋案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等權利，而負須購入系爭土地之義務云云，顯與事實不符。良以，細繹該函內容僅略謂：「泰加公司前於桃園縣桃園市龍祥里龍泉六街辦理房屋興建及銷售，而泰加公司所銷售及興建之房屋皆坐落於龍鳳段649地號土地上，除此之外
，泰加公司並未於其他土地辦理興建房屋等相關事宜。倘被告所詢為上開地號以外之其他土地使用情況，因與泰加公司興建房屋之土地坐落無涉，惠請被告逕向該土地所有人洽詢」等語，並未否認泰加公司要求原告應依約使合建土地得對外聯絡，不得使泰加公司於興建及銷售房屋上受任何不利之影響等情；質言之，實無從就泰加公司前開函文逕可推論原處分所認定之事實，足證原處分亦有認定事實不依憑證據之違法。
4.至於原告與泰加公司之合建契約書第12條及第15條約定，僅係就雙方合建後之施工過程，考量工程係由泰加公司負責發包施作，故就工程施工所生之損害，皆應由建商泰加公司負責解決，本與原告無涉，泰加公司亦不得向原告求償。惟此施工損害（例如鄰損）之約定，仍無礙於原告作為合建地主，衡諸一般商業合建實務，所應負「提供可依法適宜對外聯絡之基地」之義務。是被告執上開與本件無關之合建契約條款，空口否認原告購買系爭土地動機，亦無理由。
（六）至於被告多次提及原告前向泰加公司另案購買明志玻璃股份有限公司（下稱明志公司）股票乙節，實與本件無關：1.行政程序法第94條及第137條第1項第3款所揭示之「不當
連結禁止原則」（實質關聯性要求），當屬所有行政機關為一切行政行為所應遵循之一般法律原則，行政程序法第4條參照。經查，原告於另案買賣明志公司股票獲利乙節
，核與本件捐贈之列舉扣除額應如何認定之爭議無關。
2.況且，被告所屬松山分局因明志公司股票案無法課得原告之綜合所得稅，竟以泰加公司規避租稅為由，將該交易調整稅課，轉向出賣人泰加公司片面調整其未分配盈餘，欲轉課泰加公司之營利事業所得稅（該案處分字號：A110035Z00000000000000006），案經泰加公司依法提起復查，
痛陳該補稅處分違法之處，被告即以「為落實實質之租稅正義，固得依實質課稅原則掌握納稅義務人之實際擔稅能力，予以課稅，惟稅捐稽徵機關對事實認定仍應負舉證責任。……從而本件如無確實事證，以證明實質經濟利益歸屬申請人泰加公司（如原告資金來源非其所有，或出售股票利益回流申請人泰加公司），逕以實質課稅原則認定，似稍嫌速斷，宜予補強事證」等語為由，命被告所屬松山分局重為處分更正。詎訴願決定仍移花接木將上開與本件無關之明志公司股票案（且該他案業遭撤銷而不復存在），引用被告答辯，作為駁回原告訴願之理由，顯已違背「不當連結禁止原則」，實屬可議，益徵原處分確有違法，不值維持。
3.另由被告命其所屬松山分局重為處分更正之意旨可知，原告與泰加公司間非實質經濟利益歸屬同一之關係人，被告含沙射影謂原告與泰加公司間為關係人，本件調查證據之聲請為無理由云云，顯非可採。
（七）至於何以另一地主未捐贈部分，係因被圍路當時情況緊急，每人手上資金不同，遂由余美玲（即泰加公司負責人配偶）及原告等有資金週轉之人購買，惟此畢竟為地主義務，故仍須於合建結案時予以結算，本件因尚未結案而未結算，不能據此即否認地主之義務。
（八）綜上，原處分否准原告依法提出系爭土地取得成本而核實減除之列舉扣除金額，將原告該項列舉扣除額逕以土地公告現值之百分之十六計算，致形同已遭鄰地地主「勒索」之原告，復遭原處分「強索」土地公告現值之百分之十六以外之其他實際取得成本而不准列舉扣除，無異二次傷害，顯已違背法令，不足維持，應予撤銷；訴願決定竟未依法撤銷，反容任違法之原處分繼續存在，顯屬違誤，亦應撤銷。
（九）綜上，並聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由財政部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」、「核定94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之十六計算。」為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台
財稅字第09504507680號令所明釋。又「憲法第19條規定
『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496號所解釋。
（二）原告94年度將系爭土地（原告應有部分十分之一）捐贈彰化縣員林鎮公所，列報捐贈扣除額4,967,900元，被告依
前揭規定，按系爭土地公告現值百分之十六核定794,864
元。原告主張係因其所有龍鳳段649地號土地（原告應有
部分十分之二）與泰加公司合建之建屋案，須取得道路（即系爭土地）之進出權利，以利該建屋案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等，在無其他替代方案下，方以系爭土地公告現值約1.4
倍價格購入系爭土地後，再捐贈予彰化縣員林鎮公所，並提出系爭土地取得成本相關資料，請依前揭財政部函釋規定核實追認云云。被告原處分略以，依原告與泰加公司合建契約書，及被告向泰加公司函詢結果，除合建契約書第1條約定由原告將所有龍鳳段649地號土地1筆，權利範圍
為十分之二，提供作為泰加公司投資興建地上4層、地下1層之一般商業設施用地外，並未約定該建屋案須由原告提供系爭土地之進出權利，以利該建屋案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等，有合建契約書及泰加公司99年4月29日泰稅字第9904291號函可稽。足見原告並無須因該建屋案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等權利，而負須購入系爭土地之義務，是原告主張購入系爭土地係為該建屋案所需乙節，核不足採。次查原告於94年9月間向訴外人張文標及張文吉購買系爭土地（原告應有
部分十分之一），系爭土地為道路用地，屬公共設施用地，有桃園縣政府97年4月7日府城行字第0970102660號函及土地使用分區證明書可稽。一般而言，公共設施用地所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，不易出售變價之特性，故其市價均遠低於其公告現值。本件系爭土地於94年10月18日移轉登記予原告後，旋於94年12月6日由原告捐贈與彰化縣員林鎮公所，且原告於購買系爭
土地，即約定原告如將系爭土地捐贈與政府時，訴外人張文標等2人應配合辦理地役權塗銷等相關事宜，足見原告
購買系爭土地之目的係為規劃將土地捐贈與政府以減輕其綜合所得稅之稅負至為明顯。又本件若依原告所申報捐贈扣除額4,967,900元計算，原告該年度綜合所得稅申報應
納稅額為377,027元，應退還稅額為252,874元，倘其未捐贈系爭土地及列報扣除額，則該年度應自行繳納稅額為1,264,449元；亦即原告因捐贈系爭土地可節省該年度租稅
負擔為1,517,323元，而原告為節省該租稅負擔，卻以4,967,900元之高價購買系爭土地捐贈政府，且其對政府之捐贈可逕以現金4,967,900元捐贈即可，何需以此現金購地
後再捐贈土地予政府，顯有違常理。從而本件尚難僅憑其付款資料，即認定系爭土地確係以相當於土地公告現值之1.4倍價格取得，依前揭規定，原核定系爭捐贈扣除額527,839元並無不合。
（三）原告仍執前詞，並重述本件合建增補契約書所約定事項「……以購入系爭土地係為使泰加公司能依合建契約興建及銷售房屋，及符合其提供合建之土地可以對外連絡。……」乃一般合建案地主應負擔之給付義務，而訴願決定誤認該義務僅增加原告單方面之義務。次以所提供合建土地原得聯外施工之他人道路，惟遭當地居民圍路抗爭，無法順利通行，為避免因違反前揭增補契約，而遭泰加公司鉅額求償，乃向訴外人張文標及張文吉購買系爭土地，已提出系爭土地取得成本確實，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定應核實認列云云。
（四）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420號解釋闡
明在案。而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽
徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。又租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。
（五）經查原告、余美玲（為泰加公司負責人戴誠志之配偶及該公司之股東）及潘慧珍於94年3月11日以龍鳳段649地號土地（應有部分各為十分之二、二分之一及十分之三）與泰加公司簽訂桃園湖森堡合建契約書。該合建案「桃園湖森堡」於94年4月開工後，為利五大管線（自來水、電力管
路、瓦斯管路、排水管路、電信管路）施工與工程車進出，泰加公司乃與原告及余美玲訂定合建增補契約書，由渠等購買系爭土地（應有部分各為十分之一、十分之九）以供利用，系爭土地為道路用地，屬公共設施用地，於94年10月18日移轉登記予原告後，旋於94年12月6日由原告捐
贈與彰化縣員林鎮公所，且原告於購買系爭土地，即約定原告如將系爭土地捐贈與政府時，訴外人張文標等2人應
配合辦理地役權塗銷等相關事宜，有土地買賣契約書、異動索引查詢資料、被告贈與稅不計入贈與總額證明書可稽。
（六）次查合建案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等事項，依一般慣例，應屬建商應負責之範圍；且94年3月11日合建契約書第1條、第12條及第15條約定：「甲方（即原告）願將所有坐落於龍鳳段649地號土地1筆，權利範圍為十分之二，提供乙方（泰加公司）作為乙方投資興建地上四層、地下一層之一般商業設施用地。」、「乙方在本工程興建中如因……工程施工引起損害他人權益時，均由乙方負責解決，概與甲方無涉。」、「自本約簽訂日起，雙方不得藉……或其他理由要求對方任何補償……」是該合建案地主原告等人僅須提供龍鳳段649地號土地與泰加公司合建外，無須再負擔前
揭之義務。
（七）又94年9月15日原告、余美玲再與泰加公司簽訂合建增補
契約，僅增加原告及余美玲單方面之義務，無相對之權利，且同一合建案之地主潘慧珍並未簽訂合建增補契約。又原告、余美玲購入系爭土地之應有部分各十分之一、十分之九與渠等提供合建土地（龍鳳段649地號）之應有部分
各十分之二、二分之一亦不相同，是該合建增補契約顯與一般慣例不合外，亦與原合建契約書有違，從而原告主張該合建增補契約乃一般合建案地主應負擔之給付義務，及指摘訴願決定誤認該義務僅增加原告單方面之義務乙節，顯與事實不符，核不足採。
（八）再查泰加公司94年至97年度營利事業所得稅課稅所得各虧損321,678 元、453,553 元、1,174,206 元、29,885,171元，故本件系爭土地若由泰加公司購買捐贈予政府，列報該公司之費用，並無法達到節省租稅負擔之效果；但以原告及余美玲購買捐贈予政府，列報捐贈扣除額，原告94年度綜合所得稅可節省租稅負擔1,517,323 元，余美玲94年及95年度綜合所得稅可節省租稅負擔12,519,108元、2,400,493 元；參以地主余美玲為建商泰加公司負責人戴誠志之配偶，亦為該公司之股東、原告曾於94年12月20日以每股10元向泰加公司購買明志玻璃股份有限公司負責人戴誠志股票2,000,000 股後，旋即於同年月29日以每股18元出售予戴誠志，獲利16,000,000元，及余美玲、原告與泰加公司簽訂合建增補契約顯與一般慣例不合，亦與原合建契約書有違，已如前述等，顯該合建增補契約使本件合建案之法律形式與經濟實質顯不相符，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。從而本件尚難僅憑渠等安排異於常態之多階段法律行為外觀，即認定系爭土地應由原告出資購買，惟被告既已核定本件系爭土地捐贈扣除額為794,864 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定予以維持，並無不合。
（九）原告行政訴訟準備書狀略謂：1.觀諸所有合建實務，豈有建商敢與基地無法適宜對外聯絡而影響其興建與銷售之基地地主合建房屋？益見使提供之基地能對外聯絡，不致使建商興建與銷售過程遭受影響，確屬地主應盡之義務。2.本件係因原告所有龍鳳段649地號土地（應有部分十分之
二）與泰加公司合建房屋，為確保原告依約（即合建增補契約書）所應負就提供前開土地絕無任何糾紛，並可依法適宜對外連絡，不得使泰加公司興建及銷售房屋受任何不利影響之義務，不致有違反原合建契約之情事云云，資為爭議，惟查：
1.查原告、余美玲（為泰加公司負責人戴誠志之配偶及該公司之股東）及潘慧珍於94年3月11日以龍鳳段649地號土地（應有部分各為十分之二、二分之一及十分之三）與泰加公司簽訂桃園湖森堡合建契約書。該合建案「桃園湖森堡」於94年間取得（94）桃縣工建執照字第會桃00654號建
築執照，並於94年4月間開工，足證該合建案已依規定指
定建築線取得建築執照，即該建築基地已臨接桃園縣政府已經公告之道路。
2.次查原告既主張，因該合建案原得聯外施工之他人道路遭當地居民圍路抗爭，而無法順利通行，原告不得不向訴外人張文標及張文吉購買系爭土地等語，足見該合建案原有對外聯絡道路，嗣因開工後遭當地居民圍路抗爭後，方有購買本件系爭土地之需求。
3.又因合建案開工後遭當地居民圍路抗爭乙節，除合建契約另有約定外，依一般慣例，應屬建商應負責排除之範圍；且94年3月11日合建契約書第1條、第12條及第15條約定：「甲方（原告）願將所有坐落於龍鳳段649地號土地1 筆
，權利範圍為十分之二，提供乙方（泰加公司）作為乙方投資興建地上四層、地下一層之一般商業設施用地。」、「乙方在本工程興建中如因……工程施工引起損害他人權益時，均由乙方負責解決，概與甲方無涉。」、「自本約簽訂日起，雙方不得藉……或其他理由要求對方任何補償……」，是該合建案地主原告等人僅須提供龍鳳段649地
號土地與泰加公司合建外，無須再負擔前揭之義務。從而原告所稱乃屬臨訟彌縫之詞，核不足採。
（十）綜上，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告與余美玲等人購買道路用地與桃園湖森堡合建案對照分析表、原告與泰加公司94 年9月15日合建增補契約書、原告與泰加公司94年3 月11日合建契約書、余美玲與泰加公司94年3 月11日合建契約書、余美玲與泰加公司94年9 月15日合建增補契約書、泰加公司94年所得稅結算申報書、明志玻璃股份有限公司94年10月31日資產負債表、明志玻璃股份有限公司股東涉有利用股票買賣操縱損益等情形表、泰加公司稅籍資料、明志玻璃股份有限公司稅籍資料、桃園縣政府99年9 月15日府工建字第0990362761號函及（94）桃縣工建執照字第會桃00654 號建築執照申請書、桃園縣政府99年8 月12日府工建字第0990312003號函、桃園縣桃園市○○里○○鄰○○○街○ 巷237 號（坐落於龍
鳳段649 地號土地）使用執照申請書、龍鳳段649 地號土地異動索引、龍鳳段649 地號土地謄本、潘慧珍99年9 月1日
說明書、原告與潘慧珍93年4 月8 日信託契約書、臺灣桃園地方法院93年4 月23日不動產權利移轉證書、德寶營造股份有限公司99年5 月25日99-1211-1002號函、泰加公司99年4
月29日說明函、泰加公司99年4 月7 日說明函、張文吉98年1 月12日說明函、原告與張文吉、張文標94年9 月21日不動產買賣契約書、張文吉交通銀行存摺資料、張文吉國泰世華銀行存摺資料、張文標98年1 月12日說明函、張文標國泰世華銀行存摺資料、原告94年度綜合所得稅結算申報書、被告94年度綜合所得稅申報核定通知書、原告98年1 月14日說明函、合建案平面圖、龍鳳段649 地號土地地籍圖謄本、原告94年度向張文吉等二人購入公設地支付土地款4,967,900 元明細表、原告向張文吉等二人購買系爭土地附款支票共6 張、桃園縣政府97年4 月7 日府城行字第0970102660號函及系爭土地都市計畫土地分區使用證明書、原告94年度綜合所得稅更正申請書、被告94年11月30日贈與稅不計入贈與總額證明書、系爭土地94年度土地公告現值、系爭土地異動索引查詢資料、系爭土地現場照片、被告100 年1 月7 日財北國稅法二字第1000216321號函、被告98年12月25日便箋及財政部100 年1 月25日台財訴字第09900429090 號訴願決定書等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額4,967,900 元，被告以其中4,173,036 元不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額7,868,691 元，綜合所得淨額為6,374,127 元，補徵稅額1,264,449 元，有無違誤？本件有無稅捐規避之情形？原告94年列報捐贈扣除額，是否應按系爭土地取得成本確實，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定，核實認列？茲分述如下：
（一）按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。
（二）次按「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；……二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」及「核定94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」分別經財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及95年2 月15日台財稅字第09504507680 號令釋在案。而上開令釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（三）又按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496 號解釋可資參照。另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。而此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。又租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。
（四）經查：本件原告將系爭土地應有部分十分之一捐贈彰化縣員林鎮公所，列報捐贈扣除額4,967,900 元，被告依前揭規定，按該土地公告現值16% 核定794,864 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：依原告與泰加公司合建契約書，及被告向泰加公司函詢結果，除合建契約書第1 條約定由原告將所有龍鳳段649 地號土地1 筆，權利範圍為2/10，提供作為泰加公司投資興建地上4 層、地下1
層之一般商業設施用地外，並未約定該建屋案須由原告提供系爭土地之進出權利，以利該建屋案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等，此有合建契約書及泰加公司99年4 月29日泰稅字第9904291 號函附於原處分卷可稽（見原處分卷第52頁至第57頁、第147 頁。足見原告並無須因該建屋案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等權利，而負須購入系爭土地之義務，是原告主張購入系爭土地係為該建屋案所需乙節，核不足採。次查：原告於94年9 月間向訴外人張文標及張文吉購買系爭土地應有部分十分之一，系爭土地為道路用地，屬公共設施用地，此有桃園縣政府97年4 月7 日府城行字第0970102660號函及土地使用分區證明書附於原處分卷可稽（見原處分卷第26頁、第27頁）。一般而言，公共設施用地所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，不易出售變價之特性，故其市價均遠低於其公告現值。本件系爭土地於94年10月18日移轉登記予原告後，旋於94年12月6 日由原告捐贈與彰化縣員林鎮公所，且原告於購買系爭土地，即約定原告如將土地捐贈與政府時，訴外人張文標及張文吉等2 人應配合辦理地役權塗銷等相關事宜，此有不動產買賣契約書、異動索引查詢資料、被告贈與稅不計入贈與總額證明書附於原處分卷可稽（見原處分卷第21頁至第24頁、第5 頁至第6 頁、第15頁）。足見原告購買系爭土地之目的係為規劃將土地捐贈與政府以減輕其綜合所得稅之稅負至為明顯。又本件若依原告所申報捐贈扣除額4,967,900
元計算，原告該年度綜合所得稅申報應納稅額為377,027
元，應退還稅額為252,874 元，倘其未捐贈系爭土地及列報扣除額，則該年度應自行繳納稅額為1,264,449 元；亦即原告因捐贈系爭土地可節省該年度租稅負擔為1,517,323 元，而原告為節省該租稅負擔，卻以4,967,900 元之高價購買系爭土地捐贈政府，且其對政府之捐贈可逕以現金4,967,900 元捐贈即可，何需以此現金購地後再捐贈土地予政府，顯有違常理。從而本件尚難僅憑其付款資料，即認定系爭土地確係以相當於土地公告現值之1.4 倍價格取得，依前揭規定，原核定系爭捐贈扣除額527,839 元，並非無據，惟按系爭土地公告現值3,311,942 元（24,100元/ 平方公尺×1,374.25平方公尺×1/10）之16﹪計算系爭
捐贈扣除額應為529,910 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定應予維持等情，此有原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：本件合建增補契約書所約定事項「……以購入系爭土地係為使泰加公司能依合建契約興建及銷售房屋，及符合其提供合建之土地可以對外連絡。……」乃一般合建案地主應負擔之給付義務，而訴願決定竟誤認該義務僅增加原告單方面之義務云云，顯與事實不符云云。惟查：原告、余美玲（為泰加公司負責人戴誠志之配偶及該公司之股東）及潘慧珍於94年3 月11日以龍鳳段649 地號土地（應有部分各為十分之二、二分之一及十分之三）與泰加公司簽訂合建契約書（見原處分卷第52頁至第57頁）。該合建案「桃園湖森堡」於94年4 月開工後，為利五大管線（自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路）施工與工程車進出，泰加公司乃與原告及余美玲訂定合建增補契約書，由渠等購買系爭土地（應有部分各為十分之一、十分之九）以供利用，系爭土地為道路用地，屬公共設施用地，於94年10月18日移轉登記予原告後，旋於94年12月6 日由原告捐贈與彰化縣員林鎮公所，且原告於購買系爭土地，即約定原告如將系爭土地捐贈與政府時，訴外人張文標等2 人應配合辦理地役權塗銷等相關事宜等情，此有土地買賣契約書、異動索引查詢資料、被告贈與稅不計入贈與總額證明書附於原處分卷可稽（見原處分卷第21頁至第24頁、第5 頁至第6 頁、第15頁）。次查：合建案之自來水、電力管路、瓦斯管路、排水管路、電信管路施工及工程車進出等事項，依一般慣例，應屬建商應負責之範圍；且94年3 月11日合建契約書第1 條、第12條及第15條約定：「甲方（即原告）願將所有坐落於龍鳳段649
地號土地1 筆，權利範圍為十分之二，提供乙方（泰加公司）作為乙方投資興建地上四層、地下一層之一般商業設施用地。」、「乙方在本工程興建中如因……工程施工引起損害他人權益時，均由乙方負責解決，概與甲方無涉。」、「自本約簽訂日起，雙方不得藉……或其他理由要求對方任何補償……」，此有合建契約書附於原處分卷可參（見原處分卷第52頁至第57頁）。是該合建案地主即原告等人僅須提供龍鳳段649 地號土地與泰加公司合建外，無須再負擔前揭之義務。又查：94年9 月15日原告、余美玲再與泰加公司簽訂合建增補契約（見原處分卷第330 頁、第348 頁），僅增加原告及余美玲單方面之義務，無相對之權利，且同一合建案之地主潘慧珍並未簽訂合建增補契約。又原告、余美玲購入系爭土地之應有部分各十分之一、十分之九與渠等提供合建土地（龍鳳段649 地號）之應有部分各十分之二、二分之一亦不相同，是該合建增補契約顯與一般慣例不合外，亦與原合建契約書有違。至於原告訴訟理人於本院言詞辯論時陳述：何以另一地主未捐贈部分，係因被圍路當時情況緊急，每人手上資金不同，遂由余美玲（即泰加公司負責人配偶）及原告等有資金週轉之人購買，惟此畢竟為地主義務，故仍須於合建結案時予以結算，本件因尚未結案而未結算，不能據此即否認地主之義務等語，此有本院100 年5 月31日之言詞辯論筆錄附於本院卷可參（見本院卷第68頁至第69頁）。惟查：同一合建案之另一地主潘慧珍與泰加公司簽訂合建契約書，並無購入系爭土地之義務，且同一合建案另一地主潘慧珍並未與泰加公司簽訂合建增補契約等情，為兩造所不爭執，則購入系爭土地，並非同一合建案另一地主潘慧珍應給付之義務，故如何能於合建案結案時予以結算，而認同一合建案另一地主潘慧珍有此部分之給付義務？亦見原告訴訟代理人此部分之陳述，乃屬臨訟彌縫之詞，不足採據。足見原告此部分之主張，顯與事實不符，核不足採。
（六）原告又主張：原告所提供合建土地原得聯外施工之他人道路，惟遭當地居民圍路抗爭，無法順利通行，為避免因違反前揭增補契約，而遭泰加公司鉅額求償，乃向訴外人張文標及張文吉購買系爭土地，已提出系爭土地取得成本確實，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定應核實認列云云。惟查：泰加公司94年至97年度營利事業所得稅課稅所得各虧損321,678 元、453,553 元、1,174,206
元、29,885,171元（見原處分卷第312 頁至第328 頁），故本件系爭土地若由泰加公司購買捐贈予政府，列報該公司之費用，並無法達到節省租稅負擔之效果；但以原告及余美玲購買捐贈予政府，列報捐贈扣除額，原告94年度綜合所得稅可節省租稅負擔1,517,323 元，余美玲94年及95年度綜合所得稅可節省租稅負擔12,519,108元、2,400,493 元；參以地主余美玲為建商泰加公司負責人戴誠志之配偶，亦為該公司之股東、原告曾於94年12月20日以每股10元向泰加公司購買明志玻璃股份有限公司負責人戴誠志股票2,000,000 股後，旋即於同年月29日以每股18元出售予戴誠志，獲利16,000,000元（見原處分卷第311 頁），及余美玲、原告與泰加公司簽訂合建增補契約顯與一般慣例不合，亦與原合建契約書有違，業如前述，顯該合建增補契約使本件合建案之法律形式與經濟實質顯不相符，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。從而本件尚難僅憑原告安排異於常態之多階段法律行為外觀，即認定系爭土地應由原告出資購買，惟被告既已核定本件系爭土地捐贈扣除額為794,864 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定予以維持，並無不合。足見原告此部分之主張，亦非可採。
（七）原告另主張：觀諸所有合建實務，豈有建商敢與基地無法適宜對外聯絡而影響其興建與銷售之基地地主合建房屋？益見使提供之基地能對外聯絡，不致使建商興建與銷售過程遭受影響，確屬地主應盡之義務；又本件係因原告所有龍鳳段649 地號土地（應有部分十分之二）與泰加公司合建房屋，為確保原告依約（即合建增補契約書）所應負就提供前開土地絕無任何糾紛，並可依法適宜對外連絡，不得使泰加公司興建及銷售房屋受任何不利影響之義務，不致有違反原合建契約之情事云云。惟查：原告、余美玲（為泰加公司負責人戴誠志之配偶及該公司之股東）及潘慧珍於94年3 月11日以龍鳳段649 地號土地（應有部分各為十分之二、二分之一及十分之三）與泰加公司簽訂桃園湖森堡合建契約書。該合建案「桃園湖森堡」於94年間取得（94）桃縣工建執照字第會桃00654 號建築執照，並於94年4 月間開工，足證該合建案已依規定指定建築線取得建築執照，即該建築基地已臨接桃園縣政府已經公告之道路。次查：原告既主張：因該合建案原得聯外施工之他人道路遭當地居民圍路抗爭，而無法順利通行，原告不得不向訴外人張文標及張文吉購買系爭土地云云，足見該合建案原有對外聯絡道路，嗣因開工後遭當地居民圍路抗爭後，方有購買本件系爭土地之需求。然除合建契約另有約定外，依一般慣例，應屬建商應負責排除之範圍；且觀諸原告與泰加公司94年3 月11日合建契約書第1 條、第12條及第15條約定：「甲方（原告）願將所有坐落於龍鳳段649 地號土地1 筆，權利範圍為十分之二，提供乙方（泰加公司）作為乙方投資興建地上四層、地下一層之一般商業設施用地。」、「乙方在本工程興建中如因……工程施工引起損害他人權益時，均由乙方負責解決，概與甲方無涉。」、「自本約簽訂日起，雙方不得藉……或其他理由要求對方任何補償……」（見原處分卷第54頁及第57頁），是該合建案地主原告等人僅須提供龍鳳段649 地號土地與泰加公司合建外，無須再負擔前揭之義務。足見原告此部分之主張，乃屬臨訟彌縫之詞，亦不足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請本院向泰加公司函查原告與該公司合建龍鳳段649 地號之土地，應能依法適宜對外聯絡，不致該公司興建及銷售房屋受任何不利影響，究屬何者之義務？又前揭土地於該公司興建或銷售過程中，所得對外聯絡之道路為何？有無無法順利通行之情事？等事項，惟查：該合建案地主原告等人僅須提供龍鳳段649 地號土地與泰加公司合建外，無須再負擔前揭因開工後遭當地居民圍路抗爭而需購買本件系爭土地之義務；且本院認定原告與泰加公司簽訂合建增補契約顯與一般慣例不合，亦與原合建契約書有違，顯該合建增補契約使本件合建案之法律形式與經濟實質顯不相符，故本件尚難僅憑原告安排異於常態之多階段法律行為外觀，即認定系爭土地應由原告出資購買，業如前述，故本院認原告此部分證據之調查，核無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國 　100 　 年　　 6 　 月　　16　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國 　100 　 年　　 6 　 月　　16　　日書記官 林淑盈